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[摘要] ABCM将顾客的需求与企业的作业发生，资源的消耗，成本的形成等联系起来，从而有利于从作业的角度权衡成本和顾客价值。另一方面又协调组织企业内部的各种作业，使各种作业之间环环相扣，形成较为理想的“作业链”，以保证每项必要作业都以最高效率完成，虽然ABCM在理论上得到肯定, 但从实践来看,很难使企业高层管理人员冒着风险投入资金与人力进行一项不知成功与否的改进。本文在提及ABCM应关注的问题时，鼓励条件成熟企业大胆探索ABCM的运用。
[关键词] 价值链 作业成本管理
一、作业成本管理的主要特征
作业成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）是以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法(ABC）的新型集中化管理方法。它通过对作业及作业成本的确认、计量,最终计算产品成本,同时将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反映，进行成本链分析,包括动因分析、作业分析等,为企业决策提供准确信息;指导企业有效地执行必要的作业,消除和精简不能创造价值的作业,从而达到降低成本,提高效率的目的。
1.作业成本管理（ABCM）的核算要素体系。作业成本管理涉及的四大核算要素是：资源、作业、成本对象、成本动因。其中前三个要素是成本的承担者，成本动因则是导致生产中成本发生变化的因素，只要能导致成本发生变化，就是成本动因。
(1)资源。作业成本管理中的资源，实质上是指为了产出作业或产品而进行的费用支出，换言之，资源就是指各项费用总体。作为分配对象的资源就是消耗的费用。资源如果直接面向作业和成本对象分配，就是传统成本法的直接材料。
(2)作业。作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境集合体,是指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动,作业活动贯穿于动态活动的全过程。但实际上并不是所有的作业都能形成产品价值或称作业价值,所以,一般又将作业分为“增值作业”和“非增值作业”。“增值作业”,反映作业消耗的有效性;而“非增值作业”则反映作业工作的无效性。根据企业业务的层次和范围，可将作业分为以下四类：①单位作业：使单位产品或服务受益的作业，它对资源的消耗量往往与产品的产量或销量成正比；②批别作业：使一批产品受益的作业，作业的成本与产品的批次数量成正比；③产品作业：使某种产品的每个单位都受益的作业；④维持作业：为维持企业正常生产，而使所有产品都受益的作业，作业的成本与产品数量无相关关系。通常认为前三个类别以外的所有作业均是支持作业。
(3)成本对象。成本对象是企业需要计量成本的对象。根据企业的需要，可以把每一个生产批次作为成本对象，也可以把一个品种作为成本对象。在顾客组合管理等新的管理工具中，需要计算出每个顾客的利润，以此确定目标顾客群体，这里的每个顾客就是成本对象。
成本对象可以分为市场类成本对象和生产类成本对象。市场类成本对象的确定主要是按照不同的市场渠道不同的顾客确定的成本对象，它主要衡量不同渠道和顾客带来的实际收益，核算结果主要用于市场决策，并支持企业的产品决策。生产类成本对象是在企业内部的成本对象，包括各种产品和半成品，用于计量企业内部的生产成果。
(4)成本动因。成本动因，指的是解释发生成本的作业的特性的计量指标，反映作业所好用的成本或其他作业所耗用的作业量。成本动因可分为三类：①交易性成本动因 计量作业发生的频率，例如设备调整次数、定单数目等。当所有的产出物对作业的要求基本一致时，可选择交易性成本动因，以家电制造企业为例，安排一次某型号冰箱生产或处理同一型号产品订货，所需要的时间和精力与生产了多少产品或订货的数量无关。②延续性成本动因 反映完成某一作业所需要的时间。如果不同数量的产品所要求的作业消耗的资源显著不同时，则应采用更为准确的计量标准。例如，工艺流程简单的产品每次所进行的设备调整时间较短，而工艺流程复杂的产品所需要的设备调整时间较长，如果以设备调整次数为成本动因的话，则可能导致作业成本计算的不实，此时以设备调整所需要的时间为成本动因更为合适。③精确性成本动因 直接计算每次执行每项作业所消耗资源的成本。在每单位时间里进行设备调整消耗的人力、技术、资源等存在显著差异的情况下，则可能需要采用精确性成本动因，直接计算作业所消耗资源的成本。
2.价值链分析是作业成本管理的基本方法。ABCM将成本看作“增值作业”和“不增值作业”的函数，并以“顾客价值”作为衡量增值与否的最高标准。一方面，将顾客的需求与企业的作业发生，资源的消耗，成本的形成等联系起来，从而有利于从作业的角度权衡成本和顾客价值;另一方面协调组织企业内部的各种作业，使各种作业之间环环相扣，形成较为理想的“作业链”，以保证每项必要作业都以最高效率完成，保证企业的竞争优势，进而为扬长避短，改善成本构成和提高作业的质量及效率指明方向。
3.挖掘成本动因以寻找引起浪费的根源,以供应链成本最小为目标。传统的成本管理模式只注重商品投产后与生产过程相关的成本管理，忽视了商品开发、设计、物流等的成本管理，极大地阻碍了企业竞争能力的提高。挖掘成本动因的目的就是为了找出产生非增值作业的根源,从而彻底地消除其相应的非增值作业以达到增加企业价值的目的。因此作业成本管理以客户价值增值为导向,融合精益采购、精益设计、精益生产、精益物流和精益服务技术,把精益管理思想与成本管理思想相结合,形成了全新的成本管理理念—精益成本管理。它从采购、设计、生产和服务上全方位控制企业供应链成本,以达到企业供应链成本最优,从而使企业获得较强的竞争优势。
4.及时、有效地提供成本控制所需的相关信息。作业成本管理将企业视为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，企业商品凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值，作业链同时表现为价值链。从而将成本管理的着眼点与重点从传统的“商品”转移到了“作业”，以作业为成本分配对象，这样不仅能够合理地分配各种制造费用，提供较为客观的成本信息，而且能够通过作业分析，追根溯源，不断改进作业方式，合理地进行资源配置，实现持续降低成本的目标。
二、作业成本管理的具体操作
1.作业划分。树立新的企业观,即把企业看成是满足顾客需要而设计的一系列作业集合体,是一个由内到外的作业链,只有这样,才能较为准确地划分各项作业。成本动因是决定成本发生的那些重要活动或事项。
随着企业的规模、工艺和组织形式的不同而不同，划分作业可采用几种方法：一是绘制企业的生产流程图，将企业的各种经营过程以网络的形式表现出来，每一个流程都分解出几项作业，最后将相关或同类作业归并起来；另一种办法是从企业现有的职能部门出发，通过调查分析，确定各个部门的作业，再加以汇总；最后一个办法是召集全体员工开会，由员工或工作组描述其所完成的工作，再进行汇总，这种办法有助于提高全体员工的参与意识，加速作业成本管理的实施。前两种办法可以较快取得资料，准确性高，不会对员工造成干扰。
2.成本归集和分析相关成本和成本动因。准确地记录各作业中心资源消耗。在各项生产资源消耗时,按其各受益对象分别记入各作业中心,从而计算出各作业中心的作业成本。在本步骤要找出与各项作业相关的资源成本，可以通过现有的计量指标直接进行分配。而后，根据作业的类型和资源成本的性质来确定成本动因。
3.建立成本库。一旦选定作业成本动因后，就可按照同质的成本动因将相关的成本归集起来。每个成本库可以归集然人工、直接材料、机器设备折旧、管理性费用等。有几个成本动因，就建立几个成本库。建立不同的成本库按多个分配标准分配制造费用是作业成本计算优于传统成本计算之处。
4.建立作业成本核算模型。在对企业的运作进行充分了解与分析的基础上，设计企业的作业成本核算模型，主要确定以下内容：企业资源、作业和成本对象的确定，包括他们的分类，与各个组织层次的关系，各个计算对象的责任主体，资源作业分配的成本动因，资源到作业的分配关系，作业到产品的分配关系建立。
5.开发作业成本实施工具系统。作业成本管理中需要比传统会计更丰富的信息，它是建立在大量的计算上的。因此作业成本的实施离不开应用软件工具的支持，软件工具有助于完成复杂的核算任务，有助于对信息进行分析。作业成本软件系统提供了作业成本核算体系构造工具，可以帮助建立和管理作业成本核算体系，并完成作业成本核算。
6.运行分析和持续改进。在建立作业成本核算体系的基础上，输入具体的数据，运行作业成本法。对作业成本的计算结果进行分析与解释。对作业成本实施过程中发现的问题采取相应措施，实现持续的效果改进，如考核组织和员工，重塑企业生产经营流程，消除不增值作业，提高增值作业运行效率等等。
7.建立健全业绩评价体系，加强成本管理的绩效考评。实施ABCM，必须结合责任会计制度建立健全成本管理的绩效评价体系，将作业中心的确立与责任中心的划分衔接一致，明确经济责任和权限范围。通过使用合适的成本动因，保证成本指标和经营绩效的真实性与可靠性，从而有助于管理当局从非财务的角度进行业绩评价，进一步从理论上完善责任会计。
三、作业成本管理应关注的问题
1.注重局部和整体的统一。作业成本法过消除不增值作业,降低可增值作业的资源消耗使企业达到整体经营业绩改善的思想却是一种从局部而至整体的管理思想。认为局部最优必将导致整体最优的思想割裂了价值链之间的相互联系。事实上,由于价值链中各个环节的相互作用,局部效率的提高未必能促进整体效率的提高。在很多时候,为换取整体效率的提高,一些局部必须牺牲自身的效率。因此,企业的成本管理应从整体而非局部出发,从而避免局部最优整体不优的问题。从以上的分析可以看出,随着企业面临环境的变化,作业成本法的成本管理模式呈现出越来越明显的局限性,已经不能很好地适应现代企业的发展,对成本管理模式进行变革,构建出一种体现整体观的成本管理模式已成为企业发展的现实需要和历史发展的必然。
2.现代企业成本管理的重点应是如何提高产出而非降低成本。企业关注的不应该是如何将成本在不同成本对象中分配,而应该是产生成本的主要因素及其对经营绩效的影响。如果将企业作为一个整体,许多对于系统整体而言不变的成本,如一段时间内与产品产量无关的人工成本,对于企业的管理决策而言是无关的。成本分配和计算实际上是一个成本在不同成本对象中的再分配过程,不同的分配方式将会产生不同的成本计算结果因此, 而且这些分配不会对企业产生更加有用的信息。企业如果能够认识到这一点,就可以更加有效地避免大量无关成本的分配和计算问题,从而在很大程度上避免了不准确地分配成本产生的缺陷。
3.实施作业成本管理应遵循成本效益原则。一个成本系统并不是越精确越好,关键上要考虑其成本。作业成本管理增加了大量的作业分析、确认、记录和计量,增加了成本动因的选择和作业的分配工作,从而大大增加了核算成本。因此，在实施作业成本法时,必须要遵循成本效益原则。
4.抓好配套管理工作。作业成本管理的成功实施是一个庞大的系统工程,从生产到消费是全方位的,而不仅仅是一个成本管理过程。如与质量管理、财务管理、过程管理和零存货管理等是密不可分的。同时,企业的基础管理工作也很重要,如计量工作、生产统计工作、监控系统的建立与完善等。若企业的基础统计数据不真实、不全面、不及时,作业成本管理也难以实施
5.提高人员的素质,全员参与管理。ABCM是一种全面管理的模式，应将作业链上的有关信息有机地融入企业整个管理信息系统,为ABCM提供可靠的技术支持。同时,ABCM的实施需要企业全体员工的积极参与，全体员工具有强烈的责任感、节约意识、成本意识、改进作业的意识以及参与管理的意识。
四、结束语
ABCM将控制成本、降低成本的视野由以“商品”为中心转移到以“作业”为中心，它不是以“成本”论成本，而是联系成本发生的前因（成本动因）与后果（成本耗费）来寻求控制成本的途径和方法；它不简单、盲目地削减成本，而是通过对作业的跟踪和动态反映、通过事前、事中、事后的作业链及价值链分析，实现企业持续低成本、高效益目标。
参考文献：
[1]王正敏孙国栋:作业成本法的发展及理论研究.华北金融，2006.09
[2]韩艳华:作业成本法与传统成本核算的区别与联系.商场现代化，2007年2月（上旬刊）
[3]徐伟刚:作业成本法在企业成本管理中的局限性探讨.宁波工程学院学报，2007年 03期
[关键词] 价值链 作业成本管理
一、作业成本管理的主要特征
作业成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）是以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法(ABC）的新型集中化管理方法。它通过对作业及作业成本的确认、计量,最终计算产品成本,同时将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反映，进行成本链分析,包括动因分析、作业分析等,为企业决策提供准确信息;指导企业有效地执行必要的作业,消除和精简不能创造价值的作业,从而达到降低成本,提高效率的目的。
1.作业成本管理（ABCM）的核算要素体系。作业成本管理涉及的四大核算要素是：资源、作业、成本对象、成本动因。其中前三个要素是成本的承担者，成本动因则是导致生产中成本发生变化的因素，只要能导致成本发生变化，就是成本动因。
(1)资源。作业成本管理中的资源，实质上是指为了产出作业或产品而进行的费用支出，换言之，资源就是指各项费用总体。作为分配对象的资源就是消耗的费用。资源如果直接面向作业和成本对象分配，就是传统成本法的直接材料。
(2)作业。作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境集合体,是指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动,作业活动贯穿于动态活动的全过程。但实际上并不是所有的作业都能形成产品价值或称作业价值,所以,一般又将作业分为“增值作业”和“非增值作业”。“增值作业”,反映作业消耗的有效性;而“非增值作业”则反映作业工作的无效性。根据企业业务的层次和范围，可将作业分为以下四类：①单位作业：使单位产品或服务受益的作业，它对资源的消耗量往往与产品的产量或销量成正比；②批别作业：使一批产品受益的作业，作业的成本与产品的批次数量成正比；③产品作业：使某种产品的每个单位都受益的作业；④维持作业：为维持企业正常生产，而使所有产品都受益的作业，作业的成本与产品数量无相关关系。通常认为前三个类别以外的所有作业均是支持作业。
(3)成本对象。成本对象是企业需要计量成本的对象。根据企业的需要，可以把每一个生产批次作为成本对象，也可以把一个品种作为成本对象。在顾客组合管理等新的管理工具中，需要计算出每个顾客的利润，以此确定目标顾客群体，这里的每个顾客就是成本对象。
成本对象可以分为市场类成本对象和生产类成本对象。市场类成本对象的确定主要是按照不同的市场渠道不同的顾客确定的成本对象，它主要衡量不同渠道和顾客带来的实际收益，核算结果主要用于市场决策，并支持企业的产品决策。生产类成本对象是在企业内部的成本对象，包括各种产品和半成品，用于计量企业内部的生产成果。
(4)成本动因。成本动因，指的是解释发生成本的作业的特性的计量指标，反映作业所好用的成本或其他作业所耗用的作业量。成本动因可分为三类：①交易性成本动因 计量作业发生的频率，例如设备调整次数、定单数目等。当所有的产出物对作业的要求基本一致时，可选择交易性成本动因，以家电制造企业为例，安排一次某型号冰箱生产或处理同一型号产品订货，所需要的时间和精力与生产了多少产品或订货的数量无关。②延续性成本动因 反映完成某一作业所需要的时间。如果不同数量的产品所要求的作业消耗的资源显著不同时，则应采用更为准确的计量标准。例如，工艺流程简单的产品每次所进行的设备调整时间较短，而工艺流程复杂的产品所需要的设备调整时间较长，如果以设备调整次数为成本动因的话，则可能导致作业成本计算的不实，此时以设备调整所需要的时间为成本动因更为合适。③精确性成本动因 直接计算每次执行每项作业所消耗资源的成本。在每单位时间里进行设备调整消耗的人力、技术、资源等存在显著差异的情况下，则可能需要采用精确性成本动因，直接计算作业所消耗资源的成本。
2.价值链分析是作业成本管理的基本方法。ABCM将成本看作“增值作业”和“不增值作业”的函数，并以“顾客价值”作为衡量增值与否的最高标准。一方面，将顾客的需求与企业的作业发生，资源的消耗，成本的形成等联系起来，从而有利于从作业的角度权衡成本和顾客价值;另一方面协调组织企业内部的各种作业，使各种作业之间环环相扣，形成较为理想的“作业链”，以保证每项必要作业都以最高效率完成，保证企业的竞争优势，进而为扬长避短，改善成本构成和提高作业的质量及效率指明方向。
3.挖掘成本动因以寻找引起浪费的根源,以供应链成本最小为目标。传统的成本管理模式只注重商品投产后与生产过程相关的成本管理，忽视了商品开发、设计、物流等的成本管理，极大地阻碍了企业竞争能力的提高。挖掘成本动因的目的就是为了找出产生非增值作业的根源,从而彻底地消除其相应的非增值作业以达到增加企业价值的目的。因此作业成本管理以客户价值增值为导向,融合精益采购、精益设计、精益生产、精益物流和精益服务技术,把精益管理思想与成本管理思想相结合,形成了全新的成本管理理念—精益成本管理。它从采购、设计、生产和服务上全方位控制企业供应链成本,以达到企业供应链成本最优,从而使企业获得较强的竞争优势。
4.及时、有效地提供成本控制所需的相关信息。作业成本管理将企业视为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，企业商品凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值，作业链同时表现为价值链。从而将成本管理的着眼点与重点从传统的“商品”转移到了“作业”，以作业为成本分配对象，这样不仅能够合理地分配各种制造费用，提供较为客观的成本信息，而且能够通过作业分析，追根溯源，不断改进作业方式，合理地进行资源配置，实现持续降低成本的目标。
二、作业成本管理的具体操作
1.作业划分。树立新的企业观,即把企业看成是满足顾客需要而设计的一系列作业集合体,是一个由内到外的作业链,只有这样,才能较为准确地划分各项作业。成本动因是决定成本发生的那些重要活动或事项。
随着企业的规模、工艺和组织形式的不同而不同，划分作业可采用几种方法：一是绘制企业的生产流程图，将企业的各种经营过程以网络的形式表现出来，每一个流程都分解出几项作业，最后将相关或同类作业归并起来；另一种办法是从企业现有的职能部门出发，通过调查分析，确定各个部门的作业，再加以汇总；最后一个办法是召集全体员工开会，由员工或工作组描述其所完成的工作，再进行汇总，这种办法有助于提高全体员工的参与意识，加速作业成本管理的实施。前两种办法可以较快取得资料，准确性高，不会对员工造成干扰。
2.成本归集和分析相关成本和成本动因。准确地记录各作业中心资源消耗。在各项生产资源消耗时,按其各受益对象分别记入各作业中心,从而计算出各作业中心的作业成本。在本步骤要找出与各项作业相关的资源成本，可以通过现有的计量指标直接进行分配。而后，根据作业的类型和资源成本的性质来确定成本动因。
3.建立成本库。一旦选定作业成本动因后，就可按照同质的成本动因将相关的成本归集起来。每个成本库可以归集然人工、直接材料、机器设备折旧、管理性费用等。有几个成本动因，就建立几个成本库。建立不同的成本库按多个分配标准分配制造费用是作业成本计算优于传统成本计算之处。
4.建立作业成本核算模型。在对企业的运作进行充分了解与分析的基础上，设计企业的作业成本核算模型，主要确定以下内容：企业资源、作业和成本对象的确定，包括他们的分类，与各个组织层次的关系，各个计算对象的责任主体，资源作业分配的成本动因，资源到作业的分配关系，作业到产品的分配关系建立。
5.开发作业成本实施工具系统。作业成本管理中需要比传统会计更丰富的信息，它是建立在大量的计算上的。因此作业成本的实施离不开应用软件工具的支持，软件工具有助于完成复杂的核算任务，有助于对信息进行分析。作业成本软件系统提供了作业成本核算体系构造工具，可以帮助建立和管理作业成本核算体系，并完成作业成本核算。
6.运行分析和持续改进。在建立作业成本核算体系的基础上，输入具体的数据，运行作业成本法。对作业成本的计算结果进行分析与解释。对作业成本实施过程中发现的问题采取相应措施，实现持续的效果改进，如考核组织和员工，重塑企业生产经营流程，消除不增值作业，提高增值作业运行效率等等。
7.建立健全业绩评价体系，加强成本管理的绩效考评。实施ABCM，必须结合责任会计制度建立健全成本管理的绩效评价体系，将作业中心的确立与责任中心的划分衔接一致，明确经济责任和权限范围。通过使用合适的成本动因，保证成本指标和经营绩效的真实性与可靠性，从而有助于管理当局从非财务的角度进行业绩评价，进一步从理论上完善责任会计。
三、作业成本管理应关注的问题
1.注重局部和整体的统一。作业成本法过消除不增值作业,降低可增值作业的资源消耗使企业达到整体经营业绩改善的思想却是一种从局部而至整体的管理思想。认为局部最优必将导致整体最优的思想割裂了价值链之间的相互联系。事实上,由于价值链中各个环节的相互作用,局部效率的提高未必能促进整体效率的提高。在很多时候,为换取整体效率的提高,一些局部必须牺牲自身的效率。因此,企业的成本管理应从整体而非局部出发,从而避免局部最优整体不优的问题。从以上的分析可以看出,随着企业面临环境的变化,作业成本法的成本管理模式呈现出越来越明显的局限性,已经不能很好地适应现代企业的发展,对成本管理模式进行变革,构建出一种体现整体观的成本管理模式已成为企业发展的现实需要和历史发展的必然。
2.现代企业成本管理的重点应是如何提高产出而非降低成本。企业关注的不应该是如何将成本在不同成本对象中分配,而应该是产生成本的主要因素及其对经营绩效的影响。如果将企业作为一个整体,许多对于系统整体而言不变的成本,如一段时间内与产品产量无关的人工成本,对于企业的管理决策而言是无关的。成本分配和计算实际上是一个成本在不同成本对象中的再分配过程,不同的分配方式将会产生不同的成本计算结果因此, 而且这些分配不会对企业产生更加有用的信息。企业如果能够认识到这一点,就可以更加有效地避免大量无关成本的分配和计算问题,从而在很大程度上避免了不准确地分配成本产生的缺陷。
3.实施作业成本管理应遵循成本效益原则。一个成本系统并不是越精确越好,关键上要考虑其成本。作业成本管理增加了大量的作业分析、确认、记录和计量,增加了成本动因的选择和作业的分配工作,从而大大增加了核算成本。因此，在实施作业成本法时,必须要遵循成本效益原则。
4.抓好配套管理工作。作业成本管理的成功实施是一个庞大的系统工程,从生产到消费是全方位的,而不仅仅是一个成本管理过程。如与质量管理、财务管理、过程管理和零存货管理等是密不可分的。同时,企业的基础管理工作也很重要,如计量工作、生产统计工作、监控系统的建立与完善等。若企业的基础统计数据不真实、不全面、不及时,作业成本管理也难以实施
5.提高人员的素质,全员参与管理。ABCM是一种全面管理的模式，应将作业链上的有关信息有机地融入企业整个管理信息系统,为ABCM提供可靠的技术支持。同时,ABCM的实施需要企业全体员工的积极参与，全体员工具有强烈的责任感、节约意识、成本意识、改进作业的意识以及参与管理的意识。
四、结束语
ABCM将控制成本、降低成本的视野由以“商品”为中心转移到以“作业”为中心，它不是以“成本”论成本，而是联系成本发生的前因（成本动因）与后果（成本耗费）来寻求控制成本的途径和方法；它不简单、盲目地削减成本，而是通过对作业的跟踪和动态反映、通过事前、事中、事后的作业链及价值链分析，实现企业持续低成本、高效益目标。
参考文献：
[1]王正敏孙国栋:作业成本法的发展及理论研究.华北金融，2006.09
[2]韩艳华:作业成本法与传统成本核算的区别与联系.商场现代化，2007年2月（上旬刊）
[3]徐伟刚:作业成本法在企业成本管理中的局限性探讨.宁波工程学院学报，2007年 03期