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【摘 要】《企业会计准则》规定借款费用的会计处理方法分别为费用化、资本化。本文针对借款费用中的利息为例论述对借款费用资本化的处理方法，进而提出相关提出建议，从而使投资者正确认识到企业的财务状况和经营成果。
【关键词】借款费用；资本化；借款
一、借款费用资本化概述
我国《企业会计准则第17号—借款费用》对借款费用的定义是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，例如借款利息、折价或溢价的摊销、辅助费用等。企业的借款可分为专门借款和一般借款两类。《企业会计准则》对一般借款资本化的规定是：企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出的加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。《企业会计准则》对专门借款资本化的规定是：为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者暂时投资取得的投资收益后的金额确定。企业在对借款费用进行资本化的同时还应注意资本化期间的确定，《企业会计准则》以及财会类教科书规定：借款费用同时满足以下三个条件才能资本化：一是借款费用已经发生。是指企业为购建或生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项的借款费用已经发生，或者占用的一般借款的借款费用已经发生。二是借资产支出已经发生。资产包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而支付现金、转移非资金资产或者承担带息债务形式发生的支出。三是使资产到达预定可使用或者可销售状态所必要的购建活动已经开始。
二、借款费用资本化金额的案例分析
1、专门借款利息资本化金额的计算
在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或者溢价的摊销，下同）资本化金额，应当按照下列原则确定：为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者暂时投资取得的投资收益后的金额确定。
2、一般借款利息资本化的计算
一般借款利息费用资本化金额=累计资产超出专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
所占用一般借款本金加权平均数=∑（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数÷當期天数）
3、例题1：甲公司因战略发展需要，拟建设速生桉树原林基地项目，该项目建设期为3年，2012年12月31日从金融机构贷款4000万元，贷款期限为6年，年利率为5%，同时按年支付利息，2013年1月1日正式实施。会计处理为：
2013年当期利息资本化金额为：4000×5%=200（万元）
借：生物资产—桉树 2000000
贷：应付利息 2000000
由此可见，该资产借款利息进行资本化，甲公司于2013年度其资产增加了200万元，所以财务费用减少了200万元，同时财务报表中甲公司的利润增加了200万元。
例题2：甲公司2012年1月1日从银行取得一笔一般借款4000万元，借款期限为3年，年利率为5%，每年付息到期还本。甲企业为加强战略优势自行建造了一条本地生产线，到2012+年末尚未取得专门借款。甲公司在2012年为建造其生产线所相关的业务如下：2月1日支付工程用设备款3600万元，4月1日支付建造该项资产的职工薪酬600万元，7月1日支付工程款项2400万元，10月1日支付工程款480万元，11月30日工程完工已达到可使用状态。
2012年度一般借款利息=4000×6%=240（万元）
2012年度一般借款累计加权平均数=3600×8/12+600×6/12+2400×5/12+480×2/12=（3780）万元
因为在2012年度只有一笔一般借款，所以该年度的资本化率为6%。
2012年度该一般借款资本化金额=3780×6%=226.8（万元）
借：在建工程 2268000
财务费用 132000
贷：应付利息 2400000
显而易见，该企业对购建生产线一般借款利息给予了资本化，同时计入了资产成本，所以甲公司在2012年度固定资产将增加了226.8万元，财务费用减少226.8万元，了而公司利润增加了226.8万元。
例题3：甲公司2012年初借入两笔专门借款用于在建工程建设，第一笔借款1000万元，利率为6%，期限为3年；第二笔借款1800万元，利率8%，期限为2年。工程从2012年2月正式开始，支出800万元；7-9月非正常中断，10月开工支出1200万元。已知闲置资金的投资收益为每年0.6%。
专门借款利息支出=（1000×6%+1800×8%）×8/12=136（万元）
专门借款资本化期间利息收益=（1000+1800-800）×0.6%×5+（1000+1800-800-1200）×0.6%×3=74.4（万元）。
因此专门借款资本化利息支出=136-74.4=61.6（万元）
借：在建工程 61.6
银行存款 74.4
贷：应付利息 136
显而易见，该公司对工程建设的专门借款利息费用进行了资本化。该会计处理方法比较简单。
三、借款费用资本化存在的问题及建议
企业资产账面价值偏高，利润发生改变，企业可以通过以下方法来改变资产的价值：第一，借款费用资本化开始条件有资产支出已经发生、借款费用已经发生和为使资产达到预定可使用状态或可销售状态所必要的构建或生产活动已经开始。三个条件里只有借款费用已经发生是客观的，其他两个条件企业都可以根据自己的情况主动做一些变化。因此，只要满足借款费用已经发生，就可以在时间上提前资本化，从而使得资产偏高，减少利润。第二，在资本化会计处理过程中难以操作的就是对资产达到预定可使用或者可销售状态的控制，因此，企业可以最大限度延长资本化的时间，也可以让资产价值偏高。第三，企业资金有自有资金、一般借款和专门借款。前文提到借款费用只要满足资本化额三个条件就可以资本化。然而专门借款费用资本化金额与资产支出不相关，一般借款费用资本化金额与资产支出相关，需要注意的是自有资金支出的借款费用是不需进行资本化。新准则没有规定资金的使用顺序，企业可以根据自己的需要自行安排资金的使用顺序。在可予以资本化的资产占用的资金不变的情况下，不同的资金使用顺序，资产可予以资本化的金额不一样，企业可以调整借款费用可予以资本化的金额，可调增资产，减少利润，也可调减资产，减增利润。具体表现在：（1）完善借款费用开始资本化的条件。（2）完善借款费用终止资本化的条件。新准则强调资产“达到预定可使用或者可销售状态”时应当停止资本化。（3）明确资金的使用顺序。对于自有资金、一般借款和专门借款，如果企业安排资金使用顺序不同，资产可予以资本化的金额也不同，将导致资产成本不可比，会计信息缺乏可比性。这是由于借款费用准则关于资本化期间尚未动用借款资金取得投资收益的处理存在不一致的情况。当投资收益小于0 ，即出现投资损失时，投资损失金额全额计人当期损益。投资收益金额处于0至当期利息费用总额，可以冲减资产成本。然而当投资收益大于当期利息费用总额时，当期资本化金额出现负数，则会冲减原计入资产成本的金额。这种处理方式显然不能准确计量购建资产的成本。投资收益出现三种不同情况时，对购建资产的成本存在三种不同的影响。当然针对投资收益金额大于当期实际利息费用的情况，也可以参考投资收益表现为投资损失时的处理，以当期实际利息费用为限额，即当期借款费用资本化的金额为0，超过当期利息费用总额的投资收益确认为当期损益。
参考文献：
[1]赵雪媛，朱莲美等.高级财务会计[M].北京：中国财政经济出版社，2010，3.
[2]刘永祥.《会计学》.北京：清华大学出版，2009.
[3]吴亚炳.关于借款费用资本化的探讨[J].中国乡镇企业会计，2011，（5）.
[4]财政部会计资格评价中心编.《中级会计实务》.中国财政经济出版社，2011.
[5]王晓燕，杨国强，高东芳《中级财务会计》，经济科学出版社，2008.
[6]黄颖.对借款费用资本化的几点思考.广东科技，2012，12（23）.
[7]朱丹宁.借款费用资本化的差异比较及几点思考.西安陕西华德诚有限责任会计事务所，2013，9.
[8]陈三华.《专门借款利息资本化会计处理》，财会通讯，2010 年第 11期.
作者简介：
赵 娜（1985—）女，四川达州人，四川文理学院财会教师，研究方向：企业财务管理。
【关键词】借款费用；资本化；借款
一、借款费用资本化概述
我国《企业会计准则第17号—借款费用》对借款费用的定义是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，例如借款利息、折价或溢价的摊销、辅助费用等。企业的借款可分为专门借款和一般借款两类。《企业会计准则》对一般借款资本化的规定是：企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出的加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。《企业会计准则》对专门借款资本化的规定是：为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者暂时投资取得的投资收益后的金额确定。企业在对借款费用进行资本化的同时还应注意资本化期间的确定，《企业会计准则》以及财会类教科书规定：借款费用同时满足以下三个条件才能资本化：一是借款费用已经发生。是指企业为购建或生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项的借款费用已经发生，或者占用的一般借款的借款费用已经发生。二是借资产支出已经发生。资产包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而支付现金、转移非资金资产或者承担带息债务形式发生的支出。三是使资产到达预定可使用或者可销售状态所必要的购建活动已经开始。
二、借款费用资本化金额的案例分析
1、专门借款利息资本化金额的计算
在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或者溢价的摊销，下同）资本化金额，应当按照下列原则确定：为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者暂时投资取得的投资收益后的金额确定。
2、一般借款利息资本化的计算
一般借款利息费用资本化金额=累计资产超出专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
所占用一般借款本金加权平均数=∑（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数÷當期天数）
3、例题1：甲公司因战略发展需要，拟建设速生桉树原林基地项目，该项目建设期为3年，2012年12月31日从金融机构贷款4000万元，贷款期限为6年，年利率为5%，同时按年支付利息，2013年1月1日正式实施。会计处理为：
2013年当期利息资本化金额为：4000×5%=200（万元）
借：生物资产—桉树 2000000
贷：应付利息 2000000
由此可见，该资产借款利息进行资本化，甲公司于2013年度其资产增加了200万元，所以财务费用减少了200万元，同时财务报表中甲公司的利润增加了200万元。
例题2：甲公司2012年1月1日从银行取得一笔一般借款4000万元，借款期限为3年，年利率为5%，每年付息到期还本。甲企业为加强战略优势自行建造了一条本地生产线，到2012+年末尚未取得专门借款。甲公司在2012年为建造其生产线所相关的业务如下：2月1日支付工程用设备款3600万元，4月1日支付建造该项资产的职工薪酬600万元，7月1日支付工程款项2400万元，10月1日支付工程款480万元，11月30日工程完工已达到可使用状态。
2012年度一般借款利息=4000×6%=240（万元）
2012年度一般借款累计加权平均数=3600×8/12+600×6/12+2400×5/12+480×2/12=（3780）万元
因为在2012年度只有一笔一般借款，所以该年度的资本化率为6%。
2012年度该一般借款资本化金额=3780×6%=226.8（万元）
借：在建工程 2268000
财务费用 132000
贷：应付利息 2400000
显而易见，该企业对购建生产线一般借款利息给予了资本化，同时计入了资产成本，所以甲公司在2012年度固定资产将增加了226.8万元，财务费用减少226.8万元，了而公司利润增加了226.8万元。
例题3：甲公司2012年初借入两笔专门借款用于在建工程建设，第一笔借款1000万元，利率为6%，期限为3年；第二笔借款1800万元，利率8%，期限为2年。工程从2012年2月正式开始，支出800万元；7-9月非正常中断，10月开工支出1200万元。已知闲置资金的投资收益为每年0.6%。
专门借款利息支出=（1000×6%+1800×8%）×8/12=136（万元）
专门借款资本化期间利息收益=（1000+1800-800）×0.6%×5+（1000+1800-800-1200）×0.6%×3=74.4（万元）。
因此专门借款资本化利息支出=136-74.4=61.6（万元）
借：在建工程 61.6
银行存款 74.4
贷：应付利息 136
显而易见，该公司对工程建设的专门借款利息费用进行了资本化。该会计处理方法比较简单。
三、借款费用资本化存在的问题及建议
企业资产账面价值偏高，利润发生改变，企业可以通过以下方法来改变资产的价值：第一，借款费用资本化开始条件有资产支出已经发生、借款费用已经发生和为使资产达到预定可使用状态或可销售状态所必要的构建或生产活动已经开始。三个条件里只有借款费用已经发生是客观的，其他两个条件企业都可以根据自己的情况主动做一些变化。因此，只要满足借款费用已经发生，就可以在时间上提前资本化，从而使得资产偏高，减少利润。第二，在资本化会计处理过程中难以操作的就是对资产达到预定可使用或者可销售状态的控制，因此，企业可以最大限度延长资本化的时间，也可以让资产价值偏高。第三，企业资金有自有资金、一般借款和专门借款。前文提到借款费用只要满足资本化额三个条件就可以资本化。然而专门借款费用资本化金额与资产支出不相关，一般借款费用资本化金额与资产支出相关，需要注意的是自有资金支出的借款费用是不需进行资本化。新准则没有规定资金的使用顺序，企业可以根据自己的需要自行安排资金的使用顺序。在可予以资本化的资产占用的资金不变的情况下，不同的资金使用顺序，资产可予以资本化的金额不一样，企业可以调整借款费用可予以资本化的金额，可调增资产，减少利润，也可调减资产，减增利润。具体表现在：（1）完善借款费用开始资本化的条件。（2）完善借款费用终止资本化的条件。新准则强调资产“达到预定可使用或者可销售状态”时应当停止资本化。（3）明确资金的使用顺序。对于自有资金、一般借款和专门借款，如果企业安排资金使用顺序不同，资产可予以资本化的金额也不同，将导致资产成本不可比，会计信息缺乏可比性。这是由于借款费用准则关于资本化期间尚未动用借款资金取得投资收益的处理存在不一致的情况。当投资收益小于0 ，即出现投资损失时，投资损失金额全额计人当期损益。投资收益金额处于0至当期利息费用总额，可以冲减资产成本。然而当投资收益大于当期利息费用总额时，当期资本化金额出现负数，则会冲减原计入资产成本的金额。这种处理方式显然不能准确计量购建资产的成本。投资收益出现三种不同情况时，对购建资产的成本存在三种不同的影响。当然针对投资收益金额大于当期实际利息费用的情况，也可以参考投资收益表现为投资损失时的处理，以当期实际利息费用为限额，即当期借款费用资本化的金额为0，超过当期利息费用总额的投资收益确认为当期损益。
参考文献：
[1]赵雪媛，朱莲美等.高级财务会计[M].北京：中国财政经济出版社，2010，3.
[2]刘永祥.《会计学》.北京：清华大学出版，2009.
[3]吴亚炳.关于借款费用资本化的探讨[J].中国乡镇企业会计，2011，（5）.
[4]财政部会计资格评价中心编.《中级会计实务》.中国财政经济出版社，2011.
[5]王晓燕，杨国强，高东芳《中级财务会计》，经济科学出版社，2008.
[6]黄颖.对借款费用资本化的几点思考.广东科技，2012，12（23）.
[7]朱丹宁.借款费用资本化的差异比较及几点思考.西安陕西华德诚有限责任会计事务所，2013，9.
[8]陈三华.《专门借款利息资本化会计处理》，财会通讯，2010 年第 11期.
作者简介：
赵 娜（1985—）女，四川达州人，四川文理学院财会教师，研究方向：企业财务管理。