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一、引言
财政部2017年10月24日发布了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《会计制度》），2018年10月21日又发布了《政府会计准则第7号——会计调整》（以下简称《7号准则》），《会计制度》和《7号准则》为行政事业单位因会计差错而进行的会计调整提供了政策依据，但二者对会计差错的具体处理方法提及较少，在遇到具体业务时会计人员感到无处下手，因此有必要对会计差错的处理进行研究和规范，进而指导会计实务，提高会计信息质量。
二、会计差错的产生的原因
会计差错产生原因是多方面的，但常见的原因主要以下方面：
（一）由于会计确认不当形成的会计差错
与会计确认有关的差错，主要有：
1.会计基础使用不当会计差错，例如：未按“收支两条线”管理的基层医疗卫生机构应当在提供医疗服务并收讫价款或取得收款权利时，按照规定的医疗服务项目收费标准计算确定的金额确认事业收入（医疗收入），单位若提前或推迟确认收入，应属于未按规定使用会计基础。
2.会计要素的定义和特征不符、账户分类不当的会计差错，例如：固定资产、公共基础设施、文物文化资产、政府储备物资、保障性住房及存货等要素资产概念不清，导致会计核算混乱。
3.与真实性不符的会计差错如基层医疗卫生机构以合同完成进度确认科教收入，但单位按确认财政拨款收入的方法于收到时确认收入。
4.与合法性不符的会计差错，例如：为购建固定资产而发生专门借款，事业单位将固定资产达到预定可使用状态前发生的借款费用，计入当期费用，予以费用化。
（二）由于会计计量环节形成的会计差错 主要包括：
1.与实物数量不符的会计差错，例如：由于存货收发计量不准确，导致期末存货出现盘盈或盘亏现象，从而使会计报表发生错报。
2.与计量属性和计量单位不符的会计差错，例如：接受捐赠的固定资产，是以历史成本计价还是以重置价值计价或是是名义金额入账等。
（三）由于会计记录造成的会计差错
在记录经济业务时发生的差错如录入凭证时科目、金额错误等形成的操作性错误。
（四）其他原因造成的会计差错
对于经济业务中不确定因素的会计估计差错;由于管理薄弱、基础工作差，有关人员的职责范围不明，而使财务人员犯的错误;由于财务人员责任心不强造成的会计差错。
三、会计差错更正的会计处理
不同类型的会计差错，会计处理方法不同。行政事业单位会计人员应先弄清楚差错的类型，产生的原因，选用不同方法。同时，为了增强差错更正方式选择的科学性以及合理性，还可以对差错的类型进行相应的组合。
（一）本期发现的与本期相关的会计差错
例1.某行政单位2020年6月发现上月通过政府采购方式购入的HP1020打印机一台，单价1580元，财政直接支付，会计入账时直接计入业务活动费用。
分析：依据《7号准则》规定：本期发现的与本期相关的会计差错，应当调整本期报表（包括财务报表和预算会计报表，下同）相关项目。本例购入打印机应计入“固定资产”科目，而不应计入“业务活动费用”科目，另外，按照《固定资产应用指南》要求，在固定资产增加当期还应计提折旧，假定单位确定的折旧时間为6年，按使用年限法计提折旧，本期应补提折旧=1580/（6×12）=21.94元。
1.更正差错
借：固定资产——通用设备——办公设备 1 580
贷：业务活动费——商品和服务费用——办公费 1 580
2.补提折旧
借：业务活动费用——固定资产折旧费 21.94
贷：固定资产累计折旧 21.94
会计差错更正后，2020年6月“资产负债表”期末数“固定资产原价”科目增加1580元，“固定资产累计折旧”科目期末余额增加21.94元，“固定资产净值”期末余额增加1558.06元，“本期盈余”期末余额增加1558.06元;本期“收入费用表”中“业务活动费用”本月数减少1558.06元，“本期盈余”本月数增加1558.06元。预算会计报表项目不调整。
（二）本期发现的与前期相关的会计差错
对于本期发现的会计差错更正，现行《7号准则》分别重要性和非重要性作出不同规定，《政府会计制度》也做出不同账务处理。
1.重大会计差错
例2.某行政单位2020年6月20日（假定报告批准报出日4月30日），发现正在使用的一栋钢筋混凝土结构房屋原值5000万元，折旧年限50年，已经使用20年，上年漏提折旧100万元（单位采用使用年限法计提折旧，单位上年账面折旧500万元）。
分析：该项会计差错属于《7号准则》本期发现与以前时期相关的重大会计差错。符合准则“导致差错的经济业务或者事项对报表某一具体项目的影响或者累积影响金额占该类经济业务或者事项对报表同一项目的影响金额的10%及以上，则认为金额比较大”的标准，因为该单位2019年全年折旧费账面数500万元，100万元/500万元=20%。
《7号准则》规定：本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响收入、费用或者预算收支的，应当将其对收入、费用或者预算收支的影响或者累积影响调整发现当期期初的相关净资产项目或者预算结转结余，并调整其他相关项目的期初数;如不影响收入、费用或者预算收支的，应当调整发现当期相关项目的期初数。经上述调整后，视同该差错在差错发生的期间已经得到更正。
依据准则和会计制度，会计处理如下：
（1）补提固定资产折旧 借：以前年度盈余调整 1 000 000
贷：固定资产累计折旧 1 000 000
（2）结转“以前年度盈余调整”
借：以前年度盈余调整 1 000 000
贷：累计盈余 1 000 000
会计差错更正后，2020年6月编制的“资产负债表”的“年初余额”：“固定资产累计折旧”科目调增100万元，“固定资产净值”调减100万元，“累计盈余”期初数调减100万元，预算会计报表项目不调整。
2.非重大会计差错
例3.2020年6月25日，某行政机关在接受审计部门审计时，发现上年办公室主任王某北京出发，多报销伙食补助200元。
分析：该项会计差错属于本年发现的与前期相关的非重大会计差错，对于该类会计差错尽管与以前年度相关，但根据重要性原则，可直接调整发现当年的相关科目，而不必调整发现当年的期初数。
（1）调整账簿：
借：其他应收款——王某 200
贷：业务活动费用——商品和服务费用——差旅费 200
（2）收回款项
财务会计：
借：库存现金 200
贷：其他应收款——王某 200
预算会计：
借：资金结存——货币资金 200
贷：行政支出——商品和服务支出——差旅费 200
会计差错更正后，2020年6月“资产负债表”的“期末余额”：“货币资金”项目增加200元，“本期盈余”项目增加200元;“收入费用表”中的“本月数”：“业务活动费用”比实际减少200元，“本期盈余”比实际增加200元。当年编制的“预算收入支出表”中等“本年数”：“行政支出”比实际减少200元，“本年预算收支差额”比实际增加200元。
（三）会计报告日和批准报出日之间发现的报告期以前会计差错
对于会计报告日和报告批准报出日之间发现的报告期以前会计差错，根据重要性原则，应区分重大会计差错和非重大会计差错，并进行不同的会计处理。
1.重大会计差错
例4.某行政单位报告批准报出日为4月30日，2020年3月10日发现单位2018年12月将购入的一批已达到固定资产标准的办公设备计入“行政支出——商品和服务支出”科目，未核算固定资产，金额达到1200000元（假定当年固定资产增加额为1000万元），不考虑相关税费。单位固定资产折旧采用使用年限法，折旧年限5年，应补提折旧200000元。
分析：该差错符合《7号准则》重大差错的判断标准，又在报告日和批准报出日之间发现，故该类会计差错属于报告日和批准报出日之间发现的报告期以前重大会计差错。《7号准则》规定：报告日以后发生的调整事项，应当如同报告所属期间发生的事项一样进行会计处理，对报告日已编制的报表相关项目的期末数或者本期数作相应的调整，并对当期编制的报表相关项目的期初数或者上期数进行调整。
（1）调整账簿
借：固定资产 1200 000
贷：以前年度盈余调整 1 200 000
（2）補提折旧
借：以前年度盈余调整 200 000
贷：固定资产累计折旧 200 000
（3）结转以前年度盈余调整
借：以前年度盈余调整 1 000 000
贷：累计盈余 1 000 000
预算会计不做处理。
会计差错更正后，2020年编制的上年“资产负债表”的期末数：“固定资产”增加120万元，“固定资产累计折旧”增加20万元，“固定资产净值”增加100万，“累计盈余”增加100万元。上年“收入费用表”的本年数：“业务活动费用”调减100万元，“本期盈余”相应增加100万元。预算会计报表项目部不调整。
2.非重大会计差错
例5.某行政单位报告批准报出日为4月30日，2020年3月10日发现发现2018年收到的科技局补助资金10000元，未确认收入，而计入“其他应付款”科目。
分析：依据《7号准则》之规定，政府会计主体在报告日至报告批准报出日之间发现的报告期间的会计差错及报告期以前期间的非重大会计差错，应当按照报告日后事项中的调整事项进行处理。对报告日已编制的报表相关项目的期末数或者本期数作相应的调整，并对当期编制的报表相关项目的期初数或者上期数进行调整。
借：其他应付款 10 000
贷：累计盈余 ——年初余额调整 10 000
借：资金结存——货币资金 10 000
贷：非财政拨款结转——年初余额调整 10 000
会计差错更正后，2020年编制的上年“资产负债表”期末数：“其他应付款”减少10000元，“累计盈余”增加10000元;预算会计报表项目做相应调整;对当期编制报表项目期初数做相应调整。
（四）会计报告日和批准报出日之间发现的报告期年度会计差错
由于该会计差错发生于报告年度，无论是重大差错还是非重大差错，应当按照报告日后事项中的调整事项进行处理。
四、结语
会计差错更正有一套科学规范的方法，更正会计差错应准确识别差错的类型，然后根据差错的类型及时对症下药，合理选取和运用会计更正方法。
（作者单位：山东省济宁市任城区长沟镇人民政府）
财政部2017年10月24日发布了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《会计制度》），2018年10月21日又发布了《政府会计准则第7号——会计调整》（以下简称《7号准则》），《会计制度》和《7号准则》为行政事业单位因会计差错而进行的会计调整提供了政策依据，但二者对会计差错的具体处理方法提及较少，在遇到具体业务时会计人员感到无处下手，因此有必要对会计差错的处理进行研究和规范，进而指导会计实务，提高会计信息质量。
二、会计差错的产生的原因
会计差错产生原因是多方面的，但常见的原因主要以下方面：
（一）由于会计确认不当形成的会计差错
与会计确认有关的差错，主要有：
1.会计基础使用不当会计差错，例如：未按“收支两条线”管理的基层医疗卫生机构应当在提供医疗服务并收讫价款或取得收款权利时，按照规定的医疗服务项目收费标准计算确定的金额确认事业收入（医疗收入），单位若提前或推迟确认收入，应属于未按规定使用会计基础。
2.会计要素的定义和特征不符、账户分类不当的会计差错，例如：固定资产、公共基础设施、文物文化资产、政府储备物资、保障性住房及存货等要素资产概念不清，导致会计核算混乱。
3.与真实性不符的会计差错如基层医疗卫生机构以合同完成进度确认科教收入，但单位按确认财政拨款收入的方法于收到时确认收入。
4.与合法性不符的会计差错，例如：为购建固定资产而发生专门借款，事业单位将固定资产达到预定可使用状态前发生的借款费用，计入当期费用，予以费用化。
（二）由于会计计量环节形成的会计差错 主要包括：
1.与实物数量不符的会计差错，例如：由于存货收发计量不准确，导致期末存货出现盘盈或盘亏现象，从而使会计报表发生错报。
2.与计量属性和计量单位不符的会计差错，例如：接受捐赠的固定资产，是以历史成本计价还是以重置价值计价或是是名义金额入账等。
（三）由于会计记录造成的会计差错
在记录经济业务时发生的差错如录入凭证时科目、金额错误等形成的操作性错误。
（四）其他原因造成的会计差错
对于经济业务中不确定因素的会计估计差错;由于管理薄弱、基础工作差，有关人员的职责范围不明，而使财务人员犯的错误;由于财务人员责任心不强造成的会计差错。
三、会计差错更正的会计处理
不同类型的会计差错，会计处理方法不同。行政事业单位会计人员应先弄清楚差错的类型，产生的原因，选用不同方法。同时，为了增强差错更正方式选择的科学性以及合理性，还可以对差错的类型进行相应的组合。
（一）本期发现的与本期相关的会计差错
例1.某行政单位2020年6月发现上月通过政府采购方式购入的HP1020打印机一台，单价1580元，财政直接支付，会计入账时直接计入业务活动费用。
分析：依据《7号准则》规定：本期发现的与本期相关的会计差错，应当调整本期报表（包括财务报表和预算会计报表，下同）相关项目。本例购入打印机应计入“固定资产”科目，而不应计入“业务活动费用”科目，另外，按照《固定资产应用指南》要求，在固定资产增加当期还应计提折旧，假定单位确定的折旧时間为6年，按使用年限法计提折旧，本期应补提折旧=1580/（6×12）=21.94元。
1.更正差错
借：固定资产——通用设备——办公设备 1 580
贷：业务活动费——商品和服务费用——办公费 1 580
2.补提折旧
借：业务活动费用——固定资产折旧费 21.94
贷：固定资产累计折旧 21.94
会计差错更正后，2020年6月“资产负债表”期末数“固定资产原价”科目增加1580元，“固定资产累计折旧”科目期末余额增加21.94元，“固定资产净值”期末余额增加1558.06元，“本期盈余”期末余额增加1558.06元;本期“收入费用表”中“业务活动费用”本月数减少1558.06元，“本期盈余”本月数增加1558.06元。预算会计报表项目不调整。
（二）本期发现的与前期相关的会计差错
对于本期发现的会计差错更正，现行《7号准则》分别重要性和非重要性作出不同规定，《政府会计制度》也做出不同账务处理。
1.重大会计差错
例2.某行政单位2020年6月20日（假定报告批准报出日4月30日），发现正在使用的一栋钢筋混凝土结构房屋原值5000万元，折旧年限50年，已经使用20年，上年漏提折旧100万元（单位采用使用年限法计提折旧，单位上年账面折旧500万元）。
分析：该项会计差错属于《7号准则》本期发现与以前时期相关的重大会计差错。符合准则“导致差错的经济业务或者事项对报表某一具体项目的影响或者累积影响金额占该类经济业务或者事项对报表同一项目的影响金额的10%及以上，则认为金额比较大”的标准，因为该单位2019年全年折旧费账面数500万元，100万元/500万元=20%。
《7号准则》规定：本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响收入、费用或者预算收支的，应当将其对收入、费用或者预算收支的影响或者累积影响调整发现当期期初的相关净资产项目或者预算结转结余，并调整其他相关项目的期初数;如不影响收入、费用或者预算收支的，应当调整发现当期相关项目的期初数。经上述调整后，视同该差错在差错发生的期间已经得到更正。
依据准则和会计制度，会计处理如下：
（1）补提固定资产折旧 借：以前年度盈余调整 1 000 000
贷：固定资产累计折旧 1 000 000
（2）结转“以前年度盈余调整”
借：以前年度盈余调整 1 000 000
贷：累计盈余 1 000 000
会计差错更正后，2020年6月编制的“资产负债表”的“年初余额”：“固定资产累计折旧”科目调增100万元，“固定资产净值”调减100万元，“累计盈余”期初数调减100万元，预算会计报表项目不调整。
2.非重大会计差错
例3.2020年6月25日，某行政机关在接受审计部门审计时，发现上年办公室主任王某北京出发，多报销伙食补助200元。
分析：该项会计差错属于本年发现的与前期相关的非重大会计差错，对于该类会计差错尽管与以前年度相关，但根据重要性原则，可直接调整发现当年的相关科目，而不必调整发现当年的期初数。
（1）调整账簿：
借：其他应收款——王某 200
贷：业务活动费用——商品和服务费用——差旅费 200
（2）收回款项
财务会计：
借：库存现金 200
贷：其他应收款——王某 200
预算会计：
借：资金结存——货币资金 200
贷：行政支出——商品和服务支出——差旅费 200
会计差错更正后，2020年6月“资产负债表”的“期末余额”：“货币资金”项目增加200元，“本期盈余”项目增加200元;“收入费用表”中的“本月数”：“业务活动费用”比实际减少200元，“本期盈余”比实际增加200元。当年编制的“预算收入支出表”中等“本年数”：“行政支出”比实际减少200元，“本年预算收支差额”比实际增加200元。
（三）会计报告日和批准报出日之间发现的报告期以前会计差错
对于会计报告日和报告批准报出日之间发现的报告期以前会计差错，根据重要性原则，应区分重大会计差错和非重大会计差错，并进行不同的会计处理。
1.重大会计差错
例4.某行政单位报告批准报出日为4月30日，2020年3月10日发现单位2018年12月将购入的一批已达到固定资产标准的办公设备计入“行政支出——商品和服务支出”科目，未核算固定资产，金额达到1200000元（假定当年固定资产增加额为1000万元），不考虑相关税费。单位固定资产折旧采用使用年限法，折旧年限5年，应补提折旧200000元。
分析：该差错符合《7号准则》重大差错的判断标准，又在报告日和批准报出日之间发现，故该类会计差错属于报告日和批准报出日之间发现的报告期以前重大会计差错。《7号准则》规定：报告日以后发生的调整事项，应当如同报告所属期间发生的事项一样进行会计处理，对报告日已编制的报表相关项目的期末数或者本期数作相应的调整，并对当期编制的报表相关项目的期初数或者上期数进行调整。
（1）调整账簿
借：固定资产 1200 000
贷：以前年度盈余调整 1 200 000
（2）補提折旧
借：以前年度盈余调整 200 000
贷：固定资产累计折旧 200 000
（3）结转以前年度盈余调整
借：以前年度盈余调整 1 000 000
贷：累计盈余 1 000 000
预算会计不做处理。
会计差错更正后，2020年编制的上年“资产负债表”的期末数：“固定资产”增加120万元，“固定资产累计折旧”增加20万元，“固定资产净值”增加100万，“累计盈余”增加100万元。上年“收入费用表”的本年数：“业务活动费用”调减100万元，“本期盈余”相应增加100万元。预算会计报表项目部不调整。
2.非重大会计差错
例5.某行政单位报告批准报出日为4月30日，2020年3月10日发现发现2018年收到的科技局补助资金10000元，未确认收入，而计入“其他应付款”科目。
分析：依据《7号准则》之规定，政府会计主体在报告日至报告批准报出日之间发现的报告期间的会计差错及报告期以前期间的非重大会计差错，应当按照报告日后事项中的调整事项进行处理。对报告日已编制的报表相关项目的期末数或者本期数作相应的调整，并对当期编制的报表相关项目的期初数或者上期数进行调整。
借：其他应付款 10 000
贷：累计盈余 ——年初余额调整 10 000
借：资金结存——货币资金 10 000
贷：非财政拨款结转——年初余额调整 10 000
会计差错更正后，2020年编制的上年“资产负债表”期末数：“其他应付款”减少10000元，“累计盈余”增加10000元;预算会计报表项目做相应调整;对当期编制报表项目期初数做相应调整。
（四）会计报告日和批准报出日之间发现的报告期年度会计差错
由于该会计差错发生于报告年度，无论是重大差错还是非重大差错，应当按照报告日后事项中的调整事项进行处理。
四、结语
会计差错更正有一套科学规范的方法，更正会计差错应准确识别差错的类型，然后根据差错的类型及时对症下药，合理选取和运用会计更正方法。
（作者单位：山东省济宁市任城区长沟镇人民政府）