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摘要：中国当前贫富差距日益扩大，需要建立有效的调控机制，抑制财富的不公平分配，个人所得税与消费税虽然具有调整社会财富分配的作用，但二者的税制模式限制了它们在税收正义上的效力，故有必要开征更具社会公平价值的遗产税，并且目前的经济发展水平、政治环境与道德水平以及法律环境为遗产税的开征提供了可能性。
关键词：遗产税；必要性；可能性；税收正义
中图分类号：F812 文献标识码：A 文章编号：1003-3890（2011）06-0067-06
尽管建国后进行了若干次税收改革，但都没有直接涉及到遗产税的开征，即使2004年讨论了遗产税征收的草案，也仍然没有实际开征。我们认为，即使不立即征收遗产税，也必须认可遗产税在财富分配维度上的公平价值，各种具体的原因——财产登记制度未完全建立、遗产税信息上的不对称以及财产核算制度未建立——并不能成为阻碍遗产税开征的充分理由，完全可以在实际征收的过程中同步完善相应的制度。故此，当前中国已具备了征收遗产税的环境，并有必要开征遗产税。
一、中国经济发展水平与贫富差距现状
改革开放后，随着市场经济体制的不断发展与完善，中国经济得到了飞速发展。1979—2007年，中国国民经济年平均增长9.8%，1978年，中国国内生产总值（GDP）只有1 473亿美元，到2007年达到32 801亿美元；1978年中国人均GNI只有190美元，2001年突破1 000美元，2007年又迈上新的台阶，达到2 360美元，比1978年增长了11倍。①根据国内学者王祖祥等对国家收入分配的计算，认为在1995年至2004年，农村收入与城镇收入之间的比例发生了显著变化，财富被集中在少部分人的手中，基尼系数从1995年的0.36上升到2004年的0.44，远远越过了警戒水平0.4。在高收入与低收入人群中，二者在财富占有上的比例逐年扩大，人口份额5%的高收入层所拥有的总收入的份额由1995年的14.52%上升到2004年的20.37%，人口份额为10%的高收入层所拥有的总收入的份额由1995年的24.78%上升到2004年的32.12%。在2004年，人口份额为20%的高收入阶层拥有近50%的总收入。而这些年中低收入阶层所拥有的收入份额则持续下降，人口份额10%的低收入层所拥有的收入份额由1995年的2.34%下降到2004年的1.68%，人口份额为20%的低收入层所拥有的收入份额由1995年的6.13%下降到2004年的4.66%，2004年中人口份额为50%的低收入阶层只拥有大约20%的总收入。而且，除1996年外的任何年份中，人口份额为50%的低收入层所拥有的收入都没有超过25%。在1995年，高收入端10%的人口所拥有的收入是低收入端10%群体的10.59倍，到2004年时，这一数字差不多翻了一番，达到了19.12倍。②
依据基尼系数所反映的收入分配现状，0.4以上就表示社会财富的分配不合理，应当通过一定的方式进行矫正，税收就是一种有效的财富调整手段，诸如消费税、个人所得税等超额累进税在抑制高收入群体的财富积累方面有一定的效果，然而，拥有巨额财富的群体往往不是以流通的货币财富来衡量，而更多地是包括他们拥有的固定资产与流通资产的总和，在这种情况下，以流转税的形式抑制这部分人的财富就具有一定的局限性，同时，消费税与个人所得税等税种课征的群体范围很广，并不会对巨富者有特别突出的抑制作用，并且这些税种的主要目的是增加财政收入，缺乏调整财富公平分配的突出价值，从代际关系来说，它们偏向财富在当代群体之间的有序流动，并不关心后代在财富拥有上的起点公平。因此，应当寻找更有效的税种来调整财富的公平分配，遗产税就是一种以调整财富公平分配为目的的税种。
二、现行税制在调节财富分配正义上的不足
正义的税收应当有助于社会公平的实现，社会公平包括两个向度，一是每个人在权利的拥有上都是平等的，任何制度、任何行为都必须保证这种平等的优先性，这是公平的最低含义。二是社会的不平等应当向处于弱势地位的人倾斜，矫正事实上的不平等以助于抽象平等的实现。这是税收正义的实质，在税收征收的前提下充分尊重个人的权利，在目的上以提供公共利益为旨归，调节社会财富的公平分配，将税种、税率的确定与个人能力、资源的占有结合起来，既保证个人权利的优先性，又有效抑制社会差距的进一步扩大，关注弱势群体。从具体的税种来说，不是所有的税收在促进社会正义方面具有相等的力度，每个税种的价值偏向并不相同，大部分税种的价值在于增加财政收入，包括增值税、所得税与流转税等，这些税种在调节社会财富的公平分配方面效果并不显著，难以有效抑制贫富差距的扩大，更难以实现财富在代际之间的公平分配，我们可以通过对现行税制的考察来作出结论。
首先，个人所得税虽然有助于调整财富的分配，但个人所得税在课征对象、课征税率以及税收收入等方面决定了它在调整财富公平方面的不足。个人所得税是调整个人权利与国家权力与公共利益之间关系的税种，它以个人的可支配收入为征收对象，只要满足税法规定的要件，个人就应当缴纳相应的个人所得税。在课征对象上，公民中的绝大部分都需要缴纳个人所得税，只要具有获得收入能力的人都是潜在的个人所得税课征对象，从工资、报酬、财产转移到个人消费，满足了这些条件中的任何个体都会成为纳税人，这就扩大了个人所得税课征的范围，并没有在课征对象层面体现出差异性，当每一个人都是纳税人的时候，税收并没有对处于弱势地位的人做到公平上的倾斜，尽管在个人所得税的免征额上，中国进行了几次调整，2008年3月1日，个人所得税的免征额从1 600元/月上调至2 000元/月，但如果将物价上涨的指数与人均消费指数考虑在内的话，个人所得税的课征对象仍然极为庞大，难以在课征对象上表现出个人所得税的公平价值。其次，在课税率上，个人所得税主要采用累进税率，在工资与薪金所获得的财富中，设置了九级超额累进税率，税率从5%到45%。个体工商户在经济交往中获得的财富采用5%到35%的超额累进税率。尽管以累进税率可以调整财富在不同个体之间的重新分配，缩小贫富差距，实现税收正义，但还有部分个人收入采用比例税率，包括稿酬、劳务报酬与财产转移等方式获得的财富均采用20%的比例税率，比例税率对于税收的课征来说，虽然简单清晰，也充分尊重了每个人在财富权利上的平等，但无助于体现财富占有与分配过程中的差异性，因此从课征税率来说，个人所得税在调节财富公平分配上的价值并不突出。虽然个人所得税收入的增加有助于财富在每个人中的公平调整，但个人所得税在增加财政收入上的价值远大于调整财富公平的价值，并且从个人来说，收入高的群体往往通过一定的方式转嫁高额的税收，这样个人所得税的征收对象就主要集中在收入的中间阶层，以致个人所得税难以做到对财富分配的矫正，由此表现了它在税收公平价值上的局限性。
其次，消费税在调节财富分配、促进税收公平方面具有较强的效果，但消费税是一种间接税，容易进行税负转嫁，故消费税的税收公平价值同样具有局限性。我们知道，消费税是在征收增值税的基础上，再选择少数消费品进行二次征税，消费税的目的是为了调节产品结构，引导消费方向，增加国家财政收入，它同时具有调节财富公平的价值，在这些方面表现出来：第一，课征对象主要集中在一些高档产品，诸如烟、酒及酒精、鞭炮、化妆品、成品油、贵重首饰，以及珠宝玉石、高尔夫球及球具、高档手表与游艇等，消费这些产品的主体往往拥有较多的财富，因而消费税在课征范围上是相对狭窄的，有助于通过消费税改变富人群体的财富结构，缩小收入分配之间的差距。第二，在税率的设置上，消费税通过超额累进税率调整财富的分布，设置了从1%到45%的多级税率，其中香烟采用了最高的45%税率，从总体上来说，消费税通过调节消费品价格对高消费者收入具有有效的抑制作用。在整个税收收入格局中，消费税与个人所得税一样，都只占有较低的比例，2007年消费税收入是2 374.7亿元，与个人所得税相近。因此，消费税通过课征对象与课征税率的确立，将课征对象主要限定在拥有较多财富并消费中高档产品的人群身上，而将大部分低收入者排除在消费税的课征范围之外，有助于调整财富的合理分配。尽管如此，我们认为消费税在税收正义价值上并不够，因为消费税的课征对象虽然很大部分是拥有较多财富的人，但公民的消费方式与消费态度往往影响到消费税的公平价值，一些主张高档消费的群体可能并不拥有较多的财富，那么征收消费税并不会有效改变财富分布的现状，即使这部分人在缴纳消费税的过程中出于心理上的自觉与自愿，但仍然不会在客观上有效地促进财富的分配趋向公平。
三、中国当前开征遗产税的必要性
中国改革开放30年来经济取得了快速发展，但伴随经济发展的同时，财富在分布上呈现出两极分化，贫富差距逐渐扩大，反映财富分配的基尼系数早已超过警戒线，社会的不公平程度越来越突出，必须对这种现状进行矫正，对社会公正的追求必然需要建立一定的机制，否则难以真正实现社会的整个正义，因此在经济领域，需要通过有效的方式来矫正财富分配的不平等，通过对贫富差距的矫正进一步实现整个社会的正义。虽然具有财富分配功能的税收在一定程度上发挥了财富公平分配的作用，但当前的税制模式主要偏向财政收入的增加，个人所得税与消费税尽管具有较强的正义价值，但在课征对象与税收的税率等方面的设置上仍体现出较大的局限性，所以需要建立更有效的财富分配机制来促进社会财富公平分配的实现，遗产税就是一种有效的调节社会财富公平分配的手段。
首先，遗产税能够弥补所得税与消费上的局限性，更有效地实现财富的公平分配。遗产税在课征对象上，集中在拥有巨额财富的富人群体，并且课征的是财富的净余额，课征对象的范围比所得税与消费税更加狭窄，有助于发挥遗产税的杠杆调节作用，调节社会财富的再分配，遗产税抑制人们不劳而获的心理，追求社会公众的起点平等。个人所得税与消费税虽然也是调节社会收入分配差距的工具，但个人所得税更多地体现出社会正义的第一个层面，即每个具有纳税能力的人都必须缴纳满足法定要件的个人所得税，相同的人相同对待，而对社会正义的第二层含义，即对纳税能力差的人在税收上的倾斜度不够，个人所得税并没有在最大程度上关注弱势群体。同样，消费税对享受高档消费的人征高税率的税收，在一定程度上减少了这部分的财富，但消费税与社会公众的消费方式联系紧密，高收入的人并不一定是享受高档产品的人，低收入的人也往往受自己消费理念的影响消费高档产品，这样，即使对这两部分征收消费税，并不必然缩小二者之间的贫富差距。进一步来说，个人所得税与消费税都是转嫁性很强的税种，高收入者与拥有较多财富的人往往通过理性计算进行避税，从而使个人所得税的大部分收入负担在中间阶层。而遗产税能够有效防止富人群体的避税行为，因为遗产税的课征。对象大部分是固定资产，这种形式的财富往往难以进行转嫁，当然，其他诸如保险收入、证券收入与利息等收入都有明确的产权性质，只要建立完善的核算制度，遗产税就具有确定的征收数量。此外，可以将遗产税与赠与税结合起来征收，以防止富人在生前以财富赠与的方式避税。可见遗产税在课征对象的范围上与防止避税的功能上有效弥补了个人所得税与消费税的局限性，更有助于调整财富的公正分配。
其次，遗产税扩展了个人所得税与消费税在调整财富分配方面的范围，有助于实现财富分配的代际正义。从财富公平分配的角度来看，个人所得税与消费税主要关注的是个人财富在代内的分配，所谓财富的代内分配是指财富拥有者转让出来的财富仍然在自己生命存在的时空中流动，个人以税收的形式转让给政府的财富在进行再分配后，个人还能获得相应的公共服务，因此个人所得税与消费税是在代内间调整财富的公平分配，它对财富分配的代际正义缺乏足够的关怀。而遗产税能够弥补并扩展了财富分配的时空维度，遗产税的课征对象是财产所有人去世以后遗留的财产，依据遗产税制的类型，包括对被继承人遗留下来的财产进行征税与对继承人所继承的财产进行征税，无论哪种征收方式，遗产税都关涉到被继承人与继承人之间的代际关系，那么，对财产的代际转让进行课税，就能有效调节财富的分配并抑制财产在代际传递过程中的集中化。对于当前中国来说，个人财产积累的速度超过了社会整体财富的增长速度，贫富差距越来越大，通过遗产税的开征有助于从整体上抑制个人财富累积的速度。从时间上说，中国个人财产积累已近30年时间（以改革开放时间为参照），第一代富人群体已开始进入财富的代际转移阶段，在这时期征收遗产税能更有效地发挥遗产税对财富代际分配的矫正功能，通过高额的遗产税征收抑制第一代富人群体的财富在下一代的集中，缩小下一代的财富分配差距，实现下一代的起点正义。
四、中国开征遗产税的可能性
中国当前必须通过有效的方式矫正财富分配的不公平，因为部分税种在调整财富分配的功能上，在较强的杠杆价值上具有一定的局限性，所以开征遗产税就显得极为必要。从遗产税开征的环境来说，经济发展到一定水平是遗产税开征的必要条件，只有经济发展到一定水平，人们才会在财富的拥有上出现差别，经济学上的马汰效应才会在财富的分配上突显出来，当贫富差距越来越显著时，就有必要开征遗产税来抑制这种差距的进一步扩大。同时，一定的经济水平又是开征遗产税的可能性条件，经济发展水平越高，人们才能获得更多的财富，储备更多的财产，才能满足法定的遗产税课征要件，遗产税的征稽才成为可能。可见，经济发展水平既是遗产税开征的必要条件，又是开征遗产税的可行性基础。此外，一个国家的文化环境、法律制度与政治环境都会影响到一个国家遗产税的开征，在道德层面，整个社会对公平正义开始追求的时候，就会有助于遗产税的开征，同样，相应的法律制度的建立是遗产税开征并完成征收的条件，在政治维度上，遗产税的开征建立在民主达到一定阶段的基础上。
（一）中国遗产税开征具备的经济环境
遗产税的开征必须建立在经济发展到一定阶段的基础之上，并且整个社会的储蓄达到相应的程度，遗产税的开征才能获得积极的效果。虽然古罗马与古埃及时曾开征遗产税，但与现在的遗产税开征的目的并不相同，当时开征遗产税主要目的是为了增加财政收入，而不是为了调节社会财富的公平分配，并且当时遗产税开征的环境不是建立在贫富差距很大的前提下，社会的整体经济发展水平不高，没有较高的财富储蓄，也就不存在通过遗产税来调整社会财富的公平分配。当前中国早已具备了遗产税开征的必要条件，贫富差距扩大，整个经济发展水平较高。然而与整个经济发展水平相比，每一个人在财富的积累上并不一致，很多人发现身边的人财富获得增长的时候，自己仍停留在原地。改革开放促进了经济的整体发展，也在结果上促进了一小部分人先富了起来，而这部分人在财富增长的速度相当快，美林集团在一份年度报告中指出，中国是世界上富裕人口增长最快的国家之一，凯捷咨询公司在上海的“2006年中国财富管理论坛”上表示，中国目前拥有100万美元以上的“高资产净值人士”达到了32万人，并且数量正在迅速增长中；波士顿咨询公司发表最新报告称，到2005年末，全球有720万人百万富翁，中国有25万人，中国的富翁年增11%。③富人群体数量的增加，一方面促进了经济的整体增长，另一方面增加了贫富差距扩大的可能性，对于个人来说，财富增长的同时增长了个人的储蓄能力与实际储蓄水平，为此提高了遗产税开征的财富水平。
从遗产税的课征性质来说，它是对被继承人财产的净余额予以课税，这就规定了富人群体不仅要拥有一定数量的财富，并且这些财富在与所有债务相抵后，净资产仍为巨额数字，这种境况才是遗产税得以课征的必要条件。美林与凯捷集团在2008年发布的《亚太财富报告》显示，在2007年底，中国共有41.5万名富裕人士——财富报告所称的富裕人士是指拥有100万美元以上资产的个人，这些资产并不包括自住的房地产——较2006年增加了20.3%；2007年中国富裕人士拥有的财富总值达2.12万亿美元，财富总值增加了22.5%。从亚太地区来看，中国富裕人士平均资产值增长至510万美元。报告还显示，中国共有6 038位超富裕人士，其拥有的资产超过3 000万美元。④此外，中国目前拥有巨额资产的个人数量已相当庞大。2009年4月2日，全球管理咨询公司麦肯锡在北京发布一份调研报告，该报告显示，截至2008年，中国富裕家庭数量为160万人（富裕家庭是指家庭年收入超过25万人民币的城市家庭），且未来五到七年将以每年15.9%的速度递增，到2015年，这个数字将达到440万；而同期美国、日本富裕家庭数量年均增速只有201%和1.7%。报告预计，到2015年，中国将拥有400多万个富裕家庭，成为数量仅次于美国、日本和英国的全球富裕家庭位居世界第四的国家。⑤所以从经济发展水平来说，当前中国的财富分布与贫富差距的现状使遗产税的开征既是必要的，又是可行的。
（二）中国遗产税开征具备的政治条件
对于中国当前的政治环境来说，政治的民主化虽然与西方国家的民主化有较大差异，但仍在近几十年来表现出了积极的发展趋势，正如周光辉教授所总结的那样，改革开放以来，中国民主政治发展有以下特点⑥：（1）国家权力与社会权力的角色有所改变，改革前的国家权力无限膨胀，但随着市场经济的发展，社会权力在整个政治权力体系中比重越来越大。（2）政府权力从中央高度集权转向寻求中央和地方集权与分权的相互协调。1992年提出建立社会主义市场经济体制目标后，中央与地方关系正在向着合理化和法制化方向调整并取得一定进展。（3）政治权威从神圣化转向世俗化。制度在政治生活中的作用逐渐超越政治人格的权威作用。（4）社会控制从以行政权力为主转向以法律控制为主。（5）对权力主体从强调道德自律转向注重制度约束。（6）政治参与从动员型转向自主型，政治参与制度化程度在提高。人民在政治生活中的参与机会与参与的态度发生了明显改变，政治环境的宽容促进了公民参与政治决策的积极性，同时，随着西方民主程序的影响，中国政治民主决策程序在尊重民意方面有所发展，通过听证会的形式与民众进行交流，获取民众的意见。
俞可平教授认为当前中国的公民政治文化逐步形成，人们已经用现代民主价值观为标准来评判国家的政治决策；公民社会开始出现；直接选举和自治的范围在扩大。政治生活中公民的理性自觉与正义的社会制度是现代政治国家的重要基础，中国虽然没有形成完善的市民社会（公民社会）形态，但当前的政治环境孕育了市民社会的土壤，并且必然会形成具有中国特色的市民社会。邓正来先生说中国语境下的市民社会应当是与政治国家良性互动的关系，他认为：“一方面国家承认市民社会的独立性，并为市民社会提供制度性的法律保障，使其具有一个合法的活动空间，同时，国家对市民社会进行必要的干预与调节，包括立法与仲裁；另一方面市民社会具有制衡国家的力量，在维护其独立自主性时力争自由并捍卫自由，使自己免受国家的超常干预和侵犯，同时，市民社会在经济领域促进经济的发展，并在政治上表达它们的利益”。⑦邓正来先生认为虽然中国市民社会的最终建构是一个长期的过程，但当前市场经济体系的逐步完善使市民社会的实现成为可能，在经济生活领域自主程度的加强必然促进公民参与政治生活的积极性，而国家在听取民意、进行基层选举方面的政治改革使公民与国家之间的对话成为现实，正是政治方面诸如此类的发展，使遗产税具备了开征的政治环境。
（三）中国遗产税开征的道德环境
遗产税的开征不只是一个经济问题，它与其他税种一样，在政治层面关涉到国家权力与公民权利的博弈，同样在道德层面关涉权利与义务的平衡，人们的道德认知与对社会公平渴求的程度则是遗产税开征的道德环境。在洛克的政治哲学中，政府向人民征税一方面要基于尊重个人财产权的基础之上，另一方面又必须保证政府征税的目的必须是正当的，他站在自然法的立场上，认为政府的行为必须出于由自然法限定的法律目的，而这些法律“除了为人民谋福利这一最终目的之外，不应有其他目的。”⑧那么，政府征税的动机就只能是为了增加人民的福利，而非其他。而人民福利的增加一方面表现为社会的整体福利提升，另一方面表现为社会财富的分配更加合理，对于所有税种来说，不同税种在这两个方面的价值取向并不相同，增值税可视为增加财政收入的典型税种，再通过税收收入提供公共服务，提升人民的福利水平。个人所得税既能增加财政收入，又能调节社会财富的公平分配，然而，在调节社会财富公平分配方面最有效的则是遗产税，它的主要目的是缩小贫富差距，促进社会公平。
对公平的追求并不只是当前中国的重要任务，它本身就具有很深的文化传统，在中国传统道德视阈中，重义轻利一直是指导个人行为的重要标尺，孔子曾说“不义而富且贵，于我如浮云”。⑨为儒家伦理设定了个人在经济利益与道德品格上的基本要求，董仲舒进一步发展了孔子的思想，提出“正其谊不谋其利，明其道不计其功”，将道义与利益的排序进行了定位，虽然没有直接表达对社会公平的态度，但道德对利益的优先性暗示了儒家伦理对社会公平的表达。受儒家伦理影响的中国若干次革命就明确打着“等贵贱、均贫富”的口号，反抗社会的极度不公正。在中国传统道德文化理论中，公平就是平均，但现在对公平的理解已扩展了传统的公平概念，公平一方面要求人人平等，一方面又要体现出差异，但这种差异必须保持在一定的限度之内，诸如衡量财富分配的基尼系数就是对公平的一种限定。到今天，虽然中国政治与经济均取得了很大的发展，但贫富差距的扩大使社会的不公正越来越突出，而财富分配的不公正只是社会整体不公正的范畴之一，诸如环境的非正义、教育资源的不公正。从总体上说，中国在一段时期内以经济的发展为首要目标，过份追求效率的最大化，而在一定程度上忽视了社会公平的调节，以致各种不公正现状频频突显，在经济不公正视阈下，每个人在财富的分配上不一致，并且这种不一致已远远超出了基尼系数的警戒线，同时，经济不公正还表现在地区经济发展的差异上，包括东部与西部经济发展的差距，内陆与沿海发展的差距，此外，城乡经济二元结构也是经济不公正的重要方面，因此，中国社会中的种种不公正现象使整个社会对公平的渴望越来越强烈，而在道德层面对公平的理解程度就成了追求社会公平的重要坐标，在中国当前的社会发展过程中，既要充分发挥每个人获取财富的能力，多劳多得，又要合理抑制财富在少数个体中的扩大，实现财富的公平分配。
（四）中国遗产税开征的法律准备
现代财政国家的税收必须处理个人权利与国家权力以及公共利益之间的关系，个人权利是税收正义的前提，公共利益是税收正义的目的，因此对个人权利予以认可并在法律上得到承认是税收行为得以进行的前提，而对个人权利的部分占有也必须出于公共利益的目的。故中国遗产税的开征不只需要经济、政治与道德的准备，还需要在法律层面获得相应的条件准备，其一以财产表现出来的个人权利是否构成了遗产税开征的先在性价值，其二是这种先在性价值在怎样的语境下可以被让渡，其三是在中国的法律背景下个人权利的先在性价值与被出让的行为是否获得了法律的承认。
笔者认为在中国法律语境下个人权利的先在性价值已得到法律的承认，已具备了遗产税开征的法律环境。遗产税是对个人财产予以课征的税种，它必须建立在个人财产得到承认的基础之上，遗产属于物权之一种，如果在法律层面缺乏对个人财产的有效规定，就必然导致个人在所有权上的虚假权利，并且会进一步导致国家政府对个人权利的随意侵犯，因此，中国遗产税的开征必须建立在个人财产权得到法律承认的基础之上，2007年10月1日施行的《中华人民共和国物权法》实现了对个人权利的法律界定，物权法规定“所有权人对自己的不动产或者动产，依法享有占有、使用、收益和处分的权利。”这就在法律层面承认了个人对自己财产享有的各种权利，由此满足了税收开征的前提。但物权法同时规定：“为了公共利益的需要，依照法律规定的权限和程序可以征收集体所有的土地和单位、个人的房屋及其他不动产。”⑩当然，即使出于公共利益的名义，也必须充分尊重个人的合法权益，包括关注个人的基本生活水平与基本需要，并对此进行合理的补偿。可见，物权法以法律的形式承认了个人在财产支配方面的权利，这是遗产税开征的基础，与此相一致，中国在遗产税的开征方面出台了《中华人民共和国遗产税暂行条例（草案）》，虽然至今仍未实际地开征遗产税，但《草案》对遗产税的相关要求进行了设定，包括遗产税的税率、课征对象、免征额以及财产的核算方法等，并且遗产税草案是在借鉴了其他西方国家遗产税征收经验的基础上产生的，因此中国在法律层面已具备了开征遗产税的条件。
所以，从整个遗产税开征的环境来说，无论是经济发展水平，还是政治民主的程度，或是道德认知的水平都已具备了开征遗产税的条件，而法律上的准备对遗产税的开征则具有直接的影响，它规定着个人在财产权上的地位，以及遗产税开征的具体程序，这些显然都已具备。总之我们认为中国目前已具备了开征遗产税的条件。
注释：
①数据来自国家统计局年度报告：2008年11月17日，国家统计局发布《改革开放三十年中国经济社会发展成就系列报告之十六》。
②王祖祥，张奎，孟勇：《中国基尼系数的估算研究》，《经济评论》，2009年第3期。
③转引自禹奎著：《中国遗产税研究：效应分析和政策选择》，经济科学出版社，2009年版，第81页。
④http://www.china.com.cn/aboutchina/txt/2008_09/27/content_16544028.htm.
⑤http://news.sina.com.cn/c/2009_04__02/163517536412.shtml.
⑥周光辉：《当代中国政治发展的十大趋势》，《政治学研究》，1998年第1期，第29-42页。
⑦邓正来：《国家与社会——中国市民社会研究》，北京大学出版社，2008年版，第13页。
⑧【英】洛克：《政府论》（下篇），叶启芳，瞿菊农译，商务印书馆，1964年版，第90页。
⑨《论语·述而》。
⑩参见《中华人民共和国物权法》。
责任编辑、校对：孙 飞
On the Necessity and Possibility of Inheritance Tax System in China at Present
Yang Shengjun
（School of Law, Hunan University of Science and Technology, Xiangtan 411201, China）
Abstract: The gap between rich and poor expands day by day in China; we need a more effective method to restraint the inequity distribution of wealth. The personal income tax and excise tax have the function of adjusting wealth's assignment, but the two tax models restrict their efficacy in the taxation justice, therefore, it is necessity to begin levying inheritance tax with more social fair value. And the present economy development level, the political context and the moral level as well as the legal environment have provided the possibility for the inheritance tax.
Key words: inheritance tax; necessity; possibility; tax revenue justice
关键词：遗产税；必要性；可能性；税收正义
中图分类号：F812 文献标识码：A 文章编号：1003-3890（2011）06-0067-06
尽管建国后进行了若干次税收改革，但都没有直接涉及到遗产税的开征，即使2004年讨论了遗产税征收的草案，也仍然没有实际开征。我们认为，即使不立即征收遗产税，也必须认可遗产税在财富分配维度上的公平价值，各种具体的原因——财产登记制度未完全建立、遗产税信息上的不对称以及财产核算制度未建立——并不能成为阻碍遗产税开征的充分理由，完全可以在实际征收的过程中同步完善相应的制度。故此，当前中国已具备了征收遗产税的环境，并有必要开征遗产税。
一、中国经济发展水平与贫富差距现状
改革开放后，随着市场经济体制的不断发展与完善，中国经济得到了飞速发展。1979—2007年，中国国民经济年平均增长9.8%，1978年，中国国内生产总值（GDP）只有1 473亿美元，到2007年达到32 801亿美元；1978年中国人均GNI只有190美元，2001年突破1 000美元，2007年又迈上新的台阶，达到2 360美元，比1978年增长了11倍。①根据国内学者王祖祥等对国家收入分配的计算，认为在1995年至2004年，农村收入与城镇收入之间的比例发生了显著变化，财富被集中在少部分人的手中，基尼系数从1995年的0.36上升到2004年的0.44，远远越过了警戒水平0.4。在高收入与低收入人群中，二者在财富占有上的比例逐年扩大，人口份额5%的高收入层所拥有的总收入的份额由1995年的14.52%上升到2004年的20.37%，人口份额为10%的高收入层所拥有的总收入的份额由1995年的24.78%上升到2004年的32.12%。在2004年，人口份额为20%的高收入阶层拥有近50%的总收入。而这些年中低收入阶层所拥有的收入份额则持续下降，人口份额10%的低收入层所拥有的收入份额由1995年的2.34%下降到2004年的1.68%，人口份额为20%的低收入层所拥有的收入份额由1995年的6.13%下降到2004年的4.66%，2004年中人口份额为50%的低收入阶层只拥有大约20%的总收入。而且，除1996年外的任何年份中，人口份额为50%的低收入层所拥有的收入都没有超过25%。在1995年，高收入端10%的人口所拥有的收入是低收入端10%群体的10.59倍，到2004年时，这一数字差不多翻了一番，达到了19.12倍。②
依据基尼系数所反映的收入分配现状，0.4以上就表示社会财富的分配不合理，应当通过一定的方式进行矫正，税收就是一种有效的财富调整手段，诸如消费税、个人所得税等超额累进税在抑制高收入群体的财富积累方面有一定的效果，然而，拥有巨额财富的群体往往不是以流通的货币财富来衡量，而更多地是包括他们拥有的固定资产与流通资产的总和，在这种情况下，以流转税的形式抑制这部分人的财富就具有一定的局限性，同时，消费税与个人所得税等税种课征的群体范围很广，并不会对巨富者有特别突出的抑制作用，并且这些税种的主要目的是增加财政收入，缺乏调整财富公平分配的突出价值，从代际关系来说，它们偏向财富在当代群体之间的有序流动，并不关心后代在财富拥有上的起点公平。因此，应当寻找更有效的税种来调整财富的公平分配，遗产税就是一种以调整财富公平分配为目的的税种。
二、现行税制在调节财富分配正义上的不足
正义的税收应当有助于社会公平的实现，社会公平包括两个向度，一是每个人在权利的拥有上都是平等的，任何制度、任何行为都必须保证这种平等的优先性，这是公平的最低含义。二是社会的不平等应当向处于弱势地位的人倾斜，矫正事实上的不平等以助于抽象平等的实现。这是税收正义的实质，在税收征收的前提下充分尊重个人的权利，在目的上以提供公共利益为旨归，调节社会财富的公平分配，将税种、税率的确定与个人能力、资源的占有结合起来，既保证个人权利的优先性，又有效抑制社会差距的进一步扩大，关注弱势群体。从具体的税种来说，不是所有的税收在促进社会正义方面具有相等的力度，每个税种的价值偏向并不相同，大部分税种的价值在于增加财政收入，包括增值税、所得税与流转税等，这些税种在调节社会财富的公平分配方面效果并不显著，难以有效抑制贫富差距的扩大，更难以实现财富在代际之间的公平分配，我们可以通过对现行税制的考察来作出结论。
首先，个人所得税虽然有助于调整财富的分配，但个人所得税在课征对象、课征税率以及税收收入等方面决定了它在调整财富公平方面的不足。个人所得税是调整个人权利与国家权力与公共利益之间关系的税种，它以个人的可支配收入为征收对象，只要满足税法规定的要件，个人就应当缴纳相应的个人所得税。在课征对象上，公民中的绝大部分都需要缴纳个人所得税，只要具有获得收入能力的人都是潜在的个人所得税课征对象，从工资、报酬、财产转移到个人消费，满足了这些条件中的任何个体都会成为纳税人，这就扩大了个人所得税课征的范围，并没有在课征对象层面体现出差异性，当每一个人都是纳税人的时候，税收并没有对处于弱势地位的人做到公平上的倾斜，尽管在个人所得税的免征额上，中国进行了几次调整，2008年3月1日，个人所得税的免征额从1 600元/月上调至2 000元/月，但如果将物价上涨的指数与人均消费指数考虑在内的话，个人所得税的课征对象仍然极为庞大，难以在课征对象上表现出个人所得税的公平价值。其次，在课税率上，个人所得税主要采用累进税率，在工资与薪金所获得的财富中，设置了九级超额累进税率，税率从5%到45%。个体工商户在经济交往中获得的财富采用5%到35%的超额累进税率。尽管以累进税率可以调整财富在不同个体之间的重新分配，缩小贫富差距，实现税收正义，但还有部分个人收入采用比例税率，包括稿酬、劳务报酬与财产转移等方式获得的财富均采用20%的比例税率，比例税率对于税收的课征来说，虽然简单清晰，也充分尊重了每个人在财富权利上的平等，但无助于体现财富占有与分配过程中的差异性，因此从课征税率来说，个人所得税在调节财富公平分配上的价值并不突出。虽然个人所得税收入的增加有助于财富在每个人中的公平调整，但个人所得税在增加财政收入上的价值远大于调整财富公平的价值，并且从个人来说，收入高的群体往往通过一定的方式转嫁高额的税收，这样个人所得税的征收对象就主要集中在收入的中间阶层，以致个人所得税难以做到对财富分配的矫正，由此表现了它在税收公平价值上的局限性。
其次，消费税在调节财富分配、促进税收公平方面具有较强的效果，但消费税是一种间接税，容易进行税负转嫁，故消费税的税收公平价值同样具有局限性。我们知道，消费税是在征收增值税的基础上，再选择少数消费品进行二次征税，消费税的目的是为了调节产品结构，引导消费方向，增加国家财政收入，它同时具有调节财富公平的价值，在这些方面表现出来：第一，课征对象主要集中在一些高档产品，诸如烟、酒及酒精、鞭炮、化妆品、成品油、贵重首饰，以及珠宝玉石、高尔夫球及球具、高档手表与游艇等，消费这些产品的主体往往拥有较多的财富，因而消费税在课征范围上是相对狭窄的，有助于通过消费税改变富人群体的财富结构，缩小收入分配之间的差距。第二，在税率的设置上，消费税通过超额累进税率调整财富的分布，设置了从1%到45%的多级税率，其中香烟采用了最高的45%税率，从总体上来说，消费税通过调节消费品价格对高消费者收入具有有效的抑制作用。在整个税收收入格局中，消费税与个人所得税一样，都只占有较低的比例，2007年消费税收入是2 374.7亿元，与个人所得税相近。因此，消费税通过课征对象与课征税率的确立，将课征对象主要限定在拥有较多财富并消费中高档产品的人群身上，而将大部分低收入者排除在消费税的课征范围之外，有助于调整财富的合理分配。尽管如此，我们认为消费税在税收正义价值上并不够，因为消费税的课征对象虽然很大部分是拥有较多财富的人，但公民的消费方式与消费态度往往影响到消费税的公平价值，一些主张高档消费的群体可能并不拥有较多的财富，那么征收消费税并不会有效改变财富分布的现状，即使这部分人在缴纳消费税的过程中出于心理上的自觉与自愿，但仍然不会在客观上有效地促进财富的分配趋向公平。
三、中国当前开征遗产税的必要性
中国改革开放30年来经济取得了快速发展，但伴随经济发展的同时，财富在分布上呈现出两极分化，贫富差距逐渐扩大，反映财富分配的基尼系数早已超过警戒线，社会的不公平程度越来越突出，必须对这种现状进行矫正，对社会公正的追求必然需要建立一定的机制，否则难以真正实现社会的整个正义，因此在经济领域，需要通过有效的方式来矫正财富分配的不平等，通过对贫富差距的矫正进一步实现整个社会的正义。虽然具有财富分配功能的税收在一定程度上发挥了财富公平分配的作用，但当前的税制模式主要偏向财政收入的增加，个人所得税与消费税尽管具有较强的正义价值，但在课征对象与税收的税率等方面的设置上仍体现出较大的局限性，所以需要建立更有效的财富分配机制来促进社会财富公平分配的实现，遗产税就是一种有效的调节社会财富公平分配的手段。
首先，遗产税能够弥补所得税与消费上的局限性，更有效地实现财富的公平分配。遗产税在课征对象上，集中在拥有巨额财富的富人群体，并且课征的是财富的净余额，课征对象的范围比所得税与消费税更加狭窄，有助于发挥遗产税的杠杆调节作用，调节社会财富的再分配，遗产税抑制人们不劳而获的心理，追求社会公众的起点平等。个人所得税与消费税虽然也是调节社会收入分配差距的工具，但个人所得税更多地体现出社会正义的第一个层面，即每个具有纳税能力的人都必须缴纳满足法定要件的个人所得税，相同的人相同对待，而对社会正义的第二层含义，即对纳税能力差的人在税收上的倾斜度不够，个人所得税并没有在最大程度上关注弱势群体。同样，消费税对享受高档消费的人征高税率的税收，在一定程度上减少了这部分的财富，但消费税与社会公众的消费方式联系紧密，高收入的人并不一定是享受高档产品的人，低收入的人也往往受自己消费理念的影响消费高档产品，这样，即使对这两部分征收消费税，并不必然缩小二者之间的贫富差距。进一步来说，个人所得税与消费税都是转嫁性很强的税种，高收入者与拥有较多财富的人往往通过理性计算进行避税，从而使个人所得税的大部分收入负担在中间阶层。而遗产税能够有效防止富人群体的避税行为，因为遗产税的课征。对象大部分是固定资产，这种形式的财富往往难以进行转嫁，当然，其他诸如保险收入、证券收入与利息等收入都有明确的产权性质，只要建立完善的核算制度，遗产税就具有确定的征收数量。此外，可以将遗产税与赠与税结合起来征收，以防止富人在生前以财富赠与的方式避税。可见遗产税在课征对象的范围上与防止避税的功能上有效弥补了个人所得税与消费税的局限性，更有助于调整财富的公正分配。
其次，遗产税扩展了个人所得税与消费税在调整财富分配方面的范围，有助于实现财富分配的代际正义。从财富公平分配的角度来看，个人所得税与消费税主要关注的是个人财富在代内的分配，所谓财富的代内分配是指财富拥有者转让出来的财富仍然在自己生命存在的时空中流动，个人以税收的形式转让给政府的财富在进行再分配后，个人还能获得相应的公共服务，因此个人所得税与消费税是在代内间调整财富的公平分配，它对财富分配的代际正义缺乏足够的关怀。而遗产税能够弥补并扩展了财富分配的时空维度，遗产税的课征对象是财产所有人去世以后遗留的财产，依据遗产税制的类型，包括对被继承人遗留下来的财产进行征税与对继承人所继承的财产进行征税，无论哪种征收方式，遗产税都关涉到被继承人与继承人之间的代际关系，那么，对财产的代际转让进行课税，就能有效调节财富的分配并抑制财产在代际传递过程中的集中化。对于当前中国来说，个人财产积累的速度超过了社会整体财富的增长速度，贫富差距越来越大，通过遗产税的开征有助于从整体上抑制个人财富累积的速度。从时间上说，中国个人财产积累已近30年时间（以改革开放时间为参照），第一代富人群体已开始进入财富的代际转移阶段，在这时期征收遗产税能更有效地发挥遗产税对财富代际分配的矫正功能，通过高额的遗产税征收抑制第一代富人群体的财富在下一代的集中，缩小下一代的财富分配差距，实现下一代的起点正义。
四、中国开征遗产税的可能性
中国当前必须通过有效的方式矫正财富分配的不公平，因为部分税种在调整财富分配的功能上，在较强的杠杆价值上具有一定的局限性，所以开征遗产税就显得极为必要。从遗产税开征的环境来说，经济发展到一定水平是遗产税开征的必要条件，只有经济发展到一定水平，人们才会在财富的拥有上出现差别，经济学上的马汰效应才会在财富的分配上突显出来，当贫富差距越来越显著时，就有必要开征遗产税来抑制这种差距的进一步扩大。同时，一定的经济水平又是开征遗产税的可能性条件，经济发展水平越高，人们才能获得更多的财富，储备更多的财产，才能满足法定的遗产税课征要件，遗产税的征稽才成为可能。可见，经济发展水平既是遗产税开征的必要条件，又是开征遗产税的可行性基础。此外，一个国家的文化环境、法律制度与政治环境都会影响到一个国家遗产税的开征，在道德层面，整个社会对公平正义开始追求的时候，就会有助于遗产税的开征，同样，相应的法律制度的建立是遗产税开征并完成征收的条件，在政治维度上，遗产税的开征建立在民主达到一定阶段的基础上。
（一）中国遗产税开征具备的经济环境
遗产税的开征必须建立在经济发展到一定阶段的基础之上，并且整个社会的储蓄达到相应的程度，遗产税的开征才能获得积极的效果。虽然古罗马与古埃及时曾开征遗产税，但与现在的遗产税开征的目的并不相同，当时开征遗产税主要目的是为了增加财政收入，而不是为了调节社会财富的公平分配，并且当时遗产税开征的环境不是建立在贫富差距很大的前提下，社会的整体经济发展水平不高，没有较高的财富储蓄，也就不存在通过遗产税来调整社会财富的公平分配。当前中国早已具备了遗产税开征的必要条件，贫富差距扩大，整个经济发展水平较高。然而与整个经济发展水平相比，每一个人在财富的积累上并不一致，很多人发现身边的人财富获得增长的时候，自己仍停留在原地。改革开放促进了经济的整体发展，也在结果上促进了一小部分人先富了起来，而这部分人在财富增长的速度相当快，美林集团在一份年度报告中指出，中国是世界上富裕人口增长最快的国家之一，凯捷咨询公司在上海的“2006年中国财富管理论坛”上表示，中国目前拥有100万美元以上的“高资产净值人士”达到了32万人，并且数量正在迅速增长中；波士顿咨询公司发表最新报告称，到2005年末，全球有720万人百万富翁，中国有25万人，中国的富翁年增11%。③富人群体数量的增加，一方面促进了经济的整体增长，另一方面增加了贫富差距扩大的可能性，对于个人来说，财富增长的同时增长了个人的储蓄能力与实际储蓄水平，为此提高了遗产税开征的财富水平。
从遗产税的课征性质来说，它是对被继承人财产的净余额予以课税，这就规定了富人群体不仅要拥有一定数量的财富，并且这些财富在与所有债务相抵后，净资产仍为巨额数字，这种境况才是遗产税得以课征的必要条件。美林与凯捷集团在2008年发布的《亚太财富报告》显示，在2007年底，中国共有41.5万名富裕人士——财富报告所称的富裕人士是指拥有100万美元以上资产的个人，这些资产并不包括自住的房地产——较2006年增加了20.3%；2007年中国富裕人士拥有的财富总值达2.12万亿美元，财富总值增加了22.5%。从亚太地区来看，中国富裕人士平均资产值增长至510万美元。报告还显示，中国共有6 038位超富裕人士，其拥有的资产超过3 000万美元。④此外，中国目前拥有巨额资产的个人数量已相当庞大。2009年4月2日，全球管理咨询公司麦肯锡在北京发布一份调研报告，该报告显示，截至2008年，中国富裕家庭数量为160万人（富裕家庭是指家庭年收入超过25万人民币的城市家庭），且未来五到七年将以每年15.9%的速度递增，到2015年，这个数字将达到440万；而同期美国、日本富裕家庭数量年均增速只有201%和1.7%。报告预计，到2015年，中国将拥有400多万个富裕家庭，成为数量仅次于美国、日本和英国的全球富裕家庭位居世界第四的国家。⑤所以从经济发展水平来说，当前中国的财富分布与贫富差距的现状使遗产税的开征既是必要的，又是可行的。
（二）中国遗产税开征具备的政治条件
对于中国当前的政治环境来说，政治的民主化虽然与西方国家的民主化有较大差异，但仍在近几十年来表现出了积极的发展趋势，正如周光辉教授所总结的那样，改革开放以来，中国民主政治发展有以下特点⑥：（1）国家权力与社会权力的角色有所改变，改革前的国家权力无限膨胀，但随着市场经济的发展，社会权力在整个政治权力体系中比重越来越大。（2）政府权力从中央高度集权转向寻求中央和地方集权与分权的相互协调。1992年提出建立社会主义市场经济体制目标后，中央与地方关系正在向着合理化和法制化方向调整并取得一定进展。（3）政治权威从神圣化转向世俗化。制度在政治生活中的作用逐渐超越政治人格的权威作用。（4）社会控制从以行政权力为主转向以法律控制为主。（5）对权力主体从强调道德自律转向注重制度约束。（6）政治参与从动员型转向自主型，政治参与制度化程度在提高。人民在政治生活中的参与机会与参与的态度发生了明显改变，政治环境的宽容促进了公民参与政治决策的积极性，同时，随着西方民主程序的影响，中国政治民主决策程序在尊重民意方面有所发展，通过听证会的形式与民众进行交流，获取民众的意见。
俞可平教授认为当前中国的公民政治文化逐步形成，人们已经用现代民主价值观为标准来评判国家的政治决策；公民社会开始出现；直接选举和自治的范围在扩大。政治生活中公民的理性自觉与正义的社会制度是现代政治国家的重要基础，中国虽然没有形成完善的市民社会（公民社会）形态，但当前的政治环境孕育了市民社会的土壤，并且必然会形成具有中国特色的市民社会。邓正来先生说中国语境下的市民社会应当是与政治国家良性互动的关系，他认为：“一方面国家承认市民社会的独立性，并为市民社会提供制度性的法律保障，使其具有一个合法的活动空间，同时，国家对市民社会进行必要的干预与调节，包括立法与仲裁；另一方面市民社会具有制衡国家的力量，在维护其独立自主性时力争自由并捍卫自由，使自己免受国家的超常干预和侵犯，同时，市民社会在经济领域促进经济的发展，并在政治上表达它们的利益”。⑦邓正来先生认为虽然中国市民社会的最终建构是一个长期的过程，但当前市场经济体系的逐步完善使市民社会的实现成为可能，在经济生活领域自主程度的加强必然促进公民参与政治生活的积极性，而国家在听取民意、进行基层选举方面的政治改革使公民与国家之间的对话成为现实，正是政治方面诸如此类的发展，使遗产税具备了开征的政治环境。
（三）中国遗产税开征的道德环境
遗产税的开征不只是一个经济问题，它与其他税种一样，在政治层面关涉到国家权力与公民权利的博弈，同样在道德层面关涉权利与义务的平衡，人们的道德认知与对社会公平渴求的程度则是遗产税开征的道德环境。在洛克的政治哲学中，政府向人民征税一方面要基于尊重个人财产权的基础之上，另一方面又必须保证政府征税的目的必须是正当的，他站在自然法的立场上，认为政府的行为必须出于由自然法限定的法律目的，而这些法律“除了为人民谋福利这一最终目的之外，不应有其他目的。”⑧那么，政府征税的动机就只能是为了增加人民的福利，而非其他。而人民福利的增加一方面表现为社会的整体福利提升，另一方面表现为社会财富的分配更加合理，对于所有税种来说，不同税种在这两个方面的价值取向并不相同，增值税可视为增加财政收入的典型税种，再通过税收收入提供公共服务，提升人民的福利水平。个人所得税既能增加财政收入，又能调节社会财富的公平分配，然而，在调节社会财富公平分配方面最有效的则是遗产税，它的主要目的是缩小贫富差距，促进社会公平。
对公平的追求并不只是当前中国的重要任务，它本身就具有很深的文化传统，在中国传统道德视阈中，重义轻利一直是指导个人行为的重要标尺，孔子曾说“不义而富且贵，于我如浮云”。⑨为儒家伦理设定了个人在经济利益与道德品格上的基本要求，董仲舒进一步发展了孔子的思想，提出“正其谊不谋其利，明其道不计其功”，将道义与利益的排序进行了定位，虽然没有直接表达对社会公平的态度，但道德对利益的优先性暗示了儒家伦理对社会公平的表达。受儒家伦理影响的中国若干次革命就明确打着“等贵贱、均贫富”的口号，反抗社会的极度不公正。在中国传统道德文化理论中，公平就是平均，但现在对公平的理解已扩展了传统的公平概念，公平一方面要求人人平等，一方面又要体现出差异，但这种差异必须保持在一定的限度之内，诸如衡量财富分配的基尼系数就是对公平的一种限定。到今天，虽然中国政治与经济均取得了很大的发展，但贫富差距的扩大使社会的不公正越来越突出，而财富分配的不公正只是社会整体不公正的范畴之一，诸如环境的非正义、教育资源的不公正。从总体上说，中国在一段时期内以经济的发展为首要目标，过份追求效率的最大化，而在一定程度上忽视了社会公平的调节，以致各种不公正现状频频突显，在经济不公正视阈下，每个人在财富的分配上不一致，并且这种不一致已远远超出了基尼系数的警戒线，同时，经济不公正还表现在地区经济发展的差异上，包括东部与西部经济发展的差距，内陆与沿海发展的差距，此外，城乡经济二元结构也是经济不公正的重要方面，因此，中国社会中的种种不公正现象使整个社会对公平的渴望越来越强烈，而在道德层面对公平的理解程度就成了追求社会公平的重要坐标，在中国当前的社会发展过程中，既要充分发挥每个人获取财富的能力，多劳多得，又要合理抑制财富在少数个体中的扩大，实现财富的公平分配。
（四）中国遗产税开征的法律准备
现代财政国家的税收必须处理个人权利与国家权力以及公共利益之间的关系，个人权利是税收正义的前提，公共利益是税收正义的目的，因此对个人权利予以认可并在法律上得到承认是税收行为得以进行的前提，而对个人权利的部分占有也必须出于公共利益的目的。故中国遗产税的开征不只需要经济、政治与道德的准备，还需要在法律层面获得相应的条件准备，其一以财产表现出来的个人权利是否构成了遗产税开征的先在性价值，其二是这种先在性价值在怎样的语境下可以被让渡，其三是在中国的法律背景下个人权利的先在性价值与被出让的行为是否获得了法律的承认。
笔者认为在中国法律语境下个人权利的先在性价值已得到法律的承认，已具备了遗产税开征的法律环境。遗产税是对个人财产予以课征的税种，它必须建立在个人财产得到承认的基础之上，遗产属于物权之一种，如果在法律层面缺乏对个人财产的有效规定，就必然导致个人在所有权上的虚假权利，并且会进一步导致国家政府对个人权利的随意侵犯，因此，中国遗产税的开征必须建立在个人财产权得到法律承认的基础之上，2007年10月1日施行的《中华人民共和国物权法》实现了对个人权利的法律界定，物权法规定“所有权人对自己的不动产或者动产，依法享有占有、使用、收益和处分的权利。”这就在法律层面承认了个人对自己财产享有的各种权利，由此满足了税收开征的前提。但物权法同时规定：“为了公共利益的需要，依照法律规定的权限和程序可以征收集体所有的土地和单位、个人的房屋及其他不动产。”⑩当然，即使出于公共利益的名义，也必须充分尊重个人的合法权益，包括关注个人的基本生活水平与基本需要，并对此进行合理的补偿。可见，物权法以法律的形式承认了个人在财产支配方面的权利，这是遗产税开征的基础，与此相一致，中国在遗产税的开征方面出台了《中华人民共和国遗产税暂行条例（草案）》，虽然至今仍未实际地开征遗产税，但《草案》对遗产税的相关要求进行了设定，包括遗产税的税率、课征对象、免征额以及财产的核算方法等，并且遗产税草案是在借鉴了其他西方国家遗产税征收经验的基础上产生的，因此中国在法律层面已具备了开征遗产税的条件。
所以，从整个遗产税开征的环境来说，无论是经济发展水平，还是政治民主的程度，或是道德认知的水平都已具备了开征遗产税的条件，而法律上的准备对遗产税的开征则具有直接的影响，它规定着个人在财产权上的地位，以及遗产税开征的具体程序，这些显然都已具备。总之我们认为中国目前已具备了开征遗产税的条件。
注释：
①数据来自国家统计局年度报告：2008年11月17日，国家统计局发布《改革开放三十年中国经济社会发展成就系列报告之十六》。
②王祖祥，张奎，孟勇：《中国基尼系数的估算研究》，《经济评论》，2009年第3期。
③转引自禹奎著：《中国遗产税研究：效应分析和政策选择》，经济科学出版社，2009年版，第81页。
④http://www.china.com.cn/aboutchina/txt/2008_09/27/content_16544028.htm.
⑤http://news.sina.com.cn/c/2009_04__02/163517536412.shtml.
⑥周光辉：《当代中国政治发展的十大趋势》，《政治学研究》，1998年第1期，第29-42页。
⑦邓正来：《国家与社会——中国市民社会研究》，北京大学出版社，2008年版，第13页。
⑧【英】洛克：《政府论》（下篇），叶启芳，瞿菊农译，商务印书馆，1964年版，第90页。
⑨《论语·述而》。
⑩参见《中华人民共和国物权法》。
责任编辑、校对：孙 飞
On the Necessity and Possibility of Inheritance Tax System in China at Present
Yang Shengjun
（School of Law, Hunan University of Science and Technology, Xiangtan 411201, China）
Abstract: The gap between rich and poor expands day by day in China; we need a more effective method to restraint the inequity distribution of wealth. The personal income tax and excise tax have the function of adjusting wealth's assignment, but the two tax models restrict their efficacy in the taxation justice, therefore, it is necessity to begin levying inheritance tax with more social fair value. And the present economy development level, the political context and the moral level as well as the legal environment have provided the possibility for the inheritance tax.
Key words: inheritance tax; necessity; possibility; tax revenue justice