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任何一种成本管理方法都有其不足之处，探索将两种成本管理方法进行整合是当下成本控制的研究方向。本文通过分析目标成本法和作业成本法的优劣，寻找两者的共同之处作为切合点，构建整合体系。针对疫情下汽车制造企业所受影响和成本控制现状，探索将其应用其中的可行性。
我国汽车制造企业已逐步由劳动密集型、资源消耗型转变为科技导向型，自动化、标准化生产流程使得制造费用占据了企业成本的很大比重，这对企业成本核算和归集提出了更高的要求。同时，市场竞争愈发激烈，有效的成本控制已成为企业提高利润、抢占市场的有力武器。但单个的传统成本管理方法如标准成本法、责任成本法等已无法满足当下企业成本管理需求，于是诸如目标成本法、作业成本法等现代成本管理理论被理论界提出后，逐渐在企业得到组合应用。
一、概念的提出
（一）目标成本法
目标成本法是由日本丰田汽车公司于二十世纪六十年代提出，它是一种反推式计算产品成本的方法，有别于传统成本管理方法是计算“收入=成本+利润”，目标成本法是通过“收入价格-目标利润=目标成本”来控制成本。它首先考察市场和竞争产品，预测新产品目标销售价格，扣除一定的利润后，计算出企业整体目标成本，并将此整体目标成本逐层分解落实到各个部门、流程和零件上，以此规划产品细节和流程，最终设计出兼顾成本目标和性能的产品。
（二）作业成本法
作业成本法是以作业为中心对成本进行归集和分配的成本管理方法，其遵循“产品消耗作业，作业消耗资源”的思想，适用于开展适时制（Just-In-Time，JIT）和全面质量管理的制造企业。它首先选择合适的动因推算成本分配率，然后将耗费的资源根据分配率归集到作业成本，最后根据产品成本分配率将作业成本分配到目标产品，形成较为准确的成本计算和归集分配过程，从制造流程中消除不增值作业，降低无效成本。
二、目标成本法与作业成本法的比较
三、目标成本法与作业成本法的整合管理体系
（一）整合的可行性
1.优势互补
通过上文对目标成本法与作业成本法的优劣分析可以看出，将两者进行整合能够最大限度地弥补各自的缺陷，发挥优势：
目标成本法可以提供成本方面的战略性总目标，弥补作业成本法在事前预算管理的欠缺;后者的精准事中控制和事后成本差异分析，提供了企业战术性的生产过程控制。两者整合实现成本控制全覆盖。
此外，目标成本法的缺陷是成本分配标准单一，导致成本分配不合理，最终成本数据准确性低;而作业成本法难以广泛推广归咎于核算工作量大、信息获取难。如果将简单易行的目标成本法结合分配精准的作业成本法，实现作业成本管理标准化，将使得成本管理体系更具可行性。
2.共性提供切合点
目标成本法与作业成本法都是以市场需求为导向，以销定产;成本控制的重点不再局限于产品，而是深入到生产工序或作业;分配标准合理准确，将整体成本逐层分解，归集分配方式灵活多元;最后成本控制的手段都是重在消除浪费提高效率。
（二）目标成本法与作业成本法整合的成本管理体系结构
整合体系的具体过程（见图1）是目标成本管理过程+衔接部分+作业成本管理过程，其中图1上面的虚框部分是目标成本管理的实施过程，下部分是作业成本管理的流程，重合部分为两者结合处，是将目标成本计划分解成作业成本管理指标，以作业中心为单位进行成本考核与控制，实现了目标成本管理与作业成本管理的有效结合。
1.新品开发方案
充分考虑新产品性能、市场预期售价、预期销售量、竞争产品情况、原材料成本等因素，编制新品开发方案，由预期销售收入扣除目标利润，初步得出整体目标成本。
2.目标成本计划
组建由研发、采购、生产、销售、财务人员等构成的临时成本规划部门，针对产品设计、生产工序和管理流程的每一步进行成本规划，在滿足产品性能的前提下尽量降低成本，形成目标成本计划。
3.目标成本分解
将目标成本计划分解落实到各作业中心，形成一套作业成本考核标准，后续生产时按照作业中心来分析成本控制目标的落实情况。
4.试生产过程
试生产过程是正式生产前的模拟试验，提前解决潜在问题，一旦发现试生产成本超过目标成本，即返回修改目标成本计划，直到目标成本达成才能进入正式生产。
5.正式生产阶段
运用作业成本控制覆盖生产流程的全过程，监控每个环节、作业中心的目标成本标准与实际成本差异，运用动因因素分析法、总体趋势分析法、差异对比法等成本分析方法。加强各部门间的协调合作，发挥出全面的成本控制效果。
6.成本分析考核
以作业为基础，考核成本管理业绩，包括作业的效率、时效性、质量等，综合运用财务指标和非财务指标，如资源利用率、返工率、平衡计分卡等进行评价，发现与目标的差距后及时反馈给管理层，不断修正目标成本计划，剔除不增值作业，提高效率。
四、疫情下汽车制造企业成本控制应用
（一）疫情对于我国汽车制造企业的影响及成本控制现状
一是上游供应链断裂。平均一台汽车有一万多个零件，生产企业又多采用精益生产，存货很少，所以汽车制造的产业链很重要，但疫情导致零件制造企业复工复产延迟，聚集了大量零件工厂的湖北更是直接断供，加上交通管制、物流运输缓慢，供应链在多重压力下面临断裂：
二是制造端生产困难重重。制造企业同样面临复工复产难题，生产人员、管理人员到岗率低，产值下降，加上疫情下采购、物流运输、人才招聘、卫生防疫等运营成本上升，将挤压利润空间;
三是需求侧市场内外收缩。疫情期间市民居家隔离，购车需求被迫后移，商家的营销造势发布会也受阻，内部市场萎缩。随着疫情在全球蔓延，各国采取的入境管制和贸易停摆致使国外市场也同样不景气。 目前疫情已得到控制，行业正逐步复产，随后还会迎来一波为减少人员接触传染的购车需求。同时，我国汽车市场其实正经历一场大浪淘沙的转型过程，车企应该趁此机会优化管理体系、再造成本控制流程、提高核心能力，积极寻求后疫情时期市场的新需求，如汽车内部空气清洁器等配套产品、医院专用车、药品和医疗设备运输车等。
但当前我国汽车制造企业的成本管理还处于探索阶段，缺乏全流程的成本控制，对于研发设计环节、采购环节、生产制造环节和营销环节的成本控制都有待优化。
（三）整合成本管理体系应用于汽车制造企业的可行性
第一、汽车销售已经形成较为完善的市场，高端车型的制造更是以定制为主，企业可以较容易获取产品的合理市场价格，据以预测目标总成本，制定目标生产计划，逐步建立包括事前预算管理的全面成本控制体系。
第二、汽车制造企业注重高新技术研发，人工成本和材料成本逐渐降低，间接费用在总成本中的比重加大，这就需要一种比传统成本法更为准确的费用归集分配方法，比如作业成本法。
第三、汽车制造企业涉及多种零部件的生产，生产过程复杂，工艺多样，每一个生产流程和环节都不一样，耗费成本的数量和原因也就大相径庭，所以，以作业为中心，按成本动因归集成本费用的作业成本法十分适用。
第四、汽车制造企业的生产管理部门一般建立在供应链、服务链等作业链的运作基础上，在作业链上的环节都要求能够给企业带来价值，否则应该被剔除。目标成本法和作业成本法的理念就是要消除不增值作业，提高增值作业效率。
（四）运用整合成本管理体系的保障措施
1.成本控制与管理过程的监控：成本控制监控要求覆盖到全流程，从物料投入产出平衡监控工作，到目标成本的分解落实控制，最后内部财务物资检查的监控都要囊括。
2.考核与奖惩：考核与奖惩是保证成本管理全过程安全实施的激励措施，它起到對整个成本管理体系完善与促进的作用。企业要建立起一套完善的激励机制，明确各责任部门、各责任人履行情况，奖罚分明。
3.提升员工的专业胜任能力：整合后的成本管理方法要求员工有专业胜任能力，对全套整合体系有一个宏观的认识，各责任人要对自己的职责相当清楚，同时加强部门间的沟通，发挥出成本管理的最大效用。
五、结语
本文提出将目标成本法和作业成本法进行整合的成本控制思路，经过分析得出其在理论上的可行性，通过对疫情下汽车制造企业受到的影响和成本控制现状的呈现，展示出整合体系在实践上的可操作性。总体上证实了构建目标成本法和作业成本法整合体系的理论和实践意义，值得企业借鉴。
（作者单位：吉林外国语大学）
基金项目：本文系吉林外国语大学学生科研重点项目“低碳经济背景下吉林省汽车制造企业的成本控制研究”（项目编号JWXSKY2020A001）阶段性成果。
我国汽车制造企业已逐步由劳动密集型、资源消耗型转变为科技导向型，自动化、标准化生产流程使得制造费用占据了企业成本的很大比重，这对企业成本核算和归集提出了更高的要求。同时，市场竞争愈发激烈，有效的成本控制已成为企业提高利润、抢占市场的有力武器。但单个的传统成本管理方法如标准成本法、责任成本法等已无法满足当下企业成本管理需求，于是诸如目标成本法、作业成本法等现代成本管理理论被理论界提出后，逐渐在企业得到组合应用。
一、概念的提出
（一）目标成本法
目标成本法是由日本丰田汽车公司于二十世纪六十年代提出，它是一种反推式计算产品成本的方法，有别于传统成本管理方法是计算“收入=成本+利润”，目标成本法是通过“收入价格-目标利润=目标成本”来控制成本。它首先考察市场和竞争产品，预测新产品目标销售价格，扣除一定的利润后，计算出企业整体目标成本，并将此整体目标成本逐层分解落实到各个部门、流程和零件上，以此规划产品细节和流程，最终设计出兼顾成本目标和性能的产品。
（二）作业成本法
作业成本法是以作业为中心对成本进行归集和分配的成本管理方法，其遵循“产品消耗作业，作业消耗资源”的思想，适用于开展适时制（Just-In-Time，JIT）和全面质量管理的制造企业。它首先选择合适的动因推算成本分配率，然后将耗费的资源根据分配率归集到作业成本，最后根据产品成本分配率将作业成本分配到目标产品，形成较为准确的成本计算和归集分配过程，从制造流程中消除不增值作业，降低无效成本。
二、目标成本法与作业成本法的比较
三、目标成本法与作业成本法的整合管理体系
（一）整合的可行性
1.优势互补
通过上文对目标成本法与作业成本法的优劣分析可以看出，将两者进行整合能够最大限度地弥补各自的缺陷，发挥优势：
目标成本法可以提供成本方面的战略性总目标，弥补作业成本法在事前预算管理的欠缺;后者的精准事中控制和事后成本差异分析，提供了企业战术性的生产过程控制。两者整合实现成本控制全覆盖。
此外，目标成本法的缺陷是成本分配标准单一，导致成本分配不合理，最终成本数据准确性低;而作业成本法难以广泛推广归咎于核算工作量大、信息获取难。如果将简单易行的目标成本法结合分配精准的作业成本法，实现作业成本管理标准化，将使得成本管理体系更具可行性。
2.共性提供切合点
目标成本法与作业成本法都是以市场需求为导向，以销定产;成本控制的重点不再局限于产品，而是深入到生产工序或作业;分配标准合理准确，将整体成本逐层分解，归集分配方式灵活多元;最后成本控制的手段都是重在消除浪费提高效率。
（二）目标成本法与作业成本法整合的成本管理体系结构
整合体系的具体过程（见图1）是目标成本管理过程+衔接部分+作业成本管理过程，其中图1上面的虚框部分是目标成本管理的实施过程，下部分是作业成本管理的流程，重合部分为两者结合处，是将目标成本计划分解成作业成本管理指标，以作业中心为单位进行成本考核与控制，实现了目标成本管理与作业成本管理的有效结合。
1.新品开发方案
充分考虑新产品性能、市场预期售价、预期销售量、竞争产品情况、原材料成本等因素，编制新品开发方案，由预期销售收入扣除目标利润，初步得出整体目标成本。
2.目标成本计划
组建由研发、采购、生产、销售、财务人员等构成的临时成本规划部门，针对产品设计、生产工序和管理流程的每一步进行成本规划，在滿足产品性能的前提下尽量降低成本，形成目标成本计划。
3.目标成本分解
将目标成本计划分解落实到各作业中心，形成一套作业成本考核标准，后续生产时按照作业中心来分析成本控制目标的落实情况。
4.试生产过程
试生产过程是正式生产前的模拟试验，提前解决潜在问题，一旦发现试生产成本超过目标成本，即返回修改目标成本计划，直到目标成本达成才能进入正式生产。
5.正式生产阶段
运用作业成本控制覆盖生产流程的全过程，监控每个环节、作业中心的目标成本标准与实际成本差异，运用动因因素分析法、总体趋势分析法、差异对比法等成本分析方法。加强各部门间的协调合作，发挥出全面的成本控制效果。
6.成本分析考核
以作业为基础，考核成本管理业绩，包括作业的效率、时效性、质量等，综合运用财务指标和非财务指标，如资源利用率、返工率、平衡计分卡等进行评价，发现与目标的差距后及时反馈给管理层，不断修正目标成本计划，剔除不增值作业，提高效率。
四、疫情下汽车制造企业成本控制应用
（一）疫情对于我国汽车制造企业的影响及成本控制现状
一是上游供应链断裂。平均一台汽车有一万多个零件，生产企业又多采用精益生产，存货很少，所以汽车制造的产业链很重要，但疫情导致零件制造企业复工复产延迟，聚集了大量零件工厂的湖北更是直接断供，加上交通管制、物流运输缓慢，供应链在多重压力下面临断裂：
二是制造端生产困难重重。制造企业同样面临复工复产难题，生产人员、管理人员到岗率低，产值下降，加上疫情下采购、物流运输、人才招聘、卫生防疫等运营成本上升，将挤压利润空间;
三是需求侧市场内外收缩。疫情期间市民居家隔离，购车需求被迫后移，商家的营销造势发布会也受阻，内部市场萎缩。随着疫情在全球蔓延，各国采取的入境管制和贸易停摆致使国外市场也同样不景气。 目前疫情已得到控制，行业正逐步复产，随后还会迎来一波为减少人员接触传染的购车需求。同时，我国汽车市场其实正经历一场大浪淘沙的转型过程，车企应该趁此机会优化管理体系、再造成本控制流程、提高核心能力，积极寻求后疫情时期市场的新需求，如汽车内部空气清洁器等配套产品、医院专用车、药品和医疗设备运输车等。
但当前我国汽车制造企业的成本管理还处于探索阶段，缺乏全流程的成本控制，对于研发设计环节、采购环节、生产制造环节和营销环节的成本控制都有待优化。
（三）整合成本管理体系应用于汽车制造企业的可行性
第一、汽车销售已经形成较为完善的市场，高端车型的制造更是以定制为主，企业可以较容易获取产品的合理市场价格，据以预测目标总成本，制定目标生产计划，逐步建立包括事前预算管理的全面成本控制体系。
第二、汽车制造企业注重高新技术研发，人工成本和材料成本逐渐降低，间接费用在总成本中的比重加大，这就需要一种比传统成本法更为准确的费用归集分配方法，比如作业成本法。
第三、汽车制造企业涉及多种零部件的生产，生产过程复杂，工艺多样，每一个生产流程和环节都不一样，耗费成本的数量和原因也就大相径庭，所以，以作业为中心，按成本动因归集成本费用的作业成本法十分适用。
第四、汽车制造企业的生产管理部门一般建立在供应链、服务链等作业链的运作基础上，在作业链上的环节都要求能够给企业带来价值，否则应该被剔除。目标成本法和作业成本法的理念就是要消除不增值作业，提高增值作业效率。
（四）运用整合成本管理体系的保障措施
1.成本控制与管理过程的监控：成本控制监控要求覆盖到全流程，从物料投入产出平衡监控工作，到目标成本的分解落实控制，最后内部财务物资检查的监控都要囊括。
2.考核与奖惩：考核与奖惩是保证成本管理全过程安全实施的激励措施，它起到對整个成本管理体系完善与促进的作用。企业要建立起一套完善的激励机制，明确各责任部门、各责任人履行情况，奖罚分明。
3.提升员工的专业胜任能力：整合后的成本管理方法要求员工有专业胜任能力，对全套整合体系有一个宏观的认识，各责任人要对自己的职责相当清楚，同时加强部门间的沟通，发挥出成本管理的最大效用。
五、结语
本文提出将目标成本法和作业成本法进行整合的成本控制思路，经过分析得出其在理论上的可行性，通过对疫情下汽车制造企业受到的影响和成本控制现状的呈现，展示出整合体系在实践上的可操作性。总体上证实了构建目标成本法和作业成本法整合体系的理论和实践意义，值得企业借鉴。
（作者单位：吉林外国语大学）
基金项目：本文系吉林外国语大学学生科研重点项目“低碳经济背景下吉林省汽车制造企业的成本控制研究”（项目编号JWXSKY2020A001）阶段性成果。