税收收入尤其是个人所得税已成为我国重要的一项财政收入来源,但是逃税漏税行为一直存在于我国税收征管的过程中,这也是导致国家财政收入无法足额及时收缴的重要原因。国家税务总局发布欠税公告办法(试行)后,通过形成欠税公告制度,建立个税征管档案,促进纳税主体的依法诚信纳税意识,自觉纳税,使纳税行为变得公开、透明,接受全社会的监督。欠税公告,是税务机关在纳税主体发生欠税事实后,对纳税主体具体的税款欠缴数据、欠税人基本信息等内容进行公示的一种行政行为,发布欠税公告最直接的目的就是清缴欠税,并在大规模的清缴过程中间接实现改善税收征管质量和现象的目的。仔细分析发现实际上对纳税主体税法上的权利义务产生影响的不是欠税公告的“发布行为”,而是税务机关在发布公告前对纳税主体欠税事实进行确认的这一过程产生的行为,欠税事实一经查实及确认,直接影响欠税人税法上的权利和义务,可以认为是一种行政法律行为。但法律行为与事实行为的关键不同在于是否包括行为人的意思表示,本文认为税务机关发布欠税公告前对纳税主体欠税事实的确认行为和后期按照规定发布欠税公告的行为二者存在质的差异,欠税公告只是对纳税主体欠税基本事实的宣告和确认,并不额外包含税务机关独立的意思表示。税务机关确认纳税主体欠税事实这一行为直接固定了纳税主体的违法欠税事实,对纳税主体权利义务产生影响,而欠税公告的发布只是单纯的公示行为。在对欠税公告性质分析并确定的基础上,根据欠税公告可能产生的非税法上的不利影响,进一步区分欠税公告与行政法中行政处罚、欠税公告与行政法中行政强制措施之间存在的差异。我国《税收征收管理法》确立的税收优先权制度与欠税公告制度相辅相成,一方面税法债权依法律规定优先受偿,而抵押权、质权及留置权等担保物权往往居于第二顺位,但实践中一些国税机关与地税机关往往各司其职,难以保证欠税信息的及时、有序更新,欠税说明和欠税查询不能得不到充分的保障,不利于纳税主体与债权人或第三人之间交易便利、交易秩序和交易安全。因此税收优先权制度在一定程度上决定了欠税公告实施的必要性,税收优先权能保证满足法律规定的前提条件下国家税收享有绝对的优先权,任何欠缴税款的违法事实均应按照规定予以公示,期以实现国家税收的足额征收。另一方面《欠税公告办法(试行)》在实体上明确了欠税公告的具体部门、公告的时间、场所媒体、具体的内容以及欠税人资料、欠税数额等,保证了欠税公示信息的唯一性与确定性,也能够保证纳税主体的债权人的知情权,这就在一定程度上有效减少了税收优先权与担保物权在公示制度上的冲突。同时,欠税公告的及时发布和有效执行督促欠税人自觉纳税等产生的积极影响均能体现税收优先的精神,欠税公告能够弥补税收优先权制度的缺陷,保障税收优先权的执行。欠税公告制度的确立和实施能够促进税务机关的征收税款质量,帮助逐步完善整体社会信用体系,公平地保障全体纳税主体利益不受侵害,营造公开、透明、自由竞争的市场环境。在现代信用经济制度下,一方面,社会公众对依法诚信纳税的纳税主体给予尊重,税务机关对依法纳税行为进行适当宣扬;另一方面,对长期不履行纳税义务的纳税主体法律层面坚决予以制裁、道德层面坚决予以谴责,在全社会形成纳税信誉评价机制。但同时欠税公告制度本身还不够完善,实践中欠税公告存在执行障碍,欠税公告的发布过程也出现公告内容不实、公告程序不当、公告后跟踪不及时问题,产生消极影响。欠税公告是面向全社会发布,在信用经济下,这无疑对欠税企业的财务能力及信用品质产生非常消极的评价,影响后期的生产经营及交易活动。而欠税公告制度本身缺乏对发布的程序上的具体规制,且由于配套制度和措施的缺乏、现有法律法规对税务机关约束小等原因导致实践中存在法律上的执行障碍、执行效率不高、存在税务争议风险等问题。另外,税务机关监管及追责机制缺失,导致欠税公告实施过程中发生的公告数据错误、公告内容不实、公告程序不当等现象造成纳税主体的声誉、信誉减损,甚至可能导致司法行政诉讼等问题。基于种种问题的产生和不良现象的出现,欠税公告制度应立足我国实际情况的基础上,合理借鉴国外类似制度的有效经验,寻求多种路径实现欠税公告制度的完善。国外类似我国欠税公告制度的有德国消费危险预防行政中的公共警告制度、日本违反事实的公布制度、美国作为制裁的信息披露制度等,通过对我国税收征管的现状研究,借鉴国外的类似制度,笔者试图一方面从欠税公告的法律规制即行使条件出发提出立法层面和法律程序上的完善建议,另一方面从欠税公告的司法救济即配套制度的建立出发提出多维度的完善手段,拓宽纳税主体的法律救济手段。具体来说,立法层面建议适当修订《税收征收管理法》相关管理性条款,或者在《欠税公告办法(试行)》中增加欠税主体按照法律规定积极履行说明义务和未尽此义务的惩治措施。另外,为了保证债权人更好的实现期待利益,建议调整《欠税公告办法(试行)》中的公告周期,做到无区别对待,取消不同欠税主体适用不同周期的规定,尽量实现公告周期的统一规范。欠税公告的发布还需要确保真实、准确的基本事实,实体上满足实事求是的要求;同时欠税公告的发布需要保障欠税人的知情权、债权人的知情权等,完善发布前一系列程序,程序上满足法律规范的要求。本文还建议应该建立纳税主体报告制度,对于尚未缴清税款的纳税主体,要求其定期向直接主管的税务机关报告其近期的生产经营状况,并根据欠税原因和金额制定合理可行的清欠计划。同时,欠税公告制度的完善还需建立有效的个税征管档案,将欠税公告与纳税主体税务信用评级制度相衔接等措施,来共同保障国家税收和财政利益,平衡国家税收利益与纳税主体权益二者之间的关系,实现维护广大纳税主体的合法权益和保障国家税收双赢的效果。实践中税务机关发布欠税公告应该尊重纳税主体合法利益和尽量减少对纳税主体合法利益的损害,在征税的各个阶段确保维护纳税主体的权利,包括纳税主体的隐私权、知情权、名誉权、声誉权等。国家税收利益的保全不应该以牺牲欠税人权利为条件,合理制裁欠税人违法欠税行为,在法律规范的框架下实现立法目的,才是实现二者利益均衡的关键。现行的法律规范对税务机关的约束小,《欠税公告办法(试行)》中也仅规定由各级公告机关指定有关职能部门明确相关责任,税务机关在执行力度上无法得到充分保证,本文建议建立健全税务机关内部追责制度,对直接责任人坚决按规定予以处置;建立健全纳税主体报告制度和动态跟踪机制,做好动态跟踪管理,确保公示持续状态中公告数据准确和执行双到位;建立税务信息共享制度,要让欠税公告发挥真正的震慑作用,让欠税人在社会上无“立足之地”,在市场经济、信用经济中受到限制,就需要建立税务信息共享制度,使全社会及有关行业之间相互协调和合作,各类法律规范之间相互配套;同时各方共同推进离境清税制度的有效实施,欠税公告的性质决定了其对欠税人的直接约束作用有限,需要配套的清税措施辅助实现税款征缴任务;另外要加强税收信用建设,构建社会评价机制,当纳税不再只是关系国家税收利益时,纳税主体考虑到自身的切实利益,会主动形成依法诚信纳税意识并主动监督其他纳税主体的欠税行为。通过以上种种完善路径期以实现国家税收的征管和纳税主体权益在实践中得以平衡,最终实现制度的健全、国家财政利益的保障和维护广大纳税主体的合法权益的目的。