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资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。资产减值的会计核算,有的要按照资产减值会计准则的规定进行,有的则用其他相关会计准则规范;有的通过设置“资产减值准备”账户核算,有的则是直接减少相关资产的账面余额;资产减值如果设置“资产减值准备”账户核算,以后资产价值回升,有的要转回提取的减值准备,有的则不得转回;资产减值如果直接减少相关资产的账面余额核算,以后资产的价值回升,有的要将原确认的减值损失转回,有的则不得转回。
一、《企业会计准则——资产减值》规范的资产减值
按《企业会计准则——资产减值》的规定,长期股权投资采用成本模式进行后续计量的投资性房地产、固定资产、无形资产等发生的资产减值,应根据该准则的要求进行会计处理。
企业应当在资产负债表日,判断资产是否存在可能发生减值的迹象;对于存在减值迹象的资产,应当进行减值测试,计算可收回金额。资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。可收回金额低于账面价值的,应当按照可收回金额低于账面价值的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,并计提减值准备。资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。但是,资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务,同时符合资产终止确认条件的,企业应当将相关资产减值准备予以转销。
二、用其他相关会计准则规范的资产减值
1.存货
存货发生的减值损失,应按照《企业会计准则——存货》的规定进行核算。资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。如果存货成本高于其可变现净值,应当计提存货跌价准备,计入当期损益。当以前减记存货价值的影响因素已经消失,减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的存货跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益。因销售、债务重组、非货币性交易等减少存货,应同时结转已计提的存货跌价准备。
例如,甲公司2007年末存货成本为400万元,可变现净值360万元;2007年末成本为420万元,可变现净值400万元;2009年按销售存货的比例计算,应结转存货跌价准备10万元。2007、2008、2009年末会计处理分别为:
借:资产减值损失40
贷:存货跌价准备40
借:存货跌价准备 20
贷:资产减值损失 20
借:存货跌价准备 10
贷:主营业务成本 10
2.建造合同形成的资产
建造合同形成的资产发生减值损失,应按照《企业会计准则——建造合同》的规定进行核算。如果合同预计总成本大于合同预计总收入,应将预计损失总额扣除已在合同毛利中确认的金额后的预计损失,计提存货跌价准备,并计入当期损益。建造合同完工时,结转已计提的存货跌价准备。
三、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
企业采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产,应按照《企业会计准则——投资性房地产》准则的规定进行核算。企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,如果公允价值小于原账面价值,其差额计入当期损益。以后投资性房地产的价值回升,公允价值大于账面价值,其差额也同样计入当期损益。
四、金融资产
金融资产的减值损失,应按照《企业会计准则——金融工具确认与计量》的规定进行核算。企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产(包括持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产)的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备。
1.持有至到期投资、贷款和应收款项
持有至到期投资、贷款和应收款项发生减值时,应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益。对持有至到期投资、贷款和应收款项确认减值损失后,如有客观证据表明该金融资产价值已恢复,且客观上与确认该损失后发生的事项有关,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益。但是该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本(即转回的减值准备不得超过计提的减值准备)。持有至到期投资、应收款项等出售时,还应同时结转提取的减值准备。
2.可供出售金融资产
如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降,或在综合考虑各种相关因素后,预期这种下降趋势属于非暂时性的,可以认定该可供出售金融资产已发生减值,应当确认减值损失。可供出售金融资产发生减值,确认减值损失时,应当将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出。对于已确认减值损失的可供出售债务工具,在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值损失应当予以转回,计入资产减值损失。可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回。
五、递延所得税资产
资产负债表日企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异,应当减记递延所得税资产的账面价值,同时计入所得税费用或冲减资本公积。递延所得税资产的账面价值减记以后,如果根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异,使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的,应相应恢复递延所得税资产的账面价值。按照税法规定,资产负债表日对于递延所得税资产和递延所得税负债,应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。
六、资产组或资产组组合减值的会计处理
资产组是指产生的主要现金流量能独立于其他资产或资产组的现金流量,并考虑企业管理生产经营活动的方式而确定的相关资产的组合。例如,将企业某一生产线的所有设备和厂房确定为一个资产组。资产减值准则第18条规定,难以按单项资产估计可回收金额的,可以按资产组估计可回收金额;资产组一经确定不得随意变更。资产组组合,是指由若干个资产组组成的最小组合,包括资产组、资产组组合和分摊的总部资产。总部资产是指难以脱离其他资产或资产组产生独立现金流量,其账面价值难以完全归属于某一资产组的资产,如企业集团的办公楼、电子数据处理设备等。在资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值,应确认减值损失。
某资产组或资产组组合减值损失=
该组合的可收回金额-该组合账面价值
资产组可收回金额应按该资产组的公允价值净额与预计未来现金流量现值的孰高原则确定。资产组的账面价值应包括直属资产组的各项资产的账面价值和可以合理一致地分摊到资产组的资产的账面价值。在对资产组减值进行会计处理时,减值金额抵减应先抵减分摊到资产组的商誉,再抵减其他资产的账面价值;资产组账面价值抵减应作为单项资产的减值损失,计入当期损益;减值抵减后,各项资产的账面价值不得少于以下三者中的最高者:该资产的公允价值净额、该资产未来现金流量的现值、零。
例如,甲集团下设三个汽车生产分厂,A厂生产小轿车并设高档和中低档二条生产线,分别年产轿车10000辆和3000辆;每辆售价分别为30万元和7万元,每辆付现成本分别为25万元和6.75万元,必要投资报酬率20%,不考虑资产处置回收额,B厂生产卡车,C厂生产农用车。该集团资产分布情况:集团账面房屋及建筑物100万元,电子数据处理设备120万元,其他办公设备80万元,无形资产(商誉)500万元。A厂厂房1000万元,高档轿车生产线设备3000万元,中低档轿车生产线设备2000万元;B厂房屋800万元,生产设备4000万元;C厂厂房500万元,生产设备2000万元。根据集团设计及其他资料表明:中低档轿车生产线占用A厂厂房的40%,应分摊集团总部资产20%,商誉按各分厂资产的账面价值分摊。2008年12月31日对A厂的中低档轿车生产线进行资产减值测试,该生产线专用设备市场价为1600万元,需支付相关处理费100万元,A厂厂房市场议价800万元,集团总部资产测算公允价值280万元。
计算中低档轿车生产线资产账面价值:
专用生产线设备=2000(万元)
A厂厂房分摊额=1000x40%=400(万元)
总部资产分摊额=(100 120 80)x20%=60(万元)
商誉分摊额=500/(1000 3000 2000 800 4000
500 2000)×(1000×40% 3000)=128(万元)
合计账面价值=2000 400 60 128=2588(万元)
测算资产公允价值净额:
中低档轿车专用生产线销售协议价=1600-100=1500(万元)
A厂厂房分摊额=800×40%=320(万元)
总部资产分摊额=280×20%=56(万元)
商誉分摊额=128(万元)
合计公允价值净额=1500 320 56 128=2004(万元)
测算未来现金流量现值:
每年现金净流量=3000×(7-6.75)=750(万元)
未来5年现金流量现值=750×P/F.20%.5=
750×2.9906=2243(万元)
确定中低档轿车生产线减值损失:
经测算该资产组合未来现金流量现值高于资产公允价值净额,应以未来现金流量现值2243万元确定为可回收金额,则该生产线减值损失=2588-2243=345(万元)
账务处理:
抵减商誉账面价值时
借:营业外支出——资产减值损失 1280000
贷:无形资产——商誉1280000
抵减商誉以外的其他资产账面价值时
借:营业外支出——资产减值损失 2170000
贷:固定资产减值准备2170000
(作者单位:山东理工职业学院)
一、《企业会计准则——资产减值》规范的资产减值
按《企业会计准则——资产减值》的规定,长期股权投资采用成本模式进行后续计量的投资性房地产、固定资产、无形资产等发生的资产减值,应根据该准则的要求进行会计处理。
企业应当在资产负债表日,判断资产是否存在可能发生减值的迹象;对于存在减值迹象的资产,应当进行减值测试,计算可收回金额。资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。可收回金额低于账面价值的,应当按照可收回金额低于账面价值的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,并计提减值准备。资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。但是,资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务,同时符合资产终止确认条件的,企业应当将相关资产减值准备予以转销。
二、用其他相关会计准则规范的资产减值
1.存货
存货发生的减值损失,应按照《企业会计准则——存货》的规定进行核算。资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。如果存货成本高于其可变现净值,应当计提存货跌价准备,计入当期损益。当以前减记存货价值的影响因素已经消失,减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的存货跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益。因销售、债务重组、非货币性交易等减少存货,应同时结转已计提的存货跌价准备。
例如,甲公司2007年末存货成本为400万元,可变现净值360万元;2007年末成本为420万元,可变现净值400万元;2009年按销售存货的比例计算,应结转存货跌价准备10万元。2007、2008、2009年末会计处理分别为:
借:资产减值损失40
贷:存货跌价准备40
借:存货跌价准备 20
贷:资产减值损失 20
借:存货跌价准备 10
贷:主营业务成本 10
2.建造合同形成的资产
建造合同形成的资产发生减值损失,应按照《企业会计准则——建造合同》的规定进行核算。如果合同预计总成本大于合同预计总收入,应将预计损失总额扣除已在合同毛利中确认的金额后的预计损失,计提存货跌价准备,并计入当期损益。建造合同完工时,结转已计提的存货跌价准备。
三、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
企业采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产,应按照《企业会计准则——投资性房地产》准则的规定进行核算。企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,如果公允价值小于原账面价值,其差额计入当期损益。以后投资性房地产的价值回升,公允价值大于账面价值,其差额也同样计入当期损益。
四、金融资产
金融资产的减值损失,应按照《企业会计准则——金融工具确认与计量》的规定进行核算。企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产(包括持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产)的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备。
1.持有至到期投资、贷款和应收款项
持有至到期投资、贷款和应收款项发生减值时,应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益。对持有至到期投资、贷款和应收款项确认减值损失后,如有客观证据表明该金融资产价值已恢复,且客观上与确认该损失后发生的事项有关,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益。但是该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本(即转回的减值准备不得超过计提的减值准备)。持有至到期投资、应收款项等出售时,还应同时结转提取的减值准备。
2.可供出售金融资产
如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降,或在综合考虑各种相关因素后,预期这种下降趋势属于非暂时性的,可以认定该可供出售金融资产已发生减值,应当确认减值损失。可供出售金融资产发生减值,确认减值损失时,应当将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出。对于已确认减值损失的可供出售债务工具,在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值损失应当予以转回,计入资产减值损失。可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回。
五、递延所得税资产
资产负债表日企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异,应当减记递延所得税资产的账面价值,同时计入所得税费用或冲减资本公积。递延所得税资产的账面价值减记以后,如果根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异,使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的,应相应恢复递延所得税资产的账面价值。按照税法规定,资产负债表日对于递延所得税资产和递延所得税负债,应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。
六、资产组或资产组组合减值的会计处理
资产组是指产生的主要现金流量能独立于其他资产或资产组的现金流量,并考虑企业管理生产经营活动的方式而确定的相关资产的组合。例如,将企业某一生产线的所有设备和厂房确定为一个资产组。资产减值准则第18条规定,难以按单项资产估计可回收金额的,可以按资产组估计可回收金额;资产组一经确定不得随意变更。资产组组合,是指由若干个资产组组成的最小组合,包括资产组、资产组组合和分摊的总部资产。总部资产是指难以脱离其他资产或资产组产生独立现金流量,其账面价值难以完全归属于某一资产组的资产,如企业集团的办公楼、电子数据处理设备等。在资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值,应确认减值损失。
某资产组或资产组组合减值损失=
该组合的可收回金额-该组合账面价值
资产组可收回金额应按该资产组的公允价值净额与预计未来现金流量现值的孰高原则确定。资产组的账面价值应包括直属资产组的各项资产的账面价值和可以合理一致地分摊到资产组的资产的账面价值。在对资产组减值进行会计处理时,减值金额抵减应先抵减分摊到资产组的商誉,再抵减其他资产的账面价值;资产组账面价值抵减应作为单项资产的减值损失,计入当期损益;减值抵减后,各项资产的账面价值不得少于以下三者中的最高者:该资产的公允价值净额、该资产未来现金流量的现值、零。
例如,甲集团下设三个汽车生产分厂,A厂生产小轿车并设高档和中低档二条生产线,分别年产轿车10000辆和3000辆;每辆售价分别为30万元和7万元,每辆付现成本分别为25万元和6.75万元,必要投资报酬率20%,不考虑资产处置回收额,B厂生产卡车,C厂生产农用车。该集团资产分布情况:集团账面房屋及建筑物100万元,电子数据处理设备120万元,其他办公设备80万元,无形资产(商誉)500万元。A厂厂房1000万元,高档轿车生产线设备3000万元,中低档轿车生产线设备2000万元;B厂房屋800万元,生产设备4000万元;C厂厂房500万元,生产设备2000万元。根据集团设计及其他资料表明:中低档轿车生产线占用A厂厂房的40%,应分摊集团总部资产20%,商誉按各分厂资产的账面价值分摊。2008年12月31日对A厂的中低档轿车生产线进行资产减值测试,该生产线专用设备市场价为1600万元,需支付相关处理费100万元,A厂厂房市场议价800万元,集团总部资产测算公允价值280万元。
计算中低档轿车生产线资产账面价值:
专用生产线设备=2000(万元)
A厂厂房分摊额=1000x40%=400(万元)
总部资产分摊额=(100 120 80)x20%=60(万元)
商誉分摊额=500/(1000 3000 2000 800 4000
500 2000)×(1000×40% 3000)=128(万元)
合计账面价值=2000 400 60 128=2588(万元)
测算资产公允价值净额:
中低档轿车专用生产线销售协议价=1600-100=1500(万元)
A厂厂房分摊额=800×40%=320(万元)
总部资产分摊额=280×20%=56(万元)
商誉分摊额=128(万元)
合计公允价值净额=1500 320 56 128=2004(万元)
测算未来现金流量现值:
每年现金净流量=3000×(7-6.75)=750(万元)
未来5年现金流量现值=750×P/F.20%.5=
750×2.9906=2243(万元)
确定中低档轿车生产线减值损失:
经测算该资产组合未来现金流量现值高于资产公允价值净额,应以未来现金流量现值2243万元确定为可回收金额,则该生产线减值损失=2588-2243=345(万元)
账务处理:
抵减商誉账面价值时
借:营业外支出——资产减值损失 1280000
贷:无形资产——商誉1280000
抵减商誉以外的其他资产账面价值时
借:营业外支出——资产减值损失 2170000
贷:固定资产减值准备2170000
(作者单位:山东理工职业学院)