2006年，中国注册会计师协会发布《中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做大做强的意见（征求意见稿）》，对推动会计师事务所做大做强做出全面规划。2009年10月3日，国务院办公厅转发财政部《关于加快我国注册会计师行业的若干意见》（国办发[2009]56号），再次明确鼓励会计师事务所"优化组合、兼并重组、强强联合，促进行业走跨越式发展道路"，明确要求在今后五年内"重点扶持10家左右具有核心竞争力、能够跨国经营并提供综合服务的大型会计师事务所"，为注册会计师行业新时期的跨越式发展提供了重大机遇。2010年4月2日，中国注册会计师协会印发了《会计师事务所合并程序指引》（会协[2010]26号），对会计师事务所在合并中可能涉及到的法律、法规、规章及行业规范进行了系统的梳理，为事务所合并提供参考标准，以指导事务所合并工作，降低事务所合并风险与成本。在这一系列具体方针政策的指导和推动下，我国本土会计事务所之间的大规模合并再次兴起。　　基于这一政策背景，本文对2006年以来的我国本土会计师事务所的合并问题进行了较为系统的理论与实证研究。纵观我国本土会计师事务所的合并浪潮的全过程可以发现，我国本土所之间的合并联合是在政府及相关监管部门的引导和推动下，在合并双方自愿的基础上自发进行的。本文首先深入分析了我国本土会计师事务所合并的动机和现实需求，进而考察了本次合并浪潮给我国审计市场结构和会计师事务所行业专门化程度带来的影响。由于审计质量和审计定价是审计市场中各参与方和利益相关方关注的焦点，本文的实证分析部分围绕始于2006年的我国本土会计师事务所大规模的合并行为对于审计质量和审计定价的影响来展开，描述和分析我国本土会计事务所大规模合并的经济后果，从而对合并的绩效进行了初步的检验。　　我国本土事务所的合并由外部动因和内部动因共同驱动。在审计市场竞争、与客户规模增长相适应以及达到国家相关政策要求的业务准入门槛等外部行业环境压力下，会计师事务所自身也有合并整合的需要，主要表现在通过合并实现业务性质和业务地理位置互补、降低经营风险、提高经营效率、获取规模溢价收入等。　　（一）我国本土会计师事务所合并对审计市场结构的影响　　本文从审计市场的集中度和地域分布特征分析了事务所合并给我国审计市场结构带来的影响。在我国的审计市场上，部分较大规模的事务所承接了大部分的上市公司年报审计业务;从2006年至2010年间事务所的业务收入结构变化情况来看，四大国际合作所占据着非常明显的优势地位，虽然其业务收入份额呈逐年下降的趋势，从2006年的53.00％下降至2010年的41.19％，但是仍然占据着整个审计市场三分之一以上的份额;我国本土十大所发展势头迅猛，业务收入份额从2006年的13.95％上升至2010年的27.78％，注册会计师人数份额从2006年的22.87％上升至2010年的34.02％;虽然市场的整体结构保持着寡占型特点，但是市场内部竞争非常激烈。由此可以看到，我国本土事务所在合并扩大经营规模的同时，也形成了特有的人才优势，有助于我国本土事务所的跨国规模化发展。这都表明从2006年以来的由政府和监管部门主导的我国本土会计师事务所做大做强政策的扶持和引导初见成效。　　在审计市场集中度特征分析之后，通过依据2010年会计师事务所拥有的上市公司客户数量和审计收入对我国七个地区审计市场情况进行的分析可以看出，我国审计市场中的地域性特征非常明显，虽然相较于2005年之前存在的严重的地区割据格局情况已经有了很大程度的改善，但是上市公司与会计师事务所的本地区关联性或依赖性特点仍然非常突出。虽然我国的审计市场整体呈现出低度寡占型的特点，但是由于区域经济发展水平的不均等，上市公司和事务所间的地域性特征将会影响到我国的审计市场结构的发展变化。　　（二）我国本土会计师事务所合并与事务所行业专门化程度的相关性　　事务所行业专门化是事务所出于对行业知识和行业审计程序的高度重视而采取的一种经营战略和市场竞争策略，可以同时为事务所提供差异化的能力和规模经济优势。注册会计师在工作中通过某特定行业内专业知识和经验技能的积累创新，逐渐发展成为某行业领域内的专家;其行业专长声誉又成为了会计师事务所的竞争手段和优势，有助于获得该行业专长领域内更多的优质客户，提高市场占有率。由此可见，较高的行业专门化程度有助于会计师事务所更好地提供审计服务，提高审计效率和审计质量，降低审计成本，从而提升市场的总体福利水平。围绕会计师事务所的经营发展战略，事务所的合并行为与行业专门化经营相伴相随。　　2006年我国本土会计师事务所基于"做大做强"的战略开始新一轮合并与规模扩大，为我国事务所走行业专门化的发展道路提供了潜在的可能性。而且，我国的注册会计师执业准则也充分肯定了行业专长在审计工作中的重要性，也开始要求注册会计师逐渐培育自身的行业审计专长。　　本文采用我国证券审计市场数据，用会计师事务所的行业市场份额来度量事务所的行业专门化程度，对会计师事务所合并行为与事务所行业专门化的相关性进行检验。全样本分析和对本土五大所的个案分析发现，参与合并的事务所在其所涉猎的行业内，相比于合并之前，在合并后其行业市场份额都有所提高，即合并提升了事务所的行业专门化程度;在竞争程度较低的行业内更容易发展专门化战略;事务所在进行跨地域整合时考虑到按照行业服务线，探索形成区域行业专门化的能力。　　（三）我国本土会计师事务所合并对审计质量的影响　　事务所做大做强直接的体现是规模的提升、收入的提高、人员知识结构和执业能力改善和增强;而审计质量和审计定价是合并的经济后果最重要、最直观的体现。　　在2006年至2009年间我国本土会计师事务所的合并案中，跨地域的合并有17起，占全部合并案数量的56.67％，这其中主要是一些国内较大规模的事务所通过合并异地的事务所以迅速进入新的业务区域，实现市场份额的扩张。　　审计质量的高低决定着审计行业被社会的认可程度以及审计行业的发展。中国注册会计师协会推动本土会计师事务所做大做强的战略最终落实在增强注册会计师的专业服务能力、质量控制能力和专业竞争能力，进而提高审计质量上。本文从事务所合并的角度纵向检验事务所规模与审计质量之间的关系，从而为相关监管部门客观地评价我国本土会计师事务所实施"做大做强"战略的效果提供了审计质量视角的经验证据，以期有助于优化我国审计市场结构，推动我国注册会计师行业更好更快地健康发展。　　区别于已有的研究文献，本文首次将事务所的合并行为区分为是否是跨地域进行整合（依照省级行政区域划分），将总体样本分为两组:跨地域合并组与非跨地域合并组。实证结果表明，在事务所合并之后，其客户公司的可操控应计利润的绝对值和线下项目前的可操控应计利润的绝对值显著降低，客户公司的盈余质量有了提高，这可以说明在我国本土事务所合并以后其审计质量是有所提升的，而且合并行为对于审计质量的正向影响作用是较为显著的;就分组样本数据的检验结果而言，跨地域合并显著提高了审计质量，非跨地域合并对审计质量的影响并不显著，跨地域的合并对于审计质量的改善促进效应更强，由此可见，事务所合并对审计质量的影响方向与合并的具体特征有关。　　（四）我国本土会计师事务所合并对审计定价的影响　　审计定价是会计师事务所向其客户提供独立、客观、公正的专业服务而收取的报酬，不仅反映着审计市场中对于审计服务产品的供求关系情况，而且还决定着会计师事务所与其客户之间具有的重要经济联系。会计师事务所实施"做强"战略的效果体现为其综合实力的全面提升，合并行为的绩效也体现在国家、行业以及事务所个体等多个层面。本文从审计定价这一能够体现事务所个体层面效应的视角，综合分析了影响审计定价的需求方和供给方因素，考察我国本土事务所的合并行为对审计定价的影响，从而提供有关我国本土事务所合并"做强"的经验证据。　　总体数据分析结果显示，在会计师事务所合并之后，客户公司的资产规模较之合并之前有显著提高，从一方面表明伴随着上市公司的规模化发展，我国本土会计师事务所在合并后实现了规模的扩大从而保持与客户公司的规模相匹配，既可以避免因规模限制而导致客户公司的流失，同时还可以吸收较大规模客户公司的业务。实证结果表明，合并行为对于审计定价的正向影响是显著的，我国本土会计师事务所间的合并行为得到了审计市场上各方的认可，产生了积极的经济后果。对于分组样本而言，跨地域的合并之后客户公司支付的审计费用数额变动幅度显著高于非跨地域的合并。我国的本土会计师事务所通过跨区域合并，迅速建立起异地业务网点，实现了在异地业务的快速扩张，达到了业务地理位置互补的目的，促使事务所在全国范围内的品牌提升和声誉积累。因此，相比较于同地域内的合并，跨地域的事务所合并后整体绩效的提升更加明显，在"做大"的同时逐渐"做强"。　　针对跨地域合并整合的代表性案例--立信会计师事务所管理有限公司的具体情况分析显示，在合并之后审计定价有一定幅度的提高，但是未能通过统计显著性检验，意味着合并行为对审计定价虽有一定的正向影响作用但是相对不明显。究其原因可能在于，近些年来我国本土会计师事务所的大规模合并使得在我国审计市场上本土大所之间的竞争相对更加均衡，这就可能使得单纯的从合并行为自身角度不能对审计定价构成显著的影响。此外，在国际四大合作所依然占据我国审计市场半壁江山的现实情况下，大型央企集团和金融机构的高额审计费用均被他们收入囊中，而在我国本土所竞争激烈的中小客户市场上，为了吸收和保持客户，事务所不敢擅自提高审计定价水平。我国本土所在合并上规模之后需要经历一定的磨合期以完成实质上的融合，逐渐形成自身优势和核心竞争力，以过硬的质量打造的民族品牌，这一效应的显现尚需时日。　　会计师事务所"做大"即事务所的规模化提升，"做强"即事务所的竞争力提高。"大规模"一般体现在:业务网络覆盖地域广泛、客户数量（尤其是大客户数量）众多、市场占有率和业务收入高、执业人员数量多、服务内容多样化。"强竞争力"一般体现在:执业人员综合能力强业务素质高、内部管理机制健全组织机构完善、品牌声誉效应高。我国本土会计师事务所的合并要围绕提高业务质量、打造良好品牌声誉为中心展开，制定科学的发展战略，基于综合考虑合并各方的匹配程度和潜在差异来审慎评估合并决策;合并后切实采取合理有效的整合措施，实现文化、组织、制度、人力资源、业务资源各层次的实质性融合，避免"同块招牌、各路人马"的现象。从而构建我国具有高核心竞争力、良好竞争秩序、层次分明的审计鉴证业务供给体系。　　本文集中关注于2006年以来的我国本土会计师事务所的合并行为，在深入分析其合并动机和现实需求的基础上，较为系统、全面地考察了合并对我国审计市场的结构特征、会计师事务所的行业专门化经营、审计质量以及审计定价的影响，具有重要的理论意义与实践价值。