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【摘要】 新资产减值准则扩大了适用范围，引入了资产组的概念，限制了减值损失的转回，增加了商誉减值测试的规定，更加明确了对减值迹象的判断。但新准则仍然存在折现率和未来现金流量预测困难、资产组的确定缺乏统一标准等问题，因此需要进一步增强其可操作性，培育完善信息市场和价格市场，提高会计人员的素质，以促进其在会计实务中的应用。
【关键词】 资产减值 现金流量 折现率
资产减值会计的产生和发展是谨慎性原则在会计上运用的重要体现，也反映了社会经济环境的客观要求。为了进一步规范上市公司的行为，加快与国际会计准则的趋同，财政部颁布了新的企业会计准则，其中第8号是《资产减值》准则，主要规范了资产减值的确认、计量和相关信息的披露。
1. 资产减值准则的主要变化
1.1扩大了资产减值适用的范围。现行的《企业会计制度》虽然规定计提八项资产减值准备，初步建立了资产减值的理念及其确认和计量原则。但在适用范围上有所局限，缺乏详尽的实务指导性规定。新准则对其进行了补充，规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”。在扩大减值使用范围的同时，明确“存货、投资性房地产、生物资产、建造合同资产、递延所得税、金融资产、石油天然气等相关准则有特别规定的，从其规定”。
1.2引入资产组的概念。现行《企业会计制度》要求按单项资产计提减值准备，但是在实务中，以单项资产为基础计提在操作上有困难。新准则引入了资产组的概念，规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”。在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。也就是对不能单独产生现金流量的资产，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试，确认减值损失。
1.3对减值损失的转回作了新的规定。以前制度规定，如果前期已计提减值准备的资产的可收回金额上升，大于其原账面价值时，则以前期间已计提的减值损失应当转回。这种规定为企業操纵利润，粉饰财务报表提供了便利。新准则规定除特殊资产项目（如存货、消耗性生物资产等）外，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。新准则规定资产减值损失不能转回，对利用资产减值准备进行利润操纵的行为进行了规范。
1.4增加了商誉减值测试的规定。现行制度规定企业合并形成的商誉为无形资产，按照直线法摊销。新准则对商誉的减值测试规定较为具体。对于企业合并所形成的商誉，企业应每年必须至少进行一次减值测试，而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。只要有活跃市场，只要有公平价值，就可以使用公允价值。该政策将会对有大量企业合并所形成商誉的企业当期利润产生积极或消极两种不同的影响。
2. 新资产减值准则存在的问题
2.1未来现金流量的预测困难。新准则规范了资产的未来现金流量的预测方法，即“应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以递增的增长率为基础。”企业的未来现金流量的预测是非常困难的，尤其是当固定资产预计使用年限超过五年时，其未来现金流量就变得更不可测。预计未来现金流量应该以合理的、可支持的假设、推测为依据。所有可得到的依据都应在预计未来现金流量中考虑到。因为我国的企业管理还达不到先进的现金流量管理水平，虽然新准则对现值计算做了较多规范性指导，但在实际操作上仍有一定的难度。
2.2难以确定合理的折现率。确认减值损失时可收回金额中预计未来现金流量的现值的确定需要预计折现率，而折现率是一个十分不稳定的因素。新准则明确规定，折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。而风险是一个概率范围内的不确定性概念。在确定折现率时，如何反映这种特定的风险，带有很大的主观性。它是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。
2.3资产组的确定缺乏统一标准。新准则规定了确定资产组的原则，并规定确定资产组时应保持一致性，不应随意变更。新准则对资产组的划分缺乏明确的标准，引入资产组的概念将面临一系列困难。由于在确认资产组时要考虑企业内部管理中诸如生产经营活动方式等因素，当企业有较多产品，较多生产线时，较难确定资产组；对于多元化经营的企业，确定资产组则更加困难。资产组如何划分无法确认，标准很难合理的确定，这就增加了执行该准则的难度，容易导致盈余管理，企业很可能利用资产组的划分来操纵资产减值准备和经营业绩。
3. 规范资产减值会计应用的对策
3.1进一步增强资产减值会计的可操作性。新准则对企业资产减值准备的计提，赋予了会计人员较大的会计政策选择权和职业判断范围。如果企业不能正确运用准则赋予的会计政策选择权，又将会成为企业操纵利润和粉饰会计报表的一种手段。由于计提资产减值准备影响因素比较复杂，其确认和计量有一定难度，因此，应在新准则的基础上给出一些具有可操作性的指导性标准，增强资产减值会计的可操作性，以指导企业的会计实践。
3.2培育完善信息市场和价格市场。按照国际会计准则和我国会计制度的规定，企业是根据外部和内部的信息来源来估计资产是否存在减值迹象的。可见，健全和发展信息市场和价格市场是实施资产减值会计的重要条件。信息市场和价格市场可以使企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和公开，因此有效的信息和价格市场是顺利实施资产减值准则的重要保障。而目前我国信息市场和价格市场还不够完善和透明，无论是企业、中介服务机构还是证券管理机构都很难获得公司各种投资、存货的合理的市场价格，导致资产减值程度难以合理确定，从而使资产减值准备的计提缺乏客观的资料基础。因此，必须进一步健全和发展证券市场、期货市场、生产资料市场、旧货市场、房地产市场、技术市场和金融市场等，利用现代信息技术定期公布有关资产的价格和信息资料。
3.3提高会计人员的整体素质。新准则的颁布对企业会计人员的专业素质提出了更高的要求，只有不断提高会计人员的业务素质和专业水平，不断提高职业判断能力和职业道德，才能使新准则在我国更好的推行。资产减值会计的运用，如对资产是否存在减值迹象的判断，存货可变现净值及长期资产可收回金额的确定等都需要会计人员有较强的职业判断能力。它是会计人员应有的一种重要技能，是会计人员素质的综合反映。只有具备了一定的职业判断能力，才能充分认识和估计经济环境的不确定性，为正确计提资产减值准备打下良好的基础。这就需要企业、社会相关部门不断通过各种形式，进行职业教育、培训，使财务人员逐步适应新的要求。
3.4加强对资产减值准备的审计。从我国会计实务来看，企业出于各种原因存在不提、多提或少提资产减值准备的情况，甚至将各种资产减值准备的计提与年度间的转移作为粉饰手段。为了防止企业利用计提资产减值准备操纵利润，粉饰财务报表，应加强对资产减值准备的审计。要完善会计监督体系，加强以独立审计为核心的外部监督，充分发挥会计师事务所和注册会计师的监督作用，以确保资产减值会计的合理运用和会计信息的可靠性。
参考文献：
[1]郭梅.浅谈对资产减值会计准则的认识[J]，会计之友，2007，（10）：70．
[2]王芳，实施新资产减值准备准则的几点思考[J].商业会计，2007，（21）： 6-7.
（作者单位：吉林双信会计师事务所有限公司）
【关键词】 资产减值 现金流量 折现率
资产减值会计的产生和发展是谨慎性原则在会计上运用的重要体现，也反映了社会经济环境的客观要求。为了进一步规范上市公司的行为，加快与国际会计准则的趋同，财政部颁布了新的企业会计准则，其中第8号是《资产减值》准则，主要规范了资产减值的确认、计量和相关信息的披露。
1. 资产减值准则的主要变化
1.1扩大了资产减值适用的范围。现行的《企业会计制度》虽然规定计提八项资产减值准备，初步建立了资产减值的理念及其确认和计量原则。但在适用范围上有所局限，缺乏详尽的实务指导性规定。新准则对其进行了补充，规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”。在扩大减值使用范围的同时，明确“存货、投资性房地产、生物资产、建造合同资产、递延所得税、金融资产、石油天然气等相关准则有特别规定的，从其规定”。
1.2引入资产组的概念。现行《企业会计制度》要求按单项资产计提减值准备，但是在实务中，以单项资产为基础计提在操作上有困难。新准则引入了资产组的概念，规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”。在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。也就是对不能单独产生现金流量的资产，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试，确认减值损失。
1.3对减值损失的转回作了新的规定。以前制度规定，如果前期已计提减值准备的资产的可收回金额上升，大于其原账面价值时，则以前期间已计提的减值损失应当转回。这种规定为企業操纵利润，粉饰财务报表提供了便利。新准则规定除特殊资产项目（如存货、消耗性生物资产等）外，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。新准则规定资产减值损失不能转回，对利用资产减值准备进行利润操纵的行为进行了规范。
1.4增加了商誉减值测试的规定。现行制度规定企业合并形成的商誉为无形资产，按照直线法摊销。新准则对商誉的减值测试规定较为具体。对于企业合并所形成的商誉，企业应每年必须至少进行一次减值测试，而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。只要有活跃市场，只要有公平价值，就可以使用公允价值。该政策将会对有大量企业合并所形成商誉的企业当期利润产生积极或消极两种不同的影响。
2. 新资产减值准则存在的问题
2.1未来现金流量的预测困难。新准则规范了资产的未来现金流量的预测方法，即“应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以递增的增长率为基础。”企业的未来现金流量的预测是非常困难的，尤其是当固定资产预计使用年限超过五年时，其未来现金流量就变得更不可测。预计未来现金流量应该以合理的、可支持的假设、推测为依据。所有可得到的依据都应在预计未来现金流量中考虑到。因为我国的企业管理还达不到先进的现金流量管理水平，虽然新准则对现值计算做了较多规范性指导，但在实际操作上仍有一定的难度。
2.2难以确定合理的折现率。确认减值损失时可收回金额中预计未来现金流量的现值的确定需要预计折现率，而折现率是一个十分不稳定的因素。新准则明确规定，折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。而风险是一个概率范围内的不确定性概念。在确定折现率时，如何反映这种特定的风险，带有很大的主观性。它是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。
2.3资产组的确定缺乏统一标准。新准则规定了确定资产组的原则，并规定确定资产组时应保持一致性，不应随意变更。新准则对资产组的划分缺乏明确的标准，引入资产组的概念将面临一系列困难。由于在确认资产组时要考虑企业内部管理中诸如生产经营活动方式等因素，当企业有较多产品，较多生产线时，较难确定资产组；对于多元化经营的企业，确定资产组则更加困难。资产组如何划分无法确认，标准很难合理的确定，这就增加了执行该准则的难度，容易导致盈余管理，企业很可能利用资产组的划分来操纵资产减值准备和经营业绩。
3. 规范资产减值会计应用的对策
3.1进一步增强资产减值会计的可操作性。新准则对企业资产减值准备的计提，赋予了会计人员较大的会计政策选择权和职业判断范围。如果企业不能正确运用准则赋予的会计政策选择权，又将会成为企业操纵利润和粉饰会计报表的一种手段。由于计提资产减值准备影响因素比较复杂，其确认和计量有一定难度，因此，应在新准则的基础上给出一些具有可操作性的指导性标准，增强资产减值会计的可操作性，以指导企业的会计实践。
3.2培育完善信息市场和价格市场。按照国际会计准则和我国会计制度的规定，企业是根据外部和内部的信息来源来估计资产是否存在减值迹象的。可见，健全和发展信息市场和价格市场是实施资产减值会计的重要条件。信息市场和价格市场可以使企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和公开，因此有效的信息和价格市场是顺利实施资产减值准则的重要保障。而目前我国信息市场和价格市场还不够完善和透明，无论是企业、中介服务机构还是证券管理机构都很难获得公司各种投资、存货的合理的市场价格，导致资产减值程度难以合理确定，从而使资产减值准备的计提缺乏客观的资料基础。因此，必须进一步健全和发展证券市场、期货市场、生产资料市场、旧货市场、房地产市场、技术市场和金融市场等，利用现代信息技术定期公布有关资产的价格和信息资料。
3.3提高会计人员的整体素质。新准则的颁布对企业会计人员的专业素质提出了更高的要求，只有不断提高会计人员的业务素质和专业水平，不断提高职业判断能力和职业道德，才能使新准则在我国更好的推行。资产减值会计的运用，如对资产是否存在减值迹象的判断，存货可变现净值及长期资产可收回金额的确定等都需要会计人员有较强的职业判断能力。它是会计人员应有的一种重要技能，是会计人员素质的综合反映。只有具备了一定的职业判断能力，才能充分认识和估计经济环境的不确定性，为正确计提资产减值准备打下良好的基础。这就需要企业、社会相关部门不断通过各种形式，进行职业教育、培训，使财务人员逐步适应新的要求。
3.4加强对资产减值准备的审计。从我国会计实务来看，企业出于各种原因存在不提、多提或少提资产减值准备的情况，甚至将各种资产减值准备的计提与年度间的转移作为粉饰手段。为了防止企业利用计提资产减值准备操纵利润，粉饰财务报表，应加强对资产减值准备的审计。要完善会计监督体系，加强以独立审计为核心的外部监督，充分发挥会计师事务所和注册会计师的监督作用，以确保资产减值会计的合理运用和会计信息的可靠性。
参考文献：
[1]郭梅.浅谈对资产减值会计准则的认识[J]，会计之友，2007，（10）：70．
[2]王芳，实施新资产减值准备准则的几点思考[J].商业会计，2007，（21）： 6-7.
（作者单位：吉林双信会计师事务所有限公司）