论文部分内容阅读
在日益激烈的竞争环境里，产品的销售价格已逼近成本，产品的获利空间已容不下成本的误差。因此由于间接成本分配不合理造成一部分产品虚增，一部分虚减的情况，往往导致产品销售和定价决策的的失误，或者盲目夸大实际成本较高的产品销售市场，而形成实际的亏损。或者拒绝接受合理的产品订单，使企业丢掉实际成本较低的产品市场份额。在这种情形下产生了作业成本法。
一、作业成本法以及相关概念
１． 作业成本法也叫做作业基础成本法或ＡＢＣ法。这种方法与传统成本计算方法的区别在于：按作业归集直接人工，制造费用，并按单位成本分配到使用相关作业的成本对象：直接材料成本直接计入成本对象。
作业成本法实际上不是一种独立与传统成本计算方法之外的新的成本计算的方法。而是对传统成本计算方法的改进，使传统的成本计算方法，更加科学，进一步细化。作业成本法核算的对象，从一个部门，一批产品，细化到成本的每一具体环节，每一关键作业。所提供的具体信息，不仅包括每一项作业的资源的消耗和能力的利用情况，还包括产品消耗的作业情况，成本信息量和有用性的增加，有利于进一步加强成本分析，发现管理中存在的问题；对作业中那些不增加价值的无效作业，采取措施严格控制，尽量减少甚至消灭；对于其中有效的作业，通过加强管理和控制，提高作业效率，增强产出能力。因此，可以实施有效的成本控制和持续的成本降低，促使企业在激烈的市场中，以成本优势取胜，增强竞争能力。
２． 作业。作业是指企业在生产及经营活动中，所进行的一系列与产品生产或劳务提供有关的各项具体活动。如型材生产企业，在型材制造过程中，要经过更换产品的模具、混料、化学合成挤出、热模成型、冷却定型、牵引、腹膜、检验、包装、入库等活动。其中每一项具体活动都是一项作业，一项作业对任何加工或服务对象，都必须是重复执行特定或标准化的过程和方法。一项作业可能是一项非常具体的活动。
３． 作业链和价值链。现代企业被认为是为提供满足客户需求产品和劳务而设计的一系列作业的载体，作业链就是这种相互联系的一系列作业活动的组成的链条。企业通过这条作业链，逐步使他的产品或劳务具有实用性。这条作业链的主要内容，应包括：产品的研究与开发、设计、生产、推销、配送和售后服务等项职能。作业消耗资源，产品消耗作业，每一项作业的完成都需要消耗资源，同时又有一定的产出和价值链转移到下一项作业。价值延着作业链在各作业之间转移，构成一条价值链。
４． 成本动因。成本动因也称成本驱动因素，使之可以引起成本相关对象的总成本发生变动的因素。在作业成本的计算中，成本动因可分为两种：一种可以引起作业成本变动因素，作业成本耗用的是企业的资源，因此这类动因又被称为资源动因；一种是因其产品成本变动的驱动因素，产品生产过程中耗用的是作业，因此，此类动因又被称为作业动因。重点研究的是后一种，它是将作业分配到产品中的分配基础。
成本动因作为作业成本分配到成本对象中去的分配基础，有三种不同形式：（１）执行性成本动因，执行性动因一般是一致性的次数来体现，如材料采购的批次，设备的调整次数等。为生产某种产品而进行的原材料的采购越频繁，该种产品承担的费用越多；为生产某种产品而进行的设备调整次数越多，是该产品应承担的调整人工成本，机物料消耗越多。（２）时间性成本动因，时间成本动因一般是以使用时间来体现的，如产品加工使用设备的时间越长，因承担的设备台时成本（设备折旧、操作工人的薪酬、动力成本等）越多。（３）实际成本动因，实际成本动因按对资源的实际消耗的多少来体现，如某种产品的材料数量或重量越多，应分配给的材料采购费用成本越多。
成本动因也可以分为单一动因和复合动因。单一动因是说成本动因作为分配基础时，使用单一的数量、时间等指标；复合动因是说成本动因基础分配时，使用两种或两种以上的数量指标。如按人工工时乘以设备工时系数，或者按设备工时乘以人工工时系数；产品售价乘以产量、数量乘以体积、数量乘以重量等。
二、作业成本法的主要特点
１． 作业成本法根据‘产品消耗作业，作业消耗资源’的思想对传统的成本计算进行重大的变革。将着眼点放在作业上，首先依据作业资源的消耗情况将资源成本分配到作业，在依据作业对产品的贡献方式将作业成本追溯到产品中去。一方面它克服了传统成本计算中间接成本集合较少，缺乏同质性的特点；另一方面改变以产量为单一分配基础间接分配基础方法。
２． 与传统成本方法相比较，作业成本法改变了以生产工时或人工成本等单一基础进行成本分配方法的做法，而且根据产品在生产过程中消耗各种作业情况，选择不同的作业分配基础。这种方法，仅以强调因果关系原则，缩小成本分配范围，增加分配比率的范围。较好的解决了成本分配中的不合理的现象，提供了符合实际成本的信息，大大提高了成本信息在产销决策和价格决策中的有用性，从而提高企业决策的管理水平，减少或避免决策失误。
３． 作业成本法要求在分析作业和成本的动因的基础上，建立作业中心和作业库。按照作业成本法的基本理论，有着明确责任人控制的作业活动才是一项独立的作业，每一个作业中心独立核算相关作业和费用。因此实行作业成本法较好地克服了传统制造成本法中间接费用责任分不清的问题，并使以往一些不可控的费用在作业成本法下变成可控成本。
４． 在引导管理人员关注成本发生原因方面，作业成本还有一个显著的特点，强调产品消耗的作业成本，未必包括全部生产能力成本，即不一定等于投入成本。例如，一台机器每月正常产量100件，但如果只生产80件产品，存在着20件未利用的生产成本。按作业成本法，只计算80件产品的实际消耗的作业成本，不把未利用生产能力的20件产品的成本计入产品成本，而作为期间成本处理。这是因为，未利用的生产能力的成本不属于生产过程的发生的成本，而属于企业管理和营销部门控制的成本。因此，作业成本法更能真实地反映产品的实际成本，同时更有利于分清经济责任。
三、作业成本计算程序
下面举例说明作业成本法计算的程序。
西北建材企业原按逐步结转法进行产品成本计算，生产分为三个步骤，第一部骤是备料，第二步骤为加工，第三步骤为包装。为了说明问题，假定企业只生产两种产品，对原来使用的計算产品的方法进行改进，实行作业成本法。
１． 确定成本对象。企业只加工两种产品——型材和管材作为成本对象。
２． 确定直接成本类别。在作业成本下直接成本是直接计入成本对象中的无需进行分配，其他成本作为间接成本。根据该企业特点，生产型材和管材使用的原材料和辅助材料等作为直接材料成本，发生的其他成本，均作为间接成本。
３． 分析作业和成本动因。明确作业中心，确定间接成本集合（成本库），是实行作业成本最关键的一道程序。一个企业在整个生产经营过程中，可能涉及几十个项，甚至上百项作业，因此需要对每项作业进行分析，查明影响成本真实性的关键性作业，并将由相同产品成本动因的作业作为一类，把它们发生的成本归集在一起，以便以相同的成本分配基础将这一类成本分配到产品成本中去。每一类作业称为一个作业中心，每一类作业发生的的资源耗费，成为一个成本集合或成本库。经过分析，把型材生产间归纳六个关键性的作业，并将每一个关键性的作业，作为一作业中心。这六个作业中心分别是：换模具、电耗、水耗、检验、包装、车间管理。
４． 按照既定的作业中心和成本集合设置作业账户。根据既定的作业中心设置作业账户，既要考虑便于成本的归集，分配和作业成本分析，同时还要考虑财务报表成本所需的成本资料，以便编制对外财务报表。以加工企业为例，应在“生产成本——基本生产成本——模具”科目下，按上述既定的作业设置作业账户；还应在作业账户内，按间接成本账户项目（直接人工薪酬、动力用电、机物消耗、磨具的折旧等）设置专栏；同时还应在“生产成本—基本生产成本——模具”科目下，按产品设置成本计算单。为了满足对外报表所需的成本资料各作业帐户设置的专栏其名称和内容要与对外报表的直接人工、制造费用的相应内容一致以便在编制对外报表时，能从各作业账户中有相应的数据资料。
四、实施作业成本中需要注意几个的问题
从理论上讲，作业成本法与传统成本法相比有着明显的优越性，但事实施起来，往往比较困难，成功运用作业法取得效果的并不多。注意以下几个问题。
１． 实施作业成本法应有明确目的，正确地分析成本动因，合理的确定作业中心。要结合企业的实际情况，明确从哪一方面着手，找出传统成本计算方法中存在的不适应当前管理需要的问题和薄弱环节，设计好运用作业成本法解决这些问题的途径，以实现企业的既定目标。
２． 正确地分析成本动因，合理的确定作业中心和作业库，确定多元化的作业成本和成本动因，是作业成本与传统成本的本质区别。但也不是说，成本动因划分的越细越好，太多了，也难于实施，因此确定的成本动因和作业中心，不宜过多，一定要切合实际。选择成本动因时，一般应有会计师、生产工艺师等专家共同组成专家小组来完成。
３． 作业成本法与企业现有的成本核算体系相衔接，会计的各项基础工作的建立，不是一朝一夕所能完成的，让基础适应性的会计核算体系是困难的；在现实基础上对系统改进和完善，是比较容易做到的。由于作业成本法，对企业信息要求很高，而且信息的改进通常先于作业成本法的推行，这也是作业成本实施的重要前提。作业成本法与现有的成本体系有机的结合，有助于成本会计人员迅速理解和尽快适应成本的各项操作，缩短作业成本达到实用条件的时间，实现平稳过渡。推行作业成本法，不一定要一步到位，可以在局部先实行。
（作者单位：西安高科建材科技有限公司）
一、作业成本法以及相关概念
１． 作业成本法也叫做作业基础成本法或ＡＢＣ法。这种方法与传统成本计算方法的区别在于：按作业归集直接人工，制造费用，并按单位成本分配到使用相关作业的成本对象：直接材料成本直接计入成本对象。
作业成本法实际上不是一种独立与传统成本计算方法之外的新的成本计算的方法。而是对传统成本计算方法的改进，使传统的成本计算方法，更加科学，进一步细化。作业成本法核算的对象，从一个部门，一批产品，细化到成本的每一具体环节，每一关键作业。所提供的具体信息，不仅包括每一项作业的资源的消耗和能力的利用情况，还包括产品消耗的作业情况，成本信息量和有用性的增加，有利于进一步加强成本分析，发现管理中存在的问题；对作业中那些不增加价值的无效作业，采取措施严格控制，尽量减少甚至消灭；对于其中有效的作业，通过加强管理和控制，提高作业效率，增强产出能力。因此，可以实施有效的成本控制和持续的成本降低，促使企业在激烈的市场中，以成本优势取胜，增强竞争能力。
２． 作业。作业是指企业在生产及经营活动中，所进行的一系列与产品生产或劳务提供有关的各项具体活动。如型材生产企业，在型材制造过程中，要经过更换产品的模具、混料、化学合成挤出、热模成型、冷却定型、牵引、腹膜、检验、包装、入库等活动。其中每一项具体活动都是一项作业，一项作业对任何加工或服务对象，都必须是重复执行特定或标准化的过程和方法。一项作业可能是一项非常具体的活动。
３． 作业链和价值链。现代企业被认为是为提供满足客户需求产品和劳务而设计的一系列作业的载体，作业链就是这种相互联系的一系列作业活动的组成的链条。企业通过这条作业链，逐步使他的产品或劳务具有实用性。这条作业链的主要内容，应包括：产品的研究与开发、设计、生产、推销、配送和售后服务等项职能。作业消耗资源，产品消耗作业，每一项作业的完成都需要消耗资源，同时又有一定的产出和价值链转移到下一项作业。价值延着作业链在各作业之间转移，构成一条价值链。
４． 成本动因。成本动因也称成本驱动因素，使之可以引起成本相关对象的总成本发生变动的因素。在作业成本的计算中，成本动因可分为两种：一种可以引起作业成本变动因素，作业成本耗用的是企业的资源，因此这类动因又被称为资源动因；一种是因其产品成本变动的驱动因素，产品生产过程中耗用的是作业，因此，此类动因又被称为作业动因。重点研究的是后一种，它是将作业分配到产品中的分配基础。
成本动因作为作业成本分配到成本对象中去的分配基础，有三种不同形式：（１）执行性成本动因，执行性动因一般是一致性的次数来体现，如材料采购的批次，设备的调整次数等。为生产某种产品而进行的原材料的采购越频繁，该种产品承担的费用越多；为生产某种产品而进行的设备调整次数越多，是该产品应承担的调整人工成本，机物料消耗越多。（２）时间性成本动因，时间成本动因一般是以使用时间来体现的，如产品加工使用设备的时间越长，因承担的设备台时成本（设备折旧、操作工人的薪酬、动力成本等）越多。（３）实际成本动因，实际成本动因按对资源的实际消耗的多少来体现，如某种产品的材料数量或重量越多，应分配给的材料采购费用成本越多。
成本动因也可以分为单一动因和复合动因。单一动因是说成本动因作为分配基础时，使用单一的数量、时间等指标；复合动因是说成本动因基础分配时，使用两种或两种以上的数量指标。如按人工工时乘以设备工时系数，或者按设备工时乘以人工工时系数；产品售价乘以产量、数量乘以体积、数量乘以重量等。
二、作业成本法的主要特点
１． 作业成本法根据‘产品消耗作业，作业消耗资源’的思想对传统的成本计算进行重大的变革。将着眼点放在作业上，首先依据作业资源的消耗情况将资源成本分配到作业，在依据作业对产品的贡献方式将作业成本追溯到产品中去。一方面它克服了传统成本计算中间接成本集合较少，缺乏同质性的特点；另一方面改变以产量为单一分配基础间接分配基础方法。
２． 与传统成本方法相比较，作业成本法改变了以生产工时或人工成本等单一基础进行成本分配方法的做法，而且根据产品在生产过程中消耗各种作业情况，选择不同的作业分配基础。这种方法，仅以强调因果关系原则，缩小成本分配范围，增加分配比率的范围。较好的解决了成本分配中的不合理的现象，提供了符合实际成本的信息，大大提高了成本信息在产销决策和价格决策中的有用性，从而提高企业决策的管理水平，减少或避免决策失误。
３． 作业成本法要求在分析作业和成本的动因的基础上，建立作业中心和作业库。按照作业成本法的基本理论，有着明确责任人控制的作业活动才是一项独立的作业，每一个作业中心独立核算相关作业和费用。因此实行作业成本法较好地克服了传统制造成本法中间接费用责任分不清的问题，并使以往一些不可控的费用在作业成本法下变成可控成本。
４． 在引导管理人员关注成本发生原因方面，作业成本还有一个显著的特点，强调产品消耗的作业成本，未必包括全部生产能力成本，即不一定等于投入成本。例如，一台机器每月正常产量100件，但如果只生产80件产品，存在着20件未利用的生产成本。按作业成本法，只计算80件产品的实际消耗的作业成本，不把未利用生产能力的20件产品的成本计入产品成本，而作为期间成本处理。这是因为，未利用的生产能力的成本不属于生产过程的发生的成本，而属于企业管理和营销部门控制的成本。因此，作业成本法更能真实地反映产品的实际成本，同时更有利于分清经济责任。
三、作业成本计算程序
下面举例说明作业成本法计算的程序。
西北建材企业原按逐步结转法进行产品成本计算，生产分为三个步骤，第一部骤是备料，第二步骤为加工，第三步骤为包装。为了说明问题，假定企业只生产两种产品，对原来使用的計算产品的方法进行改进，实行作业成本法。
１． 确定成本对象。企业只加工两种产品——型材和管材作为成本对象。
２． 确定直接成本类别。在作业成本下直接成本是直接计入成本对象中的无需进行分配，其他成本作为间接成本。根据该企业特点，生产型材和管材使用的原材料和辅助材料等作为直接材料成本，发生的其他成本，均作为间接成本。
３． 分析作业和成本动因。明确作业中心，确定间接成本集合（成本库），是实行作业成本最关键的一道程序。一个企业在整个生产经营过程中，可能涉及几十个项，甚至上百项作业，因此需要对每项作业进行分析，查明影响成本真实性的关键性作业，并将由相同产品成本动因的作业作为一类，把它们发生的成本归集在一起，以便以相同的成本分配基础将这一类成本分配到产品成本中去。每一类作业称为一个作业中心，每一类作业发生的的资源耗费，成为一个成本集合或成本库。经过分析，把型材生产间归纳六个关键性的作业，并将每一个关键性的作业，作为一作业中心。这六个作业中心分别是：换模具、电耗、水耗、检验、包装、车间管理。
４． 按照既定的作业中心和成本集合设置作业账户。根据既定的作业中心设置作业账户，既要考虑便于成本的归集，分配和作业成本分析，同时还要考虑财务报表成本所需的成本资料，以便编制对外财务报表。以加工企业为例，应在“生产成本——基本生产成本——模具”科目下，按上述既定的作业设置作业账户；还应在作业账户内，按间接成本账户项目（直接人工薪酬、动力用电、机物消耗、磨具的折旧等）设置专栏；同时还应在“生产成本—基本生产成本——模具”科目下，按产品设置成本计算单。为了满足对外报表所需的成本资料各作业帐户设置的专栏其名称和内容要与对外报表的直接人工、制造费用的相应内容一致以便在编制对外报表时，能从各作业账户中有相应的数据资料。
四、实施作业成本中需要注意几个的问题
从理论上讲，作业成本法与传统成本法相比有着明显的优越性，但事实施起来，往往比较困难，成功运用作业法取得效果的并不多。注意以下几个问题。
１． 实施作业成本法应有明确目的，正确地分析成本动因，合理的确定作业中心。要结合企业的实际情况，明确从哪一方面着手，找出传统成本计算方法中存在的不适应当前管理需要的问题和薄弱环节，设计好运用作业成本法解决这些问题的途径，以实现企业的既定目标。
２． 正确地分析成本动因，合理的确定作业中心和作业库，确定多元化的作业成本和成本动因，是作业成本与传统成本的本质区别。但也不是说，成本动因划分的越细越好，太多了，也难于实施，因此确定的成本动因和作业中心，不宜过多，一定要切合实际。选择成本动因时，一般应有会计师、生产工艺师等专家共同组成专家小组来完成。
３． 作业成本法与企业现有的成本核算体系相衔接，会计的各项基础工作的建立，不是一朝一夕所能完成的，让基础适应性的会计核算体系是困难的；在现实基础上对系统改进和完善，是比较容易做到的。由于作业成本法，对企业信息要求很高，而且信息的改进通常先于作业成本法的推行，这也是作业成本实施的重要前提。作业成本法与现有的成本体系有机的结合，有助于成本会计人员迅速理解和尽快适应成本的各项操作，缩短作业成本达到实用条件的时间，实现平稳过渡。推行作业成本法，不一定要一步到位，可以在局部先实行。
（作者单位：西安高科建材科技有限公司）