中国税法一直以来受“税收行政权力”学说影响深刻，一味强调税收的无偿性、强制性和固定性。税务部门在征收税款的过程中主要依赖国家的强制力即公法上的行政强制制度来保障税款的实现。一方面，这必然会造成国家税收权力的无限膨胀和滥用，使税法变成名副其实的“侵权法”，成为滋生税收腐败和税收权力犯罪的温床。另一方面，税法调整的对象又与私人财产息息相关，仅靠公法保障制度很难更好地保障税收的实现。2001年4月28日，我国新修订的《税收征管法》增加了税收优先权、税收代位权、税收撤销权等私法保障制度上的权利，弥补了税收保障体系的不足。本文主要就税收债权理论的提出和税收债权民法保障制度的构建从理论和操作层面上作简单的探讨。本文的第一章主要是从法理层面上对税收债权进行探究。债法制度是民法中的传统制度，债权是债法制度的基本名词。税法显属公法，在税法中引入债权制度，提出税收债权债务理论，打破了我国传统的“税收行政权力”学说理论，成为税法学界争论的重要课题。本人认为，税收债权理论的引入，为税法理论研究补充了新的血液，进一步完善了税法理论体系，税收债权理论观点也符合我国税法界提出的依法治税观念和为纳税人服务的观念，具有现实意义。税法引入债法制度会不会有法理上的障碍呢？这个问题可以从两个方面来考察，一方面，随着法学的发展，越来越多的学者认为私法的相关制度设计对于法律整体均有其可借鉴之处。台湾学者陈敏认为：在民法中规定的法律思想，常常并非只在民法中适用，往往也可为其他的法律领域所共通适用，当然在公法中亦有适用的可能。另一方面，税收法律关系与债的法律关系也有许多的相通之处。民法上的债权是一种财产权，是民事<WP=53>主体之间可以请求一定财产给付的法律关系。反观基于国家税收法律关系，也具有一定的金钱给付内容，即纳税人基于国家法律的规定有给付一定数额金钱的义务即纳税义务，国家有请求纳税义务人给付一定金钱的权力。从这一点上看，税收法律关系与民法上的债具有一定的相通之处。因此，税法移用民法上的债权制度便无法理上的障碍。有权利义务的预先设定，就应该有保障制度的建立，这是一条显而易见的法理。税法中既然引入了税收债权学说，必要有相应的债权保护制度，那么新税收征管法对纳税担保、税收优先权、税收代位权、税收撤销权的规定就具有法理上的适用性和正当性。本文的第二章主要论述了税收债权的特别担保制度。债的担保系一种不必通过强制执行即可使债权人利益得到满足的制度。我国的《税收征管法》明确规定了可采取纳税担保措施的两种情形：一是税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期间，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。二是欠缴税款人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款或者提供担保。依我国《担保法》的规定，为保障债权的实现，可设定五种担保方式：保证、抵押、质押、留置与定金。结合纳税担保的特点，纳税担保可以选择的种类，主要有保证、抵押、质押和留置四类。本文的第三章主要论述了税收债权的优先权制度。税收优先权是指当国家征税的权利与其他债权同时存在时，税款的征收原则上应优先于其他债权。税法中规定税收优先权的理论依据是：税收具有公益性和无个别报偿性。尽管基于公共利益和公共需要，在法律上将优先权配置给了税收债权，但这种优先权不能过分强调，否则将可能会严重损害某些私法上的债<WP=54>权人的利益。因此当税收债权与其他债权发生冲突时，要加以协调，合理地界定税收优先权的行使范围。当税收优先权与无担保债权冲突时，前者先于后者，因为税收优先权也是一种担保物权，即以纳税人的全部财产作为税收债权的担保，所以与未设定担保的其他债权冲突时，应当首先保证国家税款的征收。但是，税收优先权并非优先于一切无担保债权，它还受“法律另有规定的除外”的限制，如工人工资等。当税收优先权与有担保的债权发生冲突时，即以二者发生的先后顺序为标准确定其效力。在税款的发生先于担保成立时，税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行；在纳税人的物上成立的质权或抵押权如果是在税收法定交纳期限以前设定的，则该税收债权后于以其质权或抵押权担保的债权；当欠缴税款时间与担保设定时间相同时，则成立按比例受偿。当税收优先权与罚款、罚金之间发生冲突时，前者先于后者。当税收优先权的执行与司法机关、其他行政机关扣押、查封冲突时，前者先于后者。对于税收优先权的执行，本人认为，税务机关应享有税收优先权的自力执行权。本文的第四章主要论述了税收债权的代位权制度。税收代位权是指税务机关以自己的名义行使纳税人对于第三人之权利的权利。税收代位权是从民法移用，与民法中代位权制度大近相当，但又有所不同，具有自己的特点。对于税收代位权的行使条件，纳税义务人必须已届纳税期限形成欠税。税务机关行使税收代位权的界限也不能完全以税收债权为限，?