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党的巡视工作作为强化权力运行制约的重要监督机制，已经演变成一种制度安排。本文通过对省级以上巡视组的对公立高校的巡视总结进行研究，分析目前公立高校内部控制失效的主要问题及 “回头看”的效果，并针对公立高校内部控制有效性的建设提出建议。
一、问题的提出和样本选择
巡视工作是全年从严治党的利器，是党内监督的重要实现方式。党的十八大以来，党中央明确将党内廉政建设和反腐败斗争作为巡视中心任务。在加强巡视工作的同时，党的十八届四中全会也明确提出推动行政事业单位内部控制建设工作来制约政府内部权力，财政部出台一系列公共部门内部控制制度，通过明确内部控制的基本内容、具体任务、实施步骤、报告要求和完成时限，推动行政事业单位内部控制工作从经济活动扩展到权力运行和全部业务领域中。尽管2016年财政部先后发布《全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》和《关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》等，但是各单位在内部控制建设和运行方面参差不齐，目前尚无内部控制评价的相关数据。因此本文采用巡视过程中巡视组和被巡视单位信息披露中的关于内部控制的内容作为研究对象，以2013-2016年党的十轮中央巡视反馈问题及落实整改情况作为研究样本，对公立高校内部控制的有效性进行分析，也有效探索了如何借助合力有效推动单位内部控制建设的实现路径。
本文选取了十八大以来省级以上的巡视工作开展完毕的10轮巡视所对应单位的巡视报告文件最为研究的对象，通过手工下载、整理并收集巡视报告中有关内部控制相关内容。
二、巡视报告中公立高校内部控制失效的主要问题
（一）内部控制主体的认识不深
公立高校领导缺乏全面理解正确认识。公立高校领导包括所有校级班子成员，特别是书记与校长作为学校的主要负责人，对内部控制的认识必然在学校内部产生深刻的示范效应。但是绝大多数学校内部的高校领导对内部控制缺乏正确、系统、全面认识。主要表现在以下方面：一是不了解内部控制为何物，导致对高校内部控制的认识不确切与全面。二是片面理解内部控制。如认为内部控制是财务与审计部门的工作，简单将财务预算管理体系等同于内部会计控制体系，忽略了内部控制是需要环境营造、有效执行、全员参与的系统性，忽略了内部各部门都是内部控制主体的客观现实。只有共同参与，才能构成高校内部控制的整体性、全面性与全程性。三是内部控制形式化、随意化、简约化。即形式上表现为已建立了内部控制制度，执行上却表现为有选择地加以运用，时有时无，时紧时松，因人因事而异地随意执行。四是没有建立起党政共管的内部控制机制，缺乏现代高校法人治理结构，无法真正履行内部控制的责任，从而导致公立高校内部控制的系统性、全面性与整体性都比较薄弱。
（二）缺乏应有的内部控制标准
目前公立高校内部控制缺乏相应标准，致使高校内部控制评价无据可依。主要表现：一是定性标准多，容易陷入人为评判难以服人的困境。二是重经费开支活动，轻业务流程控制。三是事前不定标准，事后评价无据。四是定量标准过少。这是目前高校内部控制最大的问题。与此同时，对各部门的考核也由于量化指标太少，甚至完全没有量化指标，导致众说各理，难以评价，矛盾迭出。
（三）财务预算控制不科学
尽管预算编制应由财务部门牵头，并发挥重要作用，但由于预算涉及到所有部門，必须有他们的主动参与，才能增加预算编制的科学性。然而，实际情况却并非完全如此。一些公立高校财务部门在编制预算时，以财务部门代替其他部门，用主观臆断代替客观现实，以领导意见代替部门沟通等，致使编制的预算缺乏客观基础，执行时频繁变更，基本起不到预算控制的作用。而且多数高校重发展、轻风险，超过财力巨额负债，赤字运行，严重弱化预算约束的行为，使高校财务面临着总体失衡的风险。同时由于没有制定预算执行协商、跟踪、分析与评价制度，无法对各部门使用的经费作出具体详细、真实准确、全面完整的评价。
（四）内部控制流程不合理
首先，经费开支审核审批程序倒置。经费开支可分为财务部门先审核学校领导后审批与学校领导先审批财务部门后审核两种方式。理论上应当采用前者，但实际上，由于高校管理理念、人员素质、领导权欲等方面的影响，实行起来十分困难。其次，控制流程不全面。控制流程包括事前控制、事中控制、事后控制三个环节。首先是事前控制。但事实上是很多计划、方案、开支及项目实施效果在事前没有充分论证，即事前就缺乏控制依据。由于缺乏评价标准，所以事中控制的目标也就无法实现。由于预算执行难评价，所以事后控制的作用也就无法发挥。第三，内部控制程序不透明。在大额资金管理上一些高校存在着集体讨论不充分，主要领导一人说了算的现象；有的虽然经过了会议讨论，但事前准备不够，所需材料不齐全，结论不明确，会议情况不记录或记录不完整，导致决策程序不透明、不规范、不严谨。
（五）内部控制的风险意识不强
在公立高校经营管理中，风险是客观存在的。如违反法律法规与不慎合同等带来的法律风险；教学质量不高、校办产业转嫁、办学效益低下、同行竞争下降、师资力量不足等带来的经营风险；资本预算随意、收支不确定、高额负债等带来的财务风险等，可以说是无处不在。但高校领导却认为公立高校是国家的，不会有风险，即使有风险，最终也是由国家承担。因此，普遍不太关注客观存在的风险问题。部分高校对过度扩张中的巨额银行贷款产生的风险不加分析，由此引发了大量的银行贷款，导致高校负债累累。一些高校每年仅贷款利息支出就占学校收入的 20%，甚至是 40%～80%。这种不对风险进行分析及评价的做法造成的后果十分严重。最后多属高校没有建立风险控制体系。
三、“回头看”对公立高校内部建设效果分析
为进一步加大巡视工作的监督检查力度，中央巡视开始采用“回头看”方式，对原本巡视过的公立高校的整改成效进行重新巡视。截止到第十轮巡视，已经开展“回头看”并已经反馈整改措施落实情况的单位共18家，对比开展“回头看”前后两次巡视结果，分析如表1所示： 表1 回头看”的内部控制建设效果分析
ICQUORG ICQUOBUS ICQU ICADORG ICADBUS ICAD
第一轮巡视结果 1.625 2.75 4.75 2.125 1.5 4.625
回头看巡视结果 2.889 1.111 4.556 2.889 0.778 4.000
差异对比 1.264 -1.639 -0.194 0.764 -0.722 -0.625
通过上表可以看出，巡视工作确实对被巡视公立高校落实内部控制建设产生了积极的促进作用，并取得了看得见的成效。本文认为巡视工作对巡视工作中发现问题的重视程度，进一步促进了公立高校内部控制建设工作，提高公立高校内部控制建设的有效性。
四、加强公立高校内部控制有效性的建议
（一）科学确定内部控制有效性的标准
内部控制有效性标准将始终引领高校内部控制的行为。高校内部控制有效性的衡量标准涉及到了高校的所有方面及众多环节，是一个多层次的体系。有效性的具体衡量标准应该包括：办学战略目标的衡量、遵纪守法（规则、制度）目标的衡量和资产安全目标的衡量、风险控制目标的衡量、信息真实目标的衡量及绩效考核目标的衡量等六个方面。高校内部控制不能停留在防错、查错、纠错的阶段，应该追求更高的管理水平，加强高校绩效管理，确保绩效目标实现。
（二）夯实内部控制有效性的保证力量
内部控制有效性要得到保证，首先应该明确高校领导的责任主体地位。高校领导的态度决定了内部控制的成效，只有高校领导重视内部控制工作，高校内部控制才能达到预期的效果。其次，应该健全高校内部控制责任制，明确书记、校长、副书记、副校长、各部门（二级学院）正副职、科长、科员等全过程所有人员的职责、权限、流程、行为准则、奖优罚差等责任，逐层负责，以形成内部控制责任链。第三，加强业务培训与职业道德教育。加强教职员工的业务培训与职业道德教育，树立遵纪守法、廉洁奉公、爱岗敬业的精神，并建立健全对他们的考核，使其愿意接受约束并转化为内部控制的自觉行为。
（三）加大风险控制力度
首先是必须树立风险意识并学会识别及控制；其次是建立风险防范控制制度，如筹资风险防范控制制度、投资风险评价控制制度、合同风险控制制度等；最后是健全风险控制体系。健全风险控制体系一是要建立财务风险预测机制，提前预警可能的风险。高校财务最大的风险表现是到期后应当支付却无力支付引发的债务危机和不讲资产设备使用效果与不讲经济效益，投资随意，不负责任。
其次是要规范岗位责任，防范责任风险，推行层层负责制，使各级管理者都能自觉关注内部管理控制，在办理所有经济活动时，既形成上下多层级审核（批）的纵向控制责任链，又形成互不隶属的相互监督的多岗位（部门）横向控制责任链。
第三是要加强财务内部控制，提高识别虚假与不当活动可能产生重大错弊乃至犯罪的能力。高校财务内部控制最大的风险表现在财务人员的业务熟识度与识别力，职业道德，尽心尽力，敢于负责等。
最后要提高公立高校内部审计监督的能力。内部审计者的首要角色是监督者，但是要在内部控制中发挥最有效的作用，只承担监督者的角色是远远不够的。因此，内部审计者还应是宣传者、协调者、信息员、示范员、服务员、参谋者和参与者，要让相关部门及个人认识到内部审计者是在帮助提高本部門及自己的业务水平。这些角色不是单一的，而是综合的，只有真正肩负起这些角色，才能发挥最有效的作用。同时内审要实现审计模式转变，从被动审计向主动审计转变，重点是开展跟踪审计和绩效审计，以衡量业务工作的经济性、效果性、效益性。（作者单位为闽江学院经济与管理学院）
一、问题的提出和样本选择
巡视工作是全年从严治党的利器，是党内监督的重要实现方式。党的十八大以来，党中央明确将党内廉政建设和反腐败斗争作为巡视中心任务。在加强巡视工作的同时，党的十八届四中全会也明确提出推动行政事业单位内部控制建设工作来制约政府内部权力，财政部出台一系列公共部门内部控制制度，通过明确内部控制的基本内容、具体任务、实施步骤、报告要求和完成时限，推动行政事业单位内部控制工作从经济活动扩展到权力运行和全部业务领域中。尽管2016年财政部先后发布《全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》和《关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》等，但是各单位在内部控制建设和运行方面参差不齐，目前尚无内部控制评价的相关数据。因此本文采用巡视过程中巡视组和被巡视单位信息披露中的关于内部控制的内容作为研究对象，以2013-2016年党的十轮中央巡视反馈问题及落实整改情况作为研究样本，对公立高校内部控制的有效性进行分析，也有效探索了如何借助合力有效推动单位内部控制建设的实现路径。
本文选取了十八大以来省级以上的巡视工作开展完毕的10轮巡视所对应单位的巡视报告文件最为研究的对象，通过手工下载、整理并收集巡视报告中有关内部控制相关内容。
二、巡视报告中公立高校内部控制失效的主要问题
（一）内部控制主体的认识不深
公立高校领导缺乏全面理解正确认识。公立高校领导包括所有校级班子成员，特别是书记与校长作为学校的主要负责人，对内部控制的认识必然在学校内部产生深刻的示范效应。但是绝大多数学校内部的高校领导对内部控制缺乏正确、系统、全面认识。主要表现在以下方面：一是不了解内部控制为何物，导致对高校内部控制的认识不确切与全面。二是片面理解内部控制。如认为内部控制是财务与审计部门的工作，简单将财务预算管理体系等同于内部会计控制体系，忽略了内部控制是需要环境营造、有效执行、全员参与的系统性，忽略了内部各部门都是内部控制主体的客观现实。只有共同参与，才能构成高校内部控制的整体性、全面性与全程性。三是内部控制形式化、随意化、简约化。即形式上表现为已建立了内部控制制度，执行上却表现为有选择地加以运用，时有时无，时紧时松，因人因事而异地随意执行。四是没有建立起党政共管的内部控制机制，缺乏现代高校法人治理结构，无法真正履行内部控制的责任，从而导致公立高校内部控制的系统性、全面性与整体性都比较薄弱。
（二）缺乏应有的内部控制标准
目前公立高校内部控制缺乏相应标准，致使高校内部控制评价无据可依。主要表现：一是定性标准多，容易陷入人为评判难以服人的困境。二是重经费开支活动，轻业务流程控制。三是事前不定标准，事后评价无据。四是定量标准过少。这是目前高校内部控制最大的问题。与此同时，对各部门的考核也由于量化指标太少，甚至完全没有量化指标，导致众说各理，难以评价，矛盾迭出。
（三）财务预算控制不科学
尽管预算编制应由财务部门牵头，并发挥重要作用，但由于预算涉及到所有部門，必须有他们的主动参与，才能增加预算编制的科学性。然而，实际情况却并非完全如此。一些公立高校财务部门在编制预算时，以财务部门代替其他部门，用主观臆断代替客观现实，以领导意见代替部门沟通等，致使编制的预算缺乏客观基础，执行时频繁变更，基本起不到预算控制的作用。而且多数高校重发展、轻风险，超过财力巨额负债，赤字运行，严重弱化预算约束的行为，使高校财务面临着总体失衡的风险。同时由于没有制定预算执行协商、跟踪、分析与评价制度，无法对各部门使用的经费作出具体详细、真实准确、全面完整的评价。
（四）内部控制流程不合理
首先，经费开支审核审批程序倒置。经费开支可分为财务部门先审核学校领导后审批与学校领导先审批财务部门后审核两种方式。理论上应当采用前者，但实际上，由于高校管理理念、人员素质、领导权欲等方面的影响，实行起来十分困难。其次，控制流程不全面。控制流程包括事前控制、事中控制、事后控制三个环节。首先是事前控制。但事实上是很多计划、方案、开支及项目实施效果在事前没有充分论证，即事前就缺乏控制依据。由于缺乏评价标准，所以事中控制的目标也就无法实现。由于预算执行难评价，所以事后控制的作用也就无法发挥。第三，内部控制程序不透明。在大额资金管理上一些高校存在着集体讨论不充分，主要领导一人说了算的现象；有的虽然经过了会议讨论，但事前准备不够，所需材料不齐全，结论不明确，会议情况不记录或记录不完整，导致决策程序不透明、不规范、不严谨。
（五）内部控制的风险意识不强
在公立高校经营管理中，风险是客观存在的。如违反法律法规与不慎合同等带来的法律风险；教学质量不高、校办产业转嫁、办学效益低下、同行竞争下降、师资力量不足等带来的经营风险；资本预算随意、收支不确定、高额负债等带来的财务风险等，可以说是无处不在。但高校领导却认为公立高校是国家的，不会有风险，即使有风险，最终也是由国家承担。因此，普遍不太关注客观存在的风险问题。部分高校对过度扩张中的巨额银行贷款产生的风险不加分析，由此引发了大量的银行贷款，导致高校负债累累。一些高校每年仅贷款利息支出就占学校收入的 20%，甚至是 40%～80%。这种不对风险进行分析及评价的做法造成的后果十分严重。最后多属高校没有建立风险控制体系。
三、“回头看”对公立高校内部建设效果分析
为进一步加大巡视工作的监督检查力度，中央巡视开始采用“回头看”方式，对原本巡视过的公立高校的整改成效进行重新巡视。截止到第十轮巡视，已经开展“回头看”并已经反馈整改措施落实情况的单位共18家，对比开展“回头看”前后两次巡视结果，分析如表1所示： 表1 回头看”的内部控制建设效果分析
ICQUORG ICQUOBUS ICQU ICADORG ICADBUS ICAD
第一轮巡视结果 1.625 2.75 4.75 2.125 1.5 4.625
回头看巡视结果 2.889 1.111 4.556 2.889 0.778 4.000
差异对比 1.264 -1.639 -0.194 0.764 -0.722 -0.625
通过上表可以看出，巡视工作确实对被巡视公立高校落实内部控制建设产生了积极的促进作用，并取得了看得见的成效。本文认为巡视工作对巡视工作中发现问题的重视程度，进一步促进了公立高校内部控制建设工作，提高公立高校内部控制建设的有效性。
四、加强公立高校内部控制有效性的建议
（一）科学确定内部控制有效性的标准
内部控制有效性标准将始终引领高校内部控制的行为。高校内部控制有效性的衡量标准涉及到了高校的所有方面及众多环节，是一个多层次的体系。有效性的具体衡量标准应该包括：办学战略目标的衡量、遵纪守法（规则、制度）目标的衡量和资产安全目标的衡量、风险控制目标的衡量、信息真实目标的衡量及绩效考核目标的衡量等六个方面。高校内部控制不能停留在防错、查错、纠错的阶段，应该追求更高的管理水平，加强高校绩效管理，确保绩效目标实现。
（二）夯实内部控制有效性的保证力量
内部控制有效性要得到保证，首先应该明确高校领导的责任主体地位。高校领导的态度决定了内部控制的成效，只有高校领导重视内部控制工作，高校内部控制才能达到预期的效果。其次，应该健全高校内部控制责任制，明确书记、校长、副书记、副校长、各部门（二级学院）正副职、科长、科员等全过程所有人员的职责、权限、流程、行为准则、奖优罚差等责任，逐层负责，以形成内部控制责任链。第三，加强业务培训与职业道德教育。加强教职员工的业务培训与职业道德教育，树立遵纪守法、廉洁奉公、爱岗敬业的精神，并建立健全对他们的考核，使其愿意接受约束并转化为内部控制的自觉行为。
（三）加大风险控制力度
首先是必须树立风险意识并学会识别及控制；其次是建立风险防范控制制度，如筹资风险防范控制制度、投资风险评价控制制度、合同风险控制制度等；最后是健全风险控制体系。健全风险控制体系一是要建立财务风险预测机制，提前预警可能的风险。高校财务最大的风险表现是到期后应当支付却无力支付引发的债务危机和不讲资产设备使用效果与不讲经济效益，投资随意，不负责任。
其次是要规范岗位责任，防范责任风险，推行层层负责制，使各级管理者都能自觉关注内部管理控制，在办理所有经济活动时，既形成上下多层级审核（批）的纵向控制责任链，又形成互不隶属的相互监督的多岗位（部门）横向控制责任链。
第三是要加强财务内部控制，提高识别虚假与不当活动可能产生重大错弊乃至犯罪的能力。高校财务内部控制最大的风险表现在财务人员的业务熟识度与识别力，职业道德，尽心尽力，敢于负责等。
最后要提高公立高校内部审计监督的能力。内部审计者的首要角色是监督者，但是要在内部控制中发挥最有效的作用，只承担监督者的角色是远远不够的。因此，内部审计者还应是宣传者、协调者、信息员、示范员、服务员、参谋者和参与者，要让相关部门及个人认识到内部审计者是在帮助提高本部門及自己的业务水平。这些角色不是单一的，而是综合的，只有真正肩负起这些角色，才能发挥最有效的作用。同时内审要实现审计模式转变，从被动审计向主动审计转变，重点是开展跟踪审计和绩效审计，以衡量业务工作的经济性、效果性、效益性。（作者单位为闽江学院经济与管理学院）