近年来,国内学者对纳税人诉讼制度研究的关注,既不是学者不切实际的主观臆造,更非对国外经验的生搬硬套,而是来自于社会司法实践对纳税人诉讼制度构建的迫切需求。自2006年被称为“纳税人诉讼第一案”的“蒋石林诉常宁市财政局违法购车案”发生后,我国学界便引发了对纳税人诉讼的关注和讨论热潮。纳税人诉讼在实践中的困境与违法财政支出行为的普遍存在,对构建我国的纳税人诉讼制度提出了现实需要。正因如此,本文以我国纳税人诉讼的可行性研究为选题,并拟通过研究论证,解决构建我国纳税人诉讼制度相关的四个问题:一是纳税人诉讼的定性问题,这是构建我国纳税人诉讼制度的基础;二是纳税人诉讼的必要性问题,这是探讨构建我国纳税人诉讼制度的前提所在;三是纳税人诉讼的可行性问题,这涉及到纳税人诉讼制度在我国现阶段的具体设计;四是纳税人诉讼的阶段性问题,这一问题贯穿于现阶段我国纳税人诉讼制度设计的始终。纳税人诉讼的含义有广义和狭义之分。与税收立法、税款征收和税款使用三个阶段纳税人权利保护相对应,广义的纳税人诉讼包含违宪审查、税务行政诉讼和纳税人公益诉讼三类。本文所研究的是最后一种,即作为纳税人公益诉讼的、狭义的纳税人诉讼,是纳税人针对税款使用过程中的违法公共财政支出行为所提起的行政公益诉讼。与公益诉讼性质相同,纳税人诉讼也具有如下两个方面的特征:一方面,作为原告的纳税人与被诉行政行为间无直接利害关系。由于税收在本质上的非直接有偿,或者说形式上的无偿性,主要来源于税款的公共财政资金的违法支出行为在形式上并不直接侵害每个作为个体的纳税人的利益,只是从公共产品或服务的提供角度,原告作为纳税人整体的一分子,才与被诉行政行为间存在间接利害关系。另一方面,纳税人起诉的目的具有公益性。税款的使用关系到每个纳税人所应该享有的公共产品和服务的质量,政府的违法用税行为是对一定范围内全体纳税人整体利益的侵害。所以纳税人起诉的目的不仅为了保障纳税人自身的私益,更是为了纳税人的整体公共利益,纳税人胜诉后的利益也由全体纳税人共同享有。政治学上的社会契约理论,经济学上的公共物品理论、公共财政理论和税收价格论,财税法学上的税收法律关系理论、公共财产权理论,宪政意义上的权力(利)制衡论等,共同构成了纳税人诉讼的理论基础,通过域外纳税人诉讼制度考察,可以看出,正是上述这些因素相互作用,形成了纳税人诉讼的生成机制。纳税人诉讼的政治学基础是社会契约论。社会契约论认为,国家起源于契约,国家与国民所达成的契约是国家存在的社会基础。根据社会契约所形成的作为纳税人的公民的权利让渡与国家对公民的权利保护关系,是纳税人权利研究的逻辑起点。契约双方应互享权利互负义务,在纳税人与国家的契约关系中,形成了纳税人与国家之间的一系列权利义务关系。对纳税人而言,在依法纳税后,纳税人有权要求政府按约也就是依法用税,即将税款用于提供有效的公共产品和公共服务,以“确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”,这就是纳税人的用税监督权。纳税人诉讼的经济学基础包括公共物品理论、公共财政理论和税收价格论。根据公共物品理论,政府收入主要来源于税收,税收是纳税人支付给政府用于提供公共产品和公共服务的成本及费用。政府如何履行其公共职能,配置资源,与纳税人的切身利益密切相关,纳税人因此有权要求政府提供符合约定数量和质量的公共服务。按照公共财政理论,“公共性”是公共财政的本质特性。公共财政体制下,政府行使公共财政支出行为,其目的是满足公众的公共需要,公众因此有理由对政府公共财政资金支出的质量与效率进行监督。在公共物品理论的基础上西方经济学学者进一步提出“税收价格论”,明确指出税收就是国家提供公共物品的“价格”,是人们为享用公共物品所必须付出的对价。纳税人作为公共产品和服务的“买方”,有权要求作为“卖方”的政府按约提供相应的公共产品和服务,并在公共产品提供不适当时,作为“买方”的纳税人有权采取诉讼的形式,借助司法的力量,保障其“消费者主权”。纳税人诉讼的财税法学基础包括税收法律关系理论和“两权分离”主义下的公共财产权控制理论。一是税收法律关系理论。关于税收法律关系的性质,长期以来,存在着“税收权力关系说”和“税收债务关系说”的争论,当前,税收债务关系说已成为一种通说。税收法律关系包括税收征纳法律关系和用税法律关系,根据税收债务关系说,作为征税人、用税人的政府与纳税人之间互享债权请求权。税收法律关系是一种平等的法律关系。纳税人权利是与纳税人义务相对应的,国家的征税权力与政府提供公共产品或公共服务的义务是相对应的,纳税人的权利与国家的征税权力是相对应的。在税收征收过程中形成的税收法律关系,国家是债权人,行使征税请求权,即依照国家税收法律的具体规定,请求作为债务人的纳税人依法缴纳税款,履行纳税义务即“公共产品之债”;相反,在税款的使用过程中,国家与纳税人位置互换,国家成了债务人,纳税人成了债权人,纳税人有权请求作为债务人的国家,提供适格的公共产品和服务,国家和政府则有义务履行其“税收之债”。在现代社会,法以权利为本位,税收法律关系中也应坚持纳税人权利本位。二是“两权分离”主义下的公共财产权控制理论。将财产权区分为公共财产权与私人财产权,是从宪法角度对财产权的权利属性进行的区分。二者虽然均名为“财产权”,但私人财产权具有“私权利”的属性,而公共财产权则是从公权力角度界定的财产权,是一种“公权力”。“两权分离”理论在宪法、财税法等领域均具有重要价值,它同宪政关联密切,尤其是财税宪政的重要前提。相较于传统的财政权概念,公共财产权顾名思义,是更为关注“财产”的实质特点的,强调的是政府从私人获得财产的公共属性,从终极意义而言,公共财产是来源于私人财产的。也正因为此,公共财产权是一种应受控制的公权力。公共财产权不仅关注公共财产与私人财产的边界,还关注私人财产是经过何种方式和途径来向公共财产进行转化的,以及私有财产转化为公共财产后,是如何对公共财产进行支配和使用的。在公共财产权行使过程中,纳税人作为私人财产权的所有人,可以保护公共利益为目的和动因,通过纳税人诉讼的方式寻求司法救济。宪政作为现代民主政治的一种理念,有着丰富的内涵。本文研究的纳税人诉讼制度就体现了宪政的理念。社会契约是宪政的理论基础,在宪政思想的形成之初,就体现了纳税人通过契约方式对国家税权进行限制。法治是宪政的基石,规范和限制政府的权力,保障公民权利是法治的应有之义。税收权力是政府权力的组成部分,对税收权力进行限制是依法治国、依法行政的要求,也是税收法治的核心。权力制约是宪政理念的精神实质。纳税人诉讼不仅体现了司法权对行政权的制约,也即公权对公权的制约,还体现了私权对公权的制约,即纳税人的权利对政府用税权这种公权力的制约,借此弥补体制内权力监督的不足,从而保证税款的正确使用。宪政的理念要求加强宪法实施。纳税人能够提起纳税人诉讼的权利,从本质上就是来源于纳税人在宪法层面的权利,因此强化宪法实施,保障公民权利,制约行政权力,对纳税人诉讼制度的构建而言,意义就尤其重大。纳税人诉讼的标的为公共财政支出行为。财政首先是一种“财”,是一种面向社会的经济手段,同时财政又是一种“政”,需要完成国家的政治职能。财政在国家与社会的经济关系中,发挥着桥梁和纽带的作用。对应不同的经济体制和政治制度,历史上产生了不同的财政体制类型和模式,而只有公共财政体制类型下的公共财政支出行为,才具备了成为纳税人诉讼标的的特质。公共财政具有以下三个特征:一是公共性。即公共财政的立足点在于满足社会的公共需要。二是非营利性,即政府的财政活动不是为直接追求市场收益,而只能是以社会公共利益为目标。三是法治性。市场经济是法治经济。政府的财政活动,必须在法律规范的约束下进行。正是基于公共财政的上述特征,使得公共财政支出行为本身产生了对其进行法律控制的内在要求。就财政支出的法律性质而言,一方面,财政支出是权力(利)与义务的衡平。在财政支出这一法律关系中,存在支出主体与支出受体的对应关系。支出主体是经宪法或法律授权,得以对国家财政收入在宪法与法律范围内,依照法定程序进行支配之机构、组织。而支出受体则为最普遍的国民,虽然某一些支出是针对某一部分国民,但也不因此改变授益的普遍性与广泛性。财政支出既表现为权力运作,对权利有直接影响,但同时也必须关注权力的合法性,关注限权。另一方面,财政支出也是公法与私法领域的综合与超越。财政支出作为国家财政权介入,调节国民财产权等基本权与私人经济活动的合法性基础,具有公法的性质,体现了国家与国民之间就公共产品的债权债务关系,对公共产品和公共服务的提供,国民因纳税而享有类似于债权的请求权,国家对此具有给付义务。基于财政支出的权力性质及所涉法域的双重属性,对财政支出权力进行法律控制以监督其义务履行,并以纳税人私法上的权利制约政府在财政支出方面的公法权力就取得了必要性和合理性。纳税人诉讼便是以纳税人权利制约政府的财政支出权力。纳税人诉讼是一种行政公益诉讼,作为公益诉讼的前提是原告享有公益诉权,公益诉权直接决定了纳税人诉讼主体的范围和权力的来源,具有公益诉权的纳税人方能请求法院行使管辖权保护公益不受侵害。公益诉权是实体权利的请求权,因此纳税人诉讼的权利本原是基于纳税人身份而享有的一项实体权利。纳税人的公益诉权从实体上源于纳税人权利。但纳税人权利体系从理论上讲是多层次的,在税收过程的不同阶段也表现为不同的内容。传统的纳税人权利被限定在税收征收过程,即纳税人在履行纳税义务时享有的程序性权利,与征税机关的税收征管权相对应。但是这种认识,实质上割裂了税款征收与使用的内在联系。这种层次的纳税人权利充其量只能成为一般行政诉讼的权利本原,还不能成为纳税人诉讼这种特殊的行政公益诉讼的权利本原。作为一种以私权制约公权的公益诉讼,纳税人诉讼的权利本原,主要是与纳税人的用税监督权有关,同时关联到纳税人的用税知情权,因为知情权是监督权行使的前提。纳税人的用税监督权,从法域来看,是纳税人在财税法上的权利;从权利层次来看,是纳税人宪法层面的权利;从权利性质上看,是基于纳税人身份而享有的一项实体权利;从针对用税监督权进行救济的诉权角度看,是一种公益诉权;从法源上看,是纳税人在公法上享有的私权,即“公权利”。与纳税人的用税监督权相关,纳税人的知情权是纳税人行使用税监督权的前提和保障。对现代税收国家而言,纳税人是国家的主人。赋予纳税人以用税监督权,是财政民主与法治应有之义。纳税人诉讼不是凭空产生的,而是税法的转型、财政体制的转型,以至经济体制的转型、政治体制转型的必然结果,是对纳税人权利进行保障与司法救济的历史必然选择。而分析我国当下的政治、经济、法治等背景条件,伴随着我国财税法的历史转型和社会主义法治建设的推进,已经蕴育了纳税人诉讼的生成机制。一是市场经济体制转型背景下纳税人主体地位的提升。政府逐渐由全能型政府向服务政府、责任政府和法制政府进行转变,纳税人作为市场主体开始更关注自身权益的保护,包括监督政府的财政收入是否“用之于民”,纳税人在政府与市场的互动中发挥着越来越重要的作用。二是我国财政体制转型背景下公共财政体制目标的建立。纳税人诉讼制度成为纳税人以私权制衡政府的公权,对公共财政支出进行法律控制的客观需要。三是我国税法转型背景下税法理念的更新。与传统税法学的研究不同,现代税法学研立足税法的“法”性,更加关注税法的价值目标,不仅税收债务关系说成为通说,现代税法也由“征税之法”向“权利之法”的转变。四是民主法治进步背景下我国纳税人权利意识的觉醒,通过诉讼手段维护自身权益正成为人们的自觉行动。不仅我国当前的政治、经济、法治等背景条件蕴育着纳税人诉讼制度的生成机制,构建纳税人诉讼制度也源于纳税人权利保障和财政支出现状的需要。当下纳税人权利理论的非系统性、权利保护依据的不规范性、权利内容的缺乏可操作性,以及财政支出现状的混乱和监督手段的乏力,对我国纳税人诉讼制度的构建提出了迫切需求。构建纳税人诉讼制度,具有以下几个方面的意义:一是为纳税人的用税监督权提供了救济途径,是从积极能动的立场和方式,去实现对纳税人权利的全面保护;二是纳税人诉讼作为一种监督政府财政支出的方式,因为私人的力量引入了司法权这种公权力的介入,可以对政府财政支出的公权力形成强有力的制约和监督,促进公共财政体制的真正建立;三是从法治国家建设角度,有助于促进宪法实施,促进依法行政,推进依法治国。行政公益诉讼在实践中多以原告败诉告终,纳税人诉讼也是如此。原因就在于纳税人诉讼存在着法律上的障碍:第一,纳税人公益诉权的来源。作为原告的纳税人“个体”,如何对侵犯纳税人利益“整体”的违法行为享有诉权;第二,纳税人的原告资格和原告范围。关键是如何突破现有的“诉讼利益”和“当事人适格”理论,如何解释纳税人与被诉行为之间的“法律上的利害关系”;第三,纳税人诉讼程序运作的法律依据。纳税人诉讼在程序法上,从案件的起诉、受理到审理、判决,都必须做到有法可依,具有可操作性,而目前法无明文规定。尽管具体法律适用依据不足,但现有法律规范中仍可找到纳税人诉讼的正当性依据,为纳税人诉讼留下了法律解释与立法空间。因为税收作为对公民财产权的一种剥夺,合法用税则是剥夺公民财产权的对价,宪法中关于公民合法财产权不受侵犯的规定,本身就隐含了公民可以对政府不正当征税、违法用税等行为寻求救济的权利;宪法中关于公民享有向有关国家机关提出申诉、控告或者检举的权利的规定,也暗含了纳税人有权以诉讼方式对违法用税行为进行监督。在肯定纳税人诉讼积极意义的同时,在当前阶段也要明确放开我国纳税人诉讼的界限。第一,纳税人诉讼完全放开的法律条件尚不成熟。宪法作为根本大法,未规定纳税人基本权利,纳税人公益诉权还需要更有力的支撑。在民事公益诉讼尚在探索情况下,纳税人诉讼所面临的法律困难和障碍的解决与克服不可能一蹴而就;第二,行政权与司法权的界分要求司法审查保持适度的理性和克制。纳税人诉讼体现了权利与权力在三方主体之间的配置和互动。即作为纳税人的公民的私权利、作为公共财政资金支出主体的行政机关的公权力,另外还有作为司法审查机关的法院的司法权,也是一种公权力。就国家而言,为了保障各种权利和权力体系的有效运行,权利与权力之间、权力与权力之间,必须划定各自合理的界限和范围,实现良性互动。就私权利主体而言,在保障其权利的同时,也不能无限扩张,以免对行政权的运行效率带来不当影响;就公权力主体而言,特别是司法审查权与行政权性质不同,因此对行政权的审查要保持相应的克制和必要的限度;第三,纳税人诉讼的产生与发展离不开特定的历史渊源和社会背景。纳税人诉讼在多大程度和范围内可行和得以实施,要受制于一个国家的社会制度、社会发展状况、社会利益与矛盾冲突的结构、文化等多种因素的影响。我国当前“民告官”的厌讼心理仍广为存在,纳税人权利意识尚未完全觉醒,更多的人一心只想“搭便车”。此外,司法资源是有限的,如何避免以公共利益之名,滥用诉权也是放开纳税人诉讼需要考虑的问题。放开我国纳税人诉讼的必要性毋庸置疑,但鉴于社会发展的阶段性特征,构建我国纳税人诉讼制度宜循序渐进:第一,关于原告资格,坚持适度扩张与必要限制相统一。从立法经济原则出发,当前权宜之计,可通过司法解释对“法律上的利害关系”作扩大解释,赋予纳税人与被诉行为之间“法律上的利害关系”;针对重诉问题,为避免司法资源浪费,就同一违法行政行为已经有人起诉,其他人再予起诉可不予受理;将原告范围限定在两类:公民和社会团体。第二,关于受案范围,坚持法定化和类型化相统一。放开纳税人诉讼初期,受案范围宜窄不宜宽。根据原告请求权标准,可以考虑列入两类案件:诉请要求公开公共财政资金支出情况的政府信息公开案件;诉请要求禁止违法支出公共财政资金的案件,或要求退回违法支出的公共财政资金案件。根据被告适格标准,纳税人诉讼的受案范围,必须是以符合行政诉讼法规定的行政主体为被告提起的诉讼,且当前应限制在地方公共支出范围内。根据行政行为标准,纳税人诉讼所针对的行政行为是行政主体的违法公共财政资金支出行为,从利益相关性角度,可限定纳税人仅有权对其所处的特定地域范围内的违法公共资金支出行为提起纳税人诉讼。第三,关于具体程序设计,坚持保护诉权与防止滥诉相统一。第一,前置审查程序。审查的内容就是原告在诉前是否采取了必要的行政救济途径;第二,起诉期限。对于纳税人向其他机关检举、控告的,其起诉期限可规定为收到处理决定之日起,或者未在法定或规定的期限内收到处理决定、期满之日起,六个月内可向人民法院提起纳税人诉讼;第三,举证责任。实行行政诉讼的举证责任倒置原则,纳税人只对被诉行为违法性承担初步证明责任;第四,判决形式。为了充分发挥纳税人诉讼的功能,及行政诉讼判决功能架构合理性的需要,应在合适的时机通过司法解释以及立法的修改,增加禁止令判决的方式,并规定其适用条件;第五,配套措施。一方面,为了鼓励更多的纳税人克服“搭便车”心理,为维护公共利益而挺身而出提起诉讼,另一方面,也为了防止在诉讼程序启动后,原告随意缺席审理,造成司法资源的浪费,可以在诉讼费用承担、保证金、奖励金等方面做出规定。