注册会计师的职业道德问题一直是社会各界普遍关心的重要问题。随着中国证券市场的发展以及银广厦、蓝田股份、麦科特和东方电子等重大审计失败案件的出现，人们对注册会计师的职业道德问题更为关注。在我国现行的社会经济环境下，如何有效地建立和完善注册会计师职业道德规范体系，提升注册会计师行业的整体职业道德水平，对于注册会计师行业的健康发展和我国证券市场的进一步规范化运作都有十分重要的意义。本文就对这个问题进行了探讨。　　要建立和完善注册会计师的职业道德规范体系，首先必须了解我国注册会计师职业道德的现状，了解目前面临的问题。然后分析问题出现的原因及现行规范的不足，再针对具体问题及其形成原因探讨如何进行进一步完善的问题。本文就按照这个思路来讨论如何从制度设计和规范实施的角度，提升我国注册会计师行业的职业道德水平。　　本文首先对中国注册会计师职业道德的现状进行了全面的分析与评价。由于职业道德本身看不见、摸不着，很难对其进行直接分析。所以，作者从审计质量入手，在对审计质量的观察中结合审计过程中出现的问题，判断我国注册会计师职业道德的现状。本文从两个角度来观察这个问题，第一个角度是跟随我国证券监管部门和注册会计师行业监管部门的目光，通过观察受到中国证监会和财政部处罚的会计师事务所的情况和中国注册会计师协会对中小会计师事务所执业质量的检查情况入手，观察注册会计师的职业道德;第二个角度，是采用实证研究的方法，通过对我国上市公司审计意见、审计收费和会计师事务所更换等情况的分析来间接地观察负责上市公司审计业务的注册会计师的职业道德现状。本文对受到中国证监会和财政部处罚的会计师事务所的分析表明，注册会计师的职业道德缺失是导致审计失败的主要原因，具体表现在审计独立性不足、专业胜任能力不足、甚至完全背弃职业道德三个方面。从中国注册会计师协会实施的中小会计师事务所执业质量的检查情况来看，受到处罚的会计师事务所占被查事务所的比重比较大，注册会计师行业的整体执业质量不高，普遍存在着专业胜任能力不足、忽视审计风险的问题。本文对上市公司年报审计意见与审计质量的分析结果表明，审计意见不规范、混淆所发表的非标准审计意见等现象屡见不鲜。从这些问题中同样可以看出，中国注册会计师在专业胜任能力和独立性方面存在着一定的问题，未能保持应有的诚实信用原则和客观性原则。结合2002年和2003年更换会计师事务所的上市公司的审计费用的变化数据，作者发现，在更换会计师事务所的情况下，继任注册会计师的审计质量也不容乐观，部分继任注册会计师缺乏必要的独立性和诚实信用原则与客观性原则，职业道德状况堪忧。　　本文随后探讨了导致我国注册会计师职业道德缺失的主要原因。作者认为，中国注册会计师出现上述问题的主要原因包括执业环境不理想、现行职业道德规范不足和审计市场过度竞争三个方面。作者认为，我国注册会计师的执业环境难以形成对高质量审计意见的有效需求，在一定程度上制约了注册会计师职业道德水平的提高。这主要表现在:1、政府监管手段不规范，法律环境不健全，甚至存在着政府部门以行政手段干预注册会计师审计业务的现象，导致注册会计师无法实现真正意义上的独立;2、缺乏完善的公司治理结构，“内部人”控制等问题的存在和现行的注册会计师聘任机制不利于注册会计师在审计过程中保持客观公正的态度;3、对注册会计师的处罚偏重行政责任，忽视刑事责任和民事责任，使注册会计师的违规成本较低，客观上不利于强化注册会计师的自觉守规意识。另外，从会计师事务所面对的审计市场来看，由于历史原因，会计师事务所从事的鉴证服务业务受到不同政府机关的监管，涉及到9个以上不同的业务资格许可，使得每一个事务所从事的业务范围相对集中，对个别客户或业务的依赖性很大;同时，在一个业务范围内，市场集中度非常低，事务所之间的竞争异常激烈，使得事务所的生存压力比较大。作者认为，这种过度竞争会给职业道德带来不利影响。此外，我国现行的注册会计师职业道德规范还存在着很多问题，如:缺乏明确的规范框架、不同的准则和指导意见之间存在交叉和冲突、规范的制定依据不充分、基本原则不明确、缺少对同行的责任等的规范、缺乏职业道德冲突的解决方案、规范的适用范围不完全和缺乏职业道德规范的实施机制等。职业道德规范的欠缺导致在客观上缺乏对注册会计师执业行为的有效约束与引导。所有这些因素综合作用在一起，使得我国注册会计师行业出现了职业道德缺失的情况。　　在前面分析的基础上，本文探讨了如何在我国现行条件下，建立和完善注册会计师职业道德规范体系的问题。为此，作者首先比较了各主要国家的注册会计师职业道德规范。然后，提出了中国注册会计师职业道德规范的制定程序和制定方法。作者认为，我国应当建立包括基本原则、具体准则和职业道德指南在内的职业道德规范体系。在职业道德规范制定中应当充分听取社会公众的意见，采用既有原则导向、又有规则规范的准则制定方法。注册会计师职业道德规范的适用范围不应该仅仅局限于执业注册会计师，还应该包括非执业注册会计师和会计师事务所的所有从业人员。根据我国注册会计师的职业道德现状，现阶段我国注册会计师职业道德规范的基本原则应当以公众利益优先原则为核心，此外，还应该包括诚实信用原则、客观性原则、专业胜任能力原则和职业信誉原则。现阶段急需制定的具体准则包括独立性准则、同业竞争准则、审计收费与或有收费准则、专业胜任能力准则和职业信誉准则。　　最后，本文指出，制定注册会计师职业道德规范只是手段，确保其有效实施才是最终目的。职业道德规范的实施首先依靠注册会计师的理解与自觉行动，其次依靠同行和社会公众的监督，最后依靠强制性惩罚措施，以便在必要时对未能遵守规则的注册会计师进行制裁。作者建议，我国应该设立由中国注册会计师协会牵头的职业道德委员会，专门负责职业道德规范的制定和解释，提出值得关注的职业道德问题;另外，在中国注册会计师协会内部应当成立专司职业道德的职业道德部，负责日常的职业道德监管，将职业道德规范的惩戒机制予以制度化、规范化。同时，公开职业道德惩戒的决定，吸引社会公众广泛参与并接受社会公众的监督。此外，还应该采取措施构建和谐的注册会计师执业环境。只有这样，才能最终保证注册会计师职业道德水平的提高。