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摘 要 企业所得税会计处理方法的选择不仅仅是一个技术性问题,应遵从科学性与现实可操作性的协调,在现阶段企业的财务管理应该遵守国家税法的规定,本文以实例分析在所得税会计处理方法的选择上实行应付税款法和纳税影响会计法。
关键词:企业所得税应付税款法纳税影响会计法会计处理方法
中图分类号: F810文献标识码:A
自从1994新税制改革以来,企业所得税业务处理方面最大的变化之一是所得税会计方法的变化。由于税务会计与财务会计的相对分离以及所得税性质方面的变化,会计利润与应税所得就成为两个相对独立的范畴。如何根据我国的国情,科学地处理两者之间的差异就成为本文研究的重要内容之一。
一、所得税会计目标
根据美国财务会计准则委员会第96号财务会计准则公告的意见,“所得税会计的基本目标,是在会计报表日期将应付当期或递延所得税的金额,按照现行税法的规定确认计量为在财务报表中已确认的全部事项的结果”。
国际会计准则委员会1996年修订的《国际会计准则12——所得税》(1998年1月1日起生效)明确“本准则的目的是规定所得税的会计处理。所得税会计中的基本问题是,如何核算以下(1)(2)所指事项的当期和递延所得税的结果:
(l)在一个企业的资产(负债)的帐面金额的未来收回(清偿);
(2)在一个企业的会计报表中确认的当期事项和其它事项。”
“准许同时涉及未使用纳税亏损或使用纳税抵减而产生的递延所得税资产的确认、在会计报表中企业所得税的列报每季与企业所得税相关的信息的披露等若干事项”。 “准则要求企业采用核算交易或其它事项本身一样的方法核算企业所得税结果。对在损益表中确认的交易或其它事项,任何相关的纳税影响也应该在权益中得到体现。对直接在权益中得到体现的交易或其它事项,任何相关的纳税影响也应该在损益表中得到体现。类似地,在一项企业合并中确认递延所得税资产和负债会影响该企业合并而产生的相关商誉或负商誉的金额”。
不难看出,所得税会计的目标就是要按照一国税法的要求,按照规定的时间和法定的程序将应税所得全面完整地确认与计量,准确及时地反映应税所得与会计利润之间的差异,并将这些差异按照产生差异性质的不同,采用特定的会计处理方法将其在会计报表上系统地反映。因此,深入研究与分析税法与准则在确认与计量应税所得与会计利润方面形成的各种差异,对于一国选择针对性的会计处理方法尤为重要。
二、所得税跨期摊派的方法
在所得税是否需要跨期摊派上存在两种不同的观点:一种认为,损益表中的所得税费用应于资产负债表中的应交所得税一致,因为所得税是根据应纳税所得额计算出来的,而不是根据税前会计利润计算出来的,反映的是企业当期真实的税收负担。与其他费用不同的是,所得税费用不适用配比原则,所得税费用的跨期摊派抹杀了不同企业之间当期所得税支出的经济差异,而且从效率原则进行分析,摊派的成本也较高。另一种观点认为,所得税作为费用与其他费用一样,也可以进行应计、递延和估计,所得税跨期摊派会使企业的净利润更准确地反映长期盈利能力,特别是采用负债法进行所得税会计处理将使递延所得税资产与递延所得税负债更清楚地反映资产与负债的性质。两种不同的观点形成了所得税会计处理上的两种不同方法,应付税款法和纳税影响会计法。
(一)应付税款法(Taxes Payable Method)。
对待永久性差异,由于其以后不能转回,在会计上可以采用应付税款法,即不管企业损益表上的会计利润是多少,在计算企业的应税所得时,必须按照所得税法上计算收入与费用的口径确认与计量应税所得,并根据应税所得计算出企业的应纳所得税,同时作为本期所得税费用,按照配比原则在损益表上列示,作为企业经营期的一项费用予以反映。
例1:某企业某年度损益表上列示的会计利润为50万元,当年度核定的全年计税工资标准是80万元,该企业全年实际发放的工资总额是100万元;另外,在实现的会计利润中,包含了10万元的购买国库券取得的利息收入,适用的企业所得税税率为33%,则应付税款法下的所得税会计处理如下:
1、纳税调整:(l)计税工资调整100万一80万=20万元
(2)国库券利息收入调整一10万元
2、应税所得:会计利润+纳税调整二50万+20万-10万=60万元
3、应纳所得税=60万€?3%二19.8万元
4、所得税会计处理
借:所得税费用198000
贷:应交税金一应交所得税198000
5、实际上缴所得税时:
借:应交税金一应交所得税198000
贷:银行存款198000
对永久性差异的调整涉及到所得税税后利润的分配,它对纳税本身并不产生影响。采用应付税款法是以尊重税法作为前提条件的,即企业制定的财务会计制度以及对企业财务会计行为规范的财务会计准则的地位应该置于税法之下,财务会计服务于税法的需要,并保持税法高度的权威性。欧洲许多国家以及一些发展中国家仍然实行这种方法。这一方法在会计处理上相对比较简单。
(二)纳税影响会计法(Tax Effeet Aeeounting Method)。
企业的某些收入与费用因税法与会计准则在确认与计量时间上存在区别而导致时间性差异(这种差异可以在以后一期或若干期转回)采用纳税影响会计法处理。在纳税影响法下,由于时间性差额对所得税产生的影响,应按照企业损益表上的会计利润计算的应交所得税列作“所得税费用”,同时按照税法要求计算“应交税金一应交所得税”,两者之间的差额用“递延税款”反映。如果属应纳税时间性差额,则称之为递延所得税负债;如果是可抵减时间性差额,则称之为递延所得税资产。
例2:某企业拥有的固定资产原值为1000万元,税法规定的折旧年限为10年,会计制度上规定的折旧年限为5年,每年实现的会计利润为100万元。由于从第六年起会计上不再提取折旧,因此,年利润额将达到300万元。该企业适用的企业所得税税率为33%,同时固定资产无残值,则纳税影响会计法下所得税会计处理如下:
前五年:
按照会计制度的要求计算的折旧额=1000万+5=加O万元
按照税法要求计算的折旧额=1000万-10=100万元
时间性差异额=200万一100万=100万元
所得税费用=100万€?3%=33万元
应交税金一应交所得税=(100+100)€?3%=“万元
时间性差异的纳税影响二“一33二33万元
第一年到第五年的帐务处理:
借:所得税费用330000
递延所得税资产330000
贷:应交税金一应交所得税660000
第六到第十年的帐务处理:
借:所得税费用990000
贷:应交税金一应交所得税660000
递延所得税资产330000
例3,如果其它条件不变,税法规定可以实行加速折旧,按照5年折旧完而会计制度规定的折旧年限为10年,每年企业损益表上的会计利润则为200万上述所得税会计处理:
第一到第五年
借:所得税费用660000
贷:应交税金一应交所得税330000
递延所得税负债330000
第六到第十年
借:所得税费用660000
递延所得税负债330000
贷:应交税金—应交所得税990000
如果考虑到所得税税率的变动,则纳税影响会计法又可以划分为递延(DeferredMethod)和负债法(LiabilityMethod)。在递延法下,本期发生的时性差异要递延和分配到以后各期,并在以后转销这些差异。在实际业务处理时,对发生在本期的时间性差异的纳税影响用现行税率计算;前期发生而在本期转的时间性差异的纳税影响,用当初的原始税率计算。由于资产负债表上的“递税款”余额并不代表收款的权利或付款的义务,所以并不需要对其进行调整以映税率的变更或开征的新税。
(作者单位:浦发银行郑州分行)
关键词:企业所得税应付税款法纳税影响会计法会计处理方法
中图分类号: F810文献标识码:A
自从1994新税制改革以来,企业所得税业务处理方面最大的变化之一是所得税会计方法的变化。由于税务会计与财务会计的相对分离以及所得税性质方面的变化,会计利润与应税所得就成为两个相对独立的范畴。如何根据我国的国情,科学地处理两者之间的差异就成为本文研究的重要内容之一。
一、所得税会计目标
根据美国财务会计准则委员会第96号财务会计准则公告的意见,“所得税会计的基本目标,是在会计报表日期将应付当期或递延所得税的金额,按照现行税法的规定确认计量为在财务报表中已确认的全部事项的结果”。
国际会计准则委员会1996年修订的《国际会计准则12——所得税》(1998年1月1日起生效)明确“本准则的目的是规定所得税的会计处理。所得税会计中的基本问题是,如何核算以下(1)(2)所指事项的当期和递延所得税的结果:
(l)在一个企业的资产(负债)的帐面金额的未来收回(清偿);
(2)在一个企业的会计报表中确认的当期事项和其它事项。”
“准许同时涉及未使用纳税亏损或使用纳税抵减而产生的递延所得税资产的确认、在会计报表中企业所得税的列报每季与企业所得税相关的信息的披露等若干事项”。 “准则要求企业采用核算交易或其它事项本身一样的方法核算企业所得税结果。对在损益表中确认的交易或其它事项,任何相关的纳税影响也应该在权益中得到体现。对直接在权益中得到体现的交易或其它事项,任何相关的纳税影响也应该在损益表中得到体现。类似地,在一项企业合并中确认递延所得税资产和负债会影响该企业合并而产生的相关商誉或负商誉的金额”。
不难看出,所得税会计的目标就是要按照一国税法的要求,按照规定的时间和法定的程序将应税所得全面完整地确认与计量,准确及时地反映应税所得与会计利润之间的差异,并将这些差异按照产生差异性质的不同,采用特定的会计处理方法将其在会计报表上系统地反映。因此,深入研究与分析税法与准则在确认与计量应税所得与会计利润方面形成的各种差异,对于一国选择针对性的会计处理方法尤为重要。
二、所得税跨期摊派的方法
在所得税是否需要跨期摊派上存在两种不同的观点:一种认为,损益表中的所得税费用应于资产负债表中的应交所得税一致,因为所得税是根据应纳税所得额计算出来的,而不是根据税前会计利润计算出来的,反映的是企业当期真实的税收负担。与其他费用不同的是,所得税费用不适用配比原则,所得税费用的跨期摊派抹杀了不同企业之间当期所得税支出的经济差异,而且从效率原则进行分析,摊派的成本也较高。另一种观点认为,所得税作为费用与其他费用一样,也可以进行应计、递延和估计,所得税跨期摊派会使企业的净利润更准确地反映长期盈利能力,特别是采用负债法进行所得税会计处理将使递延所得税资产与递延所得税负债更清楚地反映资产与负债的性质。两种不同的观点形成了所得税会计处理上的两种不同方法,应付税款法和纳税影响会计法。
(一)应付税款法(Taxes Payable Method)。
对待永久性差异,由于其以后不能转回,在会计上可以采用应付税款法,即不管企业损益表上的会计利润是多少,在计算企业的应税所得时,必须按照所得税法上计算收入与费用的口径确认与计量应税所得,并根据应税所得计算出企业的应纳所得税,同时作为本期所得税费用,按照配比原则在损益表上列示,作为企业经营期的一项费用予以反映。
例1:某企业某年度损益表上列示的会计利润为50万元,当年度核定的全年计税工资标准是80万元,该企业全年实际发放的工资总额是100万元;另外,在实现的会计利润中,包含了10万元的购买国库券取得的利息收入,适用的企业所得税税率为33%,则应付税款法下的所得税会计处理如下:
1、纳税调整:(l)计税工资调整100万一80万=20万元
(2)国库券利息收入调整一10万元
2、应税所得:会计利润+纳税调整二50万+20万-10万=60万元
3、应纳所得税=60万€?3%二19.8万元
4、所得税会计处理
借:所得税费用198000
贷:应交税金一应交所得税198000
5、实际上缴所得税时:
借:应交税金一应交所得税198000
贷:银行存款198000
对永久性差异的调整涉及到所得税税后利润的分配,它对纳税本身并不产生影响。采用应付税款法是以尊重税法作为前提条件的,即企业制定的财务会计制度以及对企业财务会计行为规范的财务会计准则的地位应该置于税法之下,财务会计服务于税法的需要,并保持税法高度的权威性。欧洲许多国家以及一些发展中国家仍然实行这种方法。这一方法在会计处理上相对比较简单。
(二)纳税影响会计法(Tax Effeet Aeeounting Method)。
企业的某些收入与费用因税法与会计准则在确认与计量时间上存在区别而导致时间性差异(这种差异可以在以后一期或若干期转回)采用纳税影响会计法处理。在纳税影响法下,由于时间性差额对所得税产生的影响,应按照企业损益表上的会计利润计算的应交所得税列作“所得税费用”,同时按照税法要求计算“应交税金一应交所得税”,两者之间的差额用“递延税款”反映。如果属应纳税时间性差额,则称之为递延所得税负债;如果是可抵减时间性差额,则称之为递延所得税资产。
例2:某企业拥有的固定资产原值为1000万元,税法规定的折旧年限为10年,会计制度上规定的折旧年限为5年,每年实现的会计利润为100万元。由于从第六年起会计上不再提取折旧,因此,年利润额将达到300万元。该企业适用的企业所得税税率为33%,同时固定资产无残值,则纳税影响会计法下所得税会计处理如下:
前五年:
按照会计制度的要求计算的折旧额=1000万+5=加O万元
按照税法要求计算的折旧额=1000万-10=100万元
时间性差异额=200万一100万=100万元
所得税费用=100万€?3%=33万元
应交税金一应交所得税=(100+100)€?3%=“万元
时间性差异的纳税影响二“一33二33万元
第一年到第五年的帐务处理:
借:所得税费用330000
递延所得税资产330000
贷:应交税金一应交所得税660000
第六到第十年的帐务处理:
借:所得税费用990000
贷:应交税金一应交所得税660000
递延所得税资产330000
例3,如果其它条件不变,税法规定可以实行加速折旧,按照5年折旧完而会计制度规定的折旧年限为10年,每年企业损益表上的会计利润则为200万上述所得税会计处理:
第一到第五年
借:所得税费用660000
贷:应交税金一应交所得税330000
递延所得税负债330000
第六到第十年
借:所得税费用660000
递延所得税负债330000
贷:应交税金—应交所得税990000
如果考虑到所得税税率的变动,则纳税影响会计法又可以划分为递延(DeferredMethod)和负债法(LiabilityMethod)。在递延法下,本期发生的时性差异要递延和分配到以后各期,并在以后转销这些差异。在实际业务处理时,对发生在本期的时间性差异的纳税影响用现行税率计算;前期发生而在本期转的时间性差异的纳税影响,用当初的原始税率计算。由于资产负债表上的“递税款”余额并不代表收款的权利或付款的义务,所以并不需要对其进行调整以映税率的变更或开征的新税。
(作者单位:浦发银行郑州分行)