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作者简介：张娜（1982-），女，硕士研究生，中级会计师，单位：鞍山市财政局。
摘要：自上世纪开始，国际货币基金组织（IMF）一直致力于在全球范围内推动高公共性及效益性财政管理体制的建立，并且认为提高财政透明度是改善财政管理的关键之一，而我国目前的政府财务报告制度远低于国际水准，与我国高速发展的经济并不配套，因此改革势在必行。本文以规范研究的方法对我国政府财务报告进行研究，将提高政府财政透明度为研究重点及其衡量标准，分析我国政府财务报告目前存在问题，提出针对我国特殊国情的解决方案。
关键词：政府财政透明度；政府财务报告；财务报告改革
1.政府财务报告定义及内涵
政府财务报告是政府相关机构为满足财务信息使用者需求而编制的，以财务报表等形式全面系统地披露政府财务信息，以反映政府财务运营状况，解除政府受托责任的书面综合报告。
政府财务报告的主体：政府财务报告主体是对报告组成单位范围进行界定的关键因素，即规定哪些政府部门的财务报告应当被汇总入政府财务报告中。政府财务报告主体又可以被分为报告主体和记账主体：IFAC对报告主体的定义为能够合理预期到有使用者存在的主体，而记账主体则根据“基金理论”可以被定义为各类“基金”并不直接与组织或单位相关。政府财务报告的会计基础：政府财务报告的会计基础决定了政府的收入与支出将在何时被确认，政府财务报告模式如何及将生成什么样的财务信息。常见的会计确认基础有收付实现制和权责发生制：收付实现制又被称为实收实付制，只考虑现金收支而不考虑其与商品和服务交易的发生时间。权责发生制又被称为应计制，在应当发生现金流动的当期进行确认而非实际发生现金流动的当期。
2.我国政府财务报告存在的主要问题
2.1政府财务报告目标不清晰
目前我国尚无任意一项法律规章对财务报告目标进行明确规定，对我国财务报告使用者、对财务信息的需求及其获取财务信息的能力这方面研究缺乏。而没有明确的政府财务报告目标政府财务报告编制将失去具体的指向性，其披露信息自然会缺乏针对性和透明度。
2.2政府财务报告主体界定过于笼统
目前我国政府会计主体通常为一级政府，而行政事业单位的会计制图却是各级行政单位与事业单位，这一模式将政府预算会计与行政事业单位会计之间的核算割裂开来，使得政府对资金划拨后流向失去控制，不利于现金流向的透明性。
2.3会计核算制度无法反映权责信息
目前我国实行的收付实现制虽然极强地简化了整个政府会计核算程序，但是在现在交易发生频率高的现在这种会计核算制度不能反映政府的资产负债状况与权责关系，负债及其利息完全不透明，成为政府的“隐性债务”，不利于信息使用者对政府风险的评价。
2.4政府财务报告内容不完整，披露信息单一
尤其是在固定资产和投资及负债上，固定资产不进行折旧使得资产负债表上固定资产项目虚高，而国有资产和负债目前没有任何一项数据能够表示出来，上海财经大学的调查也显示几乎没有省份能清晰列出其国有资产及负债。
3.改进我国政府财务报告的思路与对策
3.1合理界定政府财务报告主体
政府财务报告主体通常指政府部门、作为政府的一部分主体及整个政府。美国NCGA在《政府报告主体的界定》中对政府财务报告主体中给出的标准：财务上相互依存；管理授权；管理指派；业务活动的重大影响力和财务事项的受托责任[19]。而在我国，这一界定至今为止尚未达成共识，这也给实际操作增加了相当大的难度。目前根据“三制一则”的相关规定，我国政府财务报告主体是各级政府及行政事业单位。这种结构使我国政府财务报告主体整体性差，甚至形成了多个财务报告主体并存的情况。针对此情况，我国可以考虑学习美国“金字塔”模式建立分层的政府会计主体：政府整体主体——中央和各级地方政府；部门主体——政府部门；基本主体——部门下属单位，基金主体。分层次的政府财务报告主体可以让整个体系更系统整合，也能够让各级信息获取者清晰直观地获取自己想要的信息。
3.2制定政府财务报告分层目标
财务报告目标，或者被称为会计目标规定了财务报告主体进行会计活动及编制其报告时应该到达的效果或者结果。而目前国际上对政府财务报告目标通常定义为提供财务及相关信息以满足使用者的需要，而鉴于我国国情可以将这一目标定为：反映政府和单位对受托资源的保管、使用和配置情况，并向使用者提供对经济决策有用的信息。其中提到的使用者既包括内部使用者，即立法机关、司法机关、监察审计机关、主管部门、单位内部管理人员和职工等，也包括外部使用者，即一般纳税人、缴费人、出资人和债务人及新闻媒体等。内外部不同的使用者对财务报告也有不同的需求，对此，政府财务报告应充分考虑这一问题，设立分层目标，包括：让使用者了解和评价政府预算的执行情况——帮助使用者了解和评价政府的财务状况——帮助使用者了解和评价政府的成本和成就。有助于政府财务报告的针对性和解读层次，提高透明度。
3.3确立权责发生制会计制度
目前政府会计的改革的关注点在于政府会计核算制度由收付实现制转为权责发生制，权责发生制对于政府的隐藏负债能有更直观的体现，有利于提高政府权益及负债的透明度。已经改革各国家都不同程度的将权责发生制引入了政府会计核算中，因此引入权责发生制势在必行。但鉴于我国目前的政治及经济体制，学习英国模式的全盘改革并不适合，可以考虑效仿法国建立“双基础”运用模式，该会计制度也可以被称作“修正的全责发生制”，在这套制度下预算会计与财务会计各自独立运行，预算会计采用收付实现制而财务会计采用权责发生制。同时，在改革过程中也将有可能将遇到很多问题，目前国际上已经发生过改革的国家改革时间多在十年以上，因此我国在制定改革过程的设计上需要主要步骤和节奏。
3.4丰富并规范政府财务报告内容
由于政府公共受托责任相对于企业的特殊性，要求政府财务报告不仅需要财务上的信息，也会需要非财务的社会性的信息。我国目前实行的财务报告反映的是财政预算收支和预算执行情况，对于信息的使用者来说信息量并不足以让人满意。在资产上，首先应当摸清固定资产家底，规范固定资产记录：在目前的首付实现制下，固定资产的记录与管理一直存在很大空白范围，尤其完全无法反映固定资产的计提折旧及运营中消耗的成本，使得账面价值虚增。其次应当将国有企业的运营情况纳入财务报告中，国有资产是全体人民的公有资产，政府作为受托人负有国有资产保值和增值的责任，该委托代理责任的解除要求政府财务报告必须包含政府是如何有效管理和維护国有资产权益的相关内容。最后政府财务报告应当披露各项权益性资产，包括我国政府在世界银行、亚洲开发银行及其他国际组织中拥有的股权、对外投资或外国政府的国债，及上下级政府之间应补助、应上解的款项和应返还税收等；在负债方面，应通过引进权责发生制全面清算、记录并反映我国政府目前承担的负债情况，计提利息费用，分摊债务风险和坏账损失；在财务运营状况上，政府财务报告应该全面、真实、客观地反映政府运营的成本费用及相关社会保障费用，详尽反映资金流动情况及流动方向，并提供收时间支执行情况与预算之间的比较信息等等。给使用者提供更全面而完整的财务及非财务信息，保证财务报告内容上的透明度。（作者单位：鞍山市财政局）
参考文献：
[1]刘杰，赵鸿.基于财政透明度的政府财务报告目标与政府会计职能研究[J].东方企业文化，2013，03：163.
[2]高银，刘晓琴.对政府财务报告探讨——基于财政透明度视角[J].商业会计，2012，21：89-91.
[3]房红，亓亮，房秀华.我国政府财务报告改革研究——基于财政透明度视角[J].会计师，2011，04：9-11.
摘要：自上世纪开始，国际货币基金组织（IMF）一直致力于在全球范围内推动高公共性及效益性财政管理体制的建立，并且认为提高财政透明度是改善财政管理的关键之一，而我国目前的政府财务报告制度远低于国际水准，与我国高速发展的经济并不配套，因此改革势在必行。本文以规范研究的方法对我国政府财务报告进行研究，将提高政府财政透明度为研究重点及其衡量标准，分析我国政府财务报告目前存在问题，提出针对我国特殊国情的解决方案。
关键词：政府财政透明度；政府财务报告；财务报告改革
1.政府财务报告定义及内涵
政府财务报告是政府相关机构为满足财务信息使用者需求而编制的，以财务报表等形式全面系统地披露政府财务信息，以反映政府财务运营状况，解除政府受托责任的书面综合报告。
政府财务报告的主体：政府财务报告主体是对报告组成单位范围进行界定的关键因素，即规定哪些政府部门的财务报告应当被汇总入政府财务报告中。政府财务报告主体又可以被分为报告主体和记账主体：IFAC对报告主体的定义为能够合理预期到有使用者存在的主体，而记账主体则根据“基金理论”可以被定义为各类“基金”并不直接与组织或单位相关。政府财务报告的会计基础：政府财务报告的会计基础决定了政府的收入与支出将在何时被确认，政府财务报告模式如何及将生成什么样的财务信息。常见的会计确认基础有收付实现制和权责发生制：收付实现制又被称为实收实付制，只考虑现金收支而不考虑其与商品和服务交易的发生时间。权责发生制又被称为应计制，在应当发生现金流动的当期进行确认而非实际发生现金流动的当期。
2.我国政府财务报告存在的主要问题
2.1政府财务报告目标不清晰
目前我国尚无任意一项法律规章对财务报告目标进行明确规定，对我国财务报告使用者、对财务信息的需求及其获取财务信息的能力这方面研究缺乏。而没有明确的政府财务报告目标政府财务报告编制将失去具体的指向性，其披露信息自然会缺乏针对性和透明度。
2.2政府财务报告主体界定过于笼统
目前我国政府会计主体通常为一级政府，而行政事业单位的会计制图却是各级行政单位与事业单位，这一模式将政府预算会计与行政事业单位会计之间的核算割裂开来，使得政府对资金划拨后流向失去控制，不利于现金流向的透明性。
2.3会计核算制度无法反映权责信息
目前我国实行的收付实现制虽然极强地简化了整个政府会计核算程序，但是在现在交易发生频率高的现在这种会计核算制度不能反映政府的资产负债状况与权责关系，负债及其利息完全不透明，成为政府的“隐性债务”，不利于信息使用者对政府风险的评价。
2.4政府财务报告内容不完整，披露信息单一
尤其是在固定资产和投资及负债上，固定资产不进行折旧使得资产负债表上固定资产项目虚高，而国有资产和负债目前没有任何一项数据能够表示出来，上海财经大学的调查也显示几乎没有省份能清晰列出其国有资产及负债。
3.改进我国政府财务报告的思路与对策
3.1合理界定政府财务报告主体
政府财务报告主体通常指政府部门、作为政府的一部分主体及整个政府。美国NCGA在《政府报告主体的界定》中对政府财务报告主体中给出的标准：财务上相互依存；管理授权；管理指派；业务活动的重大影响力和财务事项的受托责任[19]。而在我国，这一界定至今为止尚未达成共识，这也给实际操作增加了相当大的难度。目前根据“三制一则”的相关规定，我国政府财务报告主体是各级政府及行政事业单位。这种结构使我国政府财务报告主体整体性差，甚至形成了多个财务报告主体并存的情况。针对此情况，我国可以考虑学习美国“金字塔”模式建立分层的政府会计主体：政府整体主体——中央和各级地方政府；部门主体——政府部门；基本主体——部门下属单位，基金主体。分层次的政府财务报告主体可以让整个体系更系统整合，也能够让各级信息获取者清晰直观地获取自己想要的信息。
3.2制定政府财务报告分层目标
财务报告目标，或者被称为会计目标规定了财务报告主体进行会计活动及编制其报告时应该到达的效果或者结果。而目前国际上对政府财务报告目标通常定义为提供财务及相关信息以满足使用者的需要，而鉴于我国国情可以将这一目标定为：反映政府和单位对受托资源的保管、使用和配置情况，并向使用者提供对经济决策有用的信息。其中提到的使用者既包括内部使用者，即立法机关、司法机关、监察审计机关、主管部门、单位内部管理人员和职工等，也包括外部使用者，即一般纳税人、缴费人、出资人和债务人及新闻媒体等。内外部不同的使用者对财务报告也有不同的需求，对此，政府财务报告应充分考虑这一问题，设立分层目标，包括：让使用者了解和评价政府预算的执行情况——帮助使用者了解和评价政府的财务状况——帮助使用者了解和评价政府的成本和成就。有助于政府财务报告的针对性和解读层次，提高透明度。
3.3确立权责发生制会计制度
目前政府会计的改革的关注点在于政府会计核算制度由收付实现制转为权责发生制，权责发生制对于政府的隐藏负债能有更直观的体现，有利于提高政府权益及负债的透明度。已经改革各国家都不同程度的将权责发生制引入了政府会计核算中，因此引入权责发生制势在必行。但鉴于我国目前的政治及经济体制，学习英国模式的全盘改革并不适合，可以考虑效仿法国建立“双基础”运用模式，该会计制度也可以被称作“修正的全责发生制”，在这套制度下预算会计与财务会计各自独立运行，预算会计采用收付实现制而财务会计采用权责发生制。同时，在改革过程中也将有可能将遇到很多问题，目前国际上已经发生过改革的国家改革时间多在十年以上，因此我国在制定改革过程的设计上需要主要步骤和节奏。
3.4丰富并规范政府财务报告内容
由于政府公共受托责任相对于企业的特殊性，要求政府财务报告不仅需要财务上的信息，也会需要非财务的社会性的信息。我国目前实行的财务报告反映的是财政预算收支和预算执行情况，对于信息的使用者来说信息量并不足以让人满意。在资产上，首先应当摸清固定资产家底，规范固定资产记录：在目前的首付实现制下，固定资产的记录与管理一直存在很大空白范围，尤其完全无法反映固定资产的计提折旧及运营中消耗的成本，使得账面价值虚增。其次应当将国有企业的运营情况纳入财务报告中，国有资产是全体人民的公有资产，政府作为受托人负有国有资产保值和增值的责任，该委托代理责任的解除要求政府财务报告必须包含政府是如何有效管理和維护国有资产权益的相关内容。最后政府财务报告应当披露各项权益性资产，包括我国政府在世界银行、亚洲开发银行及其他国际组织中拥有的股权、对外投资或外国政府的国债，及上下级政府之间应补助、应上解的款项和应返还税收等；在负债方面，应通过引进权责发生制全面清算、记录并反映我国政府目前承担的负债情况，计提利息费用，分摊债务风险和坏账损失；在财务运营状况上，政府财务报告应该全面、真实、客观地反映政府运营的成本费用及相关社会保障费用，详尽反映资金流动情况及流动方向，并提供收时间支执行情况与预算之间的比较信息等等。给使用者提供更全面而完整的财务及非财务信息，保证财务报告内容上的透明度。（作者单位：鞍山市财政局）
参考文献：
[1]刘杰，赵鸿.基于财政透明度的政府财务报告目标与政府会计职能研究[J].东方企业文化，2013，03：163.
[2]高银，刘晓琴.对政府财务报告探讨——基于财政透明度视角[J].商业会计，2012，21：89-91.
[3]房红，亓亮，房秀华.我国政府财务报告改革研究——基于财政透明度视角[J].会计师，2011，04：9-11.