论文部分内容阅读
摘 要：新企业会计准则引入了利得和损失的概念，并将利得和损失分为直接计入所有者权益的利得和损失与直接计入当期损益的利得和损失。然而，准则中并未给出两者实际的会计核算科目，给会计工作人员的操作带来了一定的困难。为了能够明确的区分两者之间的关系，以可供出售金融资产为例，分别从“道不同不相为谋”、“殊途同归”、“公布于众”三个方面给予辨析。
关键词：利得；损失；可供出售金融资产
中图分类号：F810 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）19-0144-03
一、道不同不相为谋：分别计入不同科目
新企业会计准则引入了利得和损失的概念，并将利得和损失分为直接计入所有者权益的利得和损失与直接计入当期损益的利得和损失。直接计入当期损益的利得和损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或分配利润无关的利得和损失，通常通过“营业外收入”、“营业外支出”、“公允价值变动损益”及“投资收益”等科目来核算。直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益，会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或分配利润无关的利得和损失，通常通过“资本公积—其他资本公积”科目来核算。
（一）直接计入所有者权益的利得和损失会计处理
直接计入所有者权益的利得和损失业务主要包括：（1）权益法下被投资方其他权益发生变动，投资方也应按比例确认资本公积；（2）权益结算的股份支付；（3）自用房地产转换为公允价值模式计量的投资性房地产；（4）可供出售金融资产价值变动、汇兑差额及重分类时产生的利得或损失。
以可供出售金融资产期末价值变动为例，因其持有目的不明确，公允价值变动形成的利得和损失无法直接认定为经营损益，只能作为另一种形式的收益计入所有者权益。当其公允价值高于账面价值时，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”，贷记“资本公积——其他资本公积”；公允价值低于账面价值时则做相反的会计处理。
例1：A公司2009年7月1日购入400万股乙公司股票，每股成交价为10元，另支付手续费、印花税等交易费用10万元，初始确认时划分为可供出售金融资产。2009年12月31日的收盘价为每股13元，股票公允价值总额为52 000 000元，则期末应调整该项可供出售金融资产的账面价值如下：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 11 900 000
贷：资本公积——其他资本公积 11 900 000
从以上的会计核算可以看出，直接计入所有者权益的利得和损失一般不会伴有货币资金的收付，或者是财产物资的流动，多是资产等自身计价基础的变动。这样的变动大多表现为与公允价值变动有关的事项，由此形成的利得和损失较为抽象，甚至于难以“琢磨”。所以，多是“虚拟”业务事项的价值反映。
（二）直接计入当期损益的利得和损失会计处理
直接计入当期损益的利得和损失涉及到的会计科目比较多，对应的会计业务也不尽相同，主要包括：（1）应收款项、存货、长期股权投资等资产发生的减值损失；（2）交易性金融资产和以公允价值模式计量的投资性房地产发生相关业务时的公允价值变动损益；（3）金融资产和成本法下长期股权投资在宣告发放股利时以及长期股权投资转让时的投资收益；（4）处置固定资产和无形资产等非流动资产、非货币性资产交换、债务重组、盘盈、盘亏、接受捐赠与捐赠支出、非常损失、罚款等发生的营业外收支。
以可供出售金融资产期末减值为例，若其一旦发生了减值，如不进行单独处理，就无法将其减值损失作为经营损益项目反映在利润表上。因此，当有客观证据表明可供出售金融资产发生减值时，应当计提减值准备，确认减值损失，原已作为资本公积反映的公允价值下跌数额，从资本公积中转出，计入当期损益。
例2：接上例，假如2010年12月31日400万股A公司股票因A公司发生重大违法事件导致股价严重下跌，每股收盘价为2元，且该下跌并非暂时性下跌。则应对该可供出售权益工具确认减值损失32 100 000（52 000 000-11 900 000-
4 000 000×2）。
借：资产减值损失 32 100 000
资本公积 11 900 000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 44 000 000
从以上的会计核算可以看出，因为“资产减值损失”期末时应结转到“本年利润”科目当中，所以是一个典型的损益类科目。现行企业会计准则在很多方面都采用了公允价值这一计量属性。它客观地反映了企业资产价值的变动，避免了企业资产的账面价值与实际价值的偏离，极大地保证了会计信息的有用性和及时性，使企业提供的会计信息更加准确、可靠。在这种观念下，按公允价值模式计量企业的资产更能说明企业的资产状况和经营情况，更能体现该项资产变动对企业损益即利润的影响。
二、殊途同归：最终均构成所有者权益的一部分
直接计入当期损益与当期所有者权益的利得和损失在会计处理上是分别计入了不同会计科目的，在性质上有着本质的不同。然而，两者也并不是完全没有关系，虽然道不同但是仍存在藕断丝连的关系。以可供出售金融资产出售为例，虽然期末公允价值的变动额计入了当期所有者权益，总体上反映了企业的综合收益。在企业处置这些投资时，资本利得必然会以现实收益的方式流回企业。所以在会计处理上需要将处置的投资相应的利得和损失转入投资收益项目下，反映出企业投资业务在从持有到处置整个过程中的收益，化账面收益为现实利得。
例3，接例1若A公司2010年2月1日将所持有的400万股乙公司股票全部售出，出售时其账面价值为52 000 000元，其中成本40 100 000元，公允价值变动（借方余额）11 900 000元。出售所得价款为55 000 000元。 借：银行存款 55 000 000
贷：可供出售金融资产——成本 40 100 000
——公允价值变动 11 900 000
投资收益 3 000 000
并将与之相关的资本公积转出计入损益
借：资本公积 11 900 000
贷：投资收益 11 900 000
从账面上看，该笔出售业务共实现投资收益14 900 000元（11 900 000+3 000 000）。基于资本公积在资产处置时要结转到当期损益，还特别需要注意的是企业用资本公积转增资本时，需要仔细辨别资本公积的来源，只有属于收到投资者的超出其在企业注册资本中所占份额的部分形成的资本公积，才能够用以转增资本。因为这部分资本公积是企业的经营溢价，是企业原有实收资本的增值。相比之下，直接计入所有者权益的利得和损失往往和资产的重估价密切相关，不应转增资本，因为其随时可能随着相关资产转出企业化为企业的损益。
由于两者之间在会计核算上存在这样的关系，随着资产的终止确认，资本公积结转到当期损益，从而影响了企业的盈余公积和未分配利润，并最终都构成了企业所有者权益的一部分，可谓是“殊途同归”了。具体过程（如图1所示）。
三、公布于众：报表列示建议
财政部在《企业会计准则解释第3号》中对利润表作了调整，这次调整要求在利润表“六、每股收益”下增列“七、其他综合收益”和“八、综合收益”项目。其中：“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额；“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。这次调整，使得“直接计入所有者权益的利得和损失”直接反映在利润表中，体现了全面收益观。《企业会计准则第30号——财务报表列报》还规定：所有者权益变动表至少应当单独列示反映“直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额”。从以上的规定可以看出，中国是在两张基本会计报表中同时报告“直接计入所有者权益的利得和损失”的。但是，这种反映方式不仅容易混淆“其他综合收益”和“资本公积”，也容易诱导投资者重“损益”而轻“其他综合收益”。
基于此，笔者认为有必要对两者的财务报表列报进行适当的改进。首先，建议取消其他综合收益在所有者权益变动表和利润表的分开列报，集中到利润表进行列报，使所有者权益只核算与所有者或股东有关的交易（投入资本、减少资本、股利分红）。其次投资收益、公允价值变动损益与资产减值损失，这三个科目所反映的是企业的利得与损失。然而，这三个科目在利润表中却作为营业利润的构成部分。应当将这三个科目从营业利润中分离出来，调整为与另外两个同样反映企业利得与损失的科目（即“营业外收入”、“营业外支出”）为同一层次的利润表科目，从而能够正确地提供非日常活动的收益信息，并反映其对当期损益所产生的影响。
基于例1和例3的报表列示示例，如P147表1所示（为说明问题，表内项目名称做了调整，其他项目均省略）。
四、结语
有人认为之所以将利得和损失分为直接计入所有者权益的利得和损失与直接计入当期损益的利得和损失，其理论基础在于利得和损失实现与否的认定。如果已经实现的，则应“直接计入当期损益”，相反，如果尚没有实现的，则应“直接计入所有者权益”。实则不然，要想正确区分两者之间的关系，关键在于把握两者不同的实质性。直接计入当期损益的利得和损失主要指是否能够将利得和损失作为利润的一部分进行分配或者减少利润分配的业务，有的产生于资产持有期，有的产生于资产处置时。直接计入所有者权益的利得和损失主要是以虚拟业务为主，遵循谨慎性原则，并且都产生于资产尚未处置时期。同时，两者的核算大多与公允价值有关，因此，如何正确衡量公允价值的大小，合理运用这一计量属性，避免企业利用其作为操纵利润的手段，也是我们在会计核算过程中应该关注的主要问题之一。
参考文献：
[l] 财政部.企业会计准则——应用指南[M].北京：中国财政经济出版社，2006.
[2] 耿建新，王寿文.直接计入所有者权益的利得和损失业务分析[J].财务与会计，2008，（3）.
[3] 马悦.可供出售金融资产会计处理差异浅析[J].财会通讯，2011，（6）.
[责任编辑 吴明宇]
关键词：利得；损失；可供出售金融资产
中图分类号：F810 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）19-0144-03
一、道不同不相为谋：分别计入不同科目
新企业会计准则引入了利得和损失的概念，并将利得和损失分为直接计入所有者权益的利得和损失与直接计入当期损益的利得和损失。直接计入当期损益的利得和损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或分配利润无关的利得和损失，通常通过“营业外收入”、“营业外支出”、“公允价值变动损益”及“投资收益”等科目来核算。直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益，会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或分配利润无关的利得和损失，通常通过“资本公积—其他资本公积”科目来核算。
（一）直接计入所有者权益的利得和损失会计处理
直接计入所有者权益的利得和损失业务主要包括：（1）权益法下被投资方其他权益发生变动，投资方也应按比例确认资本公积；（2）权益结算的股份支付；（3）自用房地产转换为公允价值模式计量的投资性房地产；（4）可供出售金融资产价值变动、汇兑差额及重分类时产生的利得或损失。
以可供出售金融资产期末价值变动为例，因其持有目的不明确，公允价值变动形成的利得和损失无法直接认定为经营损益，只能作为另一种形式的收益计入所有者权益。当其公允价值高于账面价值时，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”，贷记“资本公积——其他资本公积”；公允价值低于账面价值时则做相反的会计处理。
例1：A公司2009年7月1日购入400万股乙公司股票，每股成交价为10元，另支付手续费、印花税等交易费用10万元，初始确认时划分为可供出售金融资产。2009年12月31日的收盘价为每股13元，股票公允价值总额为52 000 000元，则期末应调整该项可供出售金融资产的账面价值如下：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 11 900 000
贷：资本公积——其他资本公积 11 900 000
从以上的会计核算可以看出，直接计入所有者权益的利得和损失一般不会伴有货币资金的收付，或者是财产物资的流动，多是资产等自身计价基础的变动。这样的变动大多表现为与公允价值变动有关的事项，由此形成的利得和损失较为抽象，甚至于难以“琢磨”。所以，多是“虚拟”业务事项的价值反映。
（二）直接计入当期损益的利得和损失会计处理
直接计入当期损益的利得和损失涉及到的会计科目比较多，对应的会计业务也不尽相同，主要包括：（1）应收款项、存货、长期股权投资等资产发生的减值损失；（2）交易性金融资产和以公允价值模式计量的投资性房地产发生相关业务时的公允价值变动损益；（3）金融资产和成本法下长期股权投资在宣告发放股利时以及长期股权投资转让时的投资收益；（4）处置固定资产和无形资产等非流动资产、非货币性资产交换、债务重组、盘盈、盘亏、接受捐赠与捐赠支出、非常损失、罚款等发生的营业外收支。
以可供出售金融资产期末减值为例，若其一旦发生了减值，如不进行单独处理，就无法将其减值损失作为经营损益项目反映在利润表上。因此，当有客观证据表明可供出售金融资产发生减值时，应当计提减值准备，确认减值损失，原已作为资本公积反映的公允价值下跌数额，从资本公积中转出，计入当期损益。
例2：接上例，假如2010年12月31日400万股A公司股票因A公司发生重大违法事件导致股价严重下跌，每股收盘价为2元，且该下跌并非暂时性下跌。则应对该可供出售权益工具确认减值损失32 100 000（52 000 000-11 900 000-
4 000 000×2）。
借：资产减值损失 32 100 000
资本公积 11 900 000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 44 000 000
从以上的会计核算可以看出，因为“资产减值损失”期末时应结转到“本年利润”科目当中，所以是一个典型的损益类科目。现行企业会计准则在很多方面都采用了公允价值这一计量属性。它客观地反映了企业资产价值的变动，避免了企业资产的账面价值与实际价值的偏离，极大地保证了会计信息的有用性和及时性，使企业提供的会计信息更加准确、可靠。在这种观念下，按公允价值模式计量企业的资产更能说明企业的资产状况和经营情况，更能体现该项资产变动对企业损益即利润的影响。
二、殊途同归：最终均构成所有者权益的一部分
直接计入当期损益与当期所有者权益的利得和损失在会计处理上是分别计入了不同会计科目的，在性质上有着本质的不同。然而，两者也并不是完全没有关系，虽然道不同但是仍存在藕断丝连的关系。以可供出售金融资产出售为例，虽然期末公允价值的变动额计入了当期所有者权益，总体上反映了企业的综合收益。在企业处置这些投资时，资本利得必然会以现实收益的方式流回企业。所以在会计处理上需要将处置的投资相应的利得和损失转入投资收益项目下，反映出企业投资业务在从持有到处置整个过程中的收益，化账面收益为现实利得。
例3，接例1若A公司2010年2月1日将所持有的400万股乙公司股票全部售出，出售时其账面价值为52 000 000元，其中成本40 100 000元，公允价值变动（借方余额）11 900 000元。出售所得价款为55 000 000元。 借：银行存款 55 000 000
贷：可供出售金融资产——成本 40 100 000
——公允价值变动 11 900 000
投资收益 3 000 000
并将与之相关的资本公积转出计入损益
借：资本公积 11 900 000
贷：投资收益 11 900 000
从账面上看，该笔出售业务共实现投资收益14 900 000元（11 900 000+3 000 000）。基于资本公积在资产处置时要结转到当期损益，还特别需要注意的是企业用资本公积转增资本时，需要仔细辨别资本公积的来源，只有属于收到投资者的超出其在企业注册资本中所占份额的部分形成的资本公积，才能够用以转增资本。因为这部分资本公积是企业的经营溢价，是企业原有实收资本的增值。相比之下，直接计入所有者权益的利得和损失往往和资产的重估价密切相关，不应转增资本，因为其随时可能随着相关资产转出企业化为企业的损益。
由于两者之间在会计核算上存在这样的关系，随着资产的终止确认，资本公积结转到当期损益，从而影响了企业的盈余公积和未分配利润，并最终都构成了企业所有者权益的一部分，可谓是“殊途同归”了。具体过程（如图1所示）。
三、公布于众：报表列示建议
财政部在《企业会计准则解释第3号》中对利润表作了调整，这次调整要求在利润表“六、每股收益”下增列“七、其他综合收益”和“八、综合收益”项目。其中：“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额；“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。这次调整，使得“直接计入所有者权益的利得和损失”直接反映在利润表中，体现了全面收益观。《企业会计准则第30号——财务报表列报》还规定：所有者权益变动表至少应当单独列示反映“直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额”。从以上的规定可以看出，中国是在两张基本会计报表中同时报告“直接计入所有者权益的利得和损失”的。但是，这种反映方式不仅容易混淆“其他综合收益”和“资本公积”，也容易诱导投资者重“损益”而轻“其他综合收益”。
基于此，笔者认为有必要对两者的财务报表列报进行适当的改进。首先，建议取消其他综合收益在所有者权益变动表和利润表的分开列报，集中到利润表进行列报，使所有者权益只核算与所有者或股东有关的交易（投入资本、减少资本、股利分红）。其次投资收益、公允价值变动损益与资产减值损失，这三个科目所反映的是企业的利得与损失。然而，这三个科目在利润表中却作为营业利润的构成部分。应当将这三个科目从营业利润中分离出来，调整为与另外两个同样反映企业利得与损失的科目（即“营业外收入”、“营业外支出”）为同一层次的利润表科目，从而能够正确地提供非日常活动的收益信息，并反映其对当期损益所产生的影响。
基于例1和例3的报表列示示例，如P147表1所示（为说明问题，表内项目名称做了调整，其他项目均省略）。
四、结语
有人认为之所以将利得和损失分为直接计入所有者权益的利得和损失与直接计入当期损益的利得和损失，其理论基础在于利得和损失实现与否的认定。如果已经实现的，则应“直接计入当期损益”，相反，如果尚没有实现的，则应“直接计入所有者权益”。实则不然，要想正确区分两者之间的关系，关键在于把握两者不同的实质性。直接计入当期损益的利得和损失主要指是否能够将利得和损失作为利润的一部分进行分配或者减少利润分配的业务，有的产生于资产持有期，有的产生于资产处置时。直接计入所有者权益的利得和损失主要是以虚拟业务为主，遵循谨慎性原则，并且都产生于资产尚未处置时期。同时，两者的核算大多与公允价值有关，因此，如何正确衡量公允价值的大小，合理运用这一计量属性，避免企业利用其作为操纵利润的手段，也是我们在会计核算过程中应该关注的主要问题之一。
参考文献：
[l] 财政部.企业会计准则——应用指南[M].北京：中国财政经济出版社，2006.
[2] 耿建新，王寿文.直接计入所有者权益的利得和损失业务分析[J].财务与会计，2008，（3）.
[3] 马悦.可供出售金融资产会计处理差异浅析[J].财会通讯，2011，（6）.
[责任编辑 吴明宇]