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摘要：文章从注册会计师贯彻保密性原则时所面临的道德困境出发，指出道德困境产生的原因是保密性和独立性之间的矛盾，最后提出了调和矛盾并最终解决保密性问题的对策。
关键词：保密性 独立性 道德困境 解决
注册会计师进行独立审计时常常面临很多道德困境，如何为客户保密就是其中之一。本文试图从保密性和独立性的关系人手来解决注册会计师贯彻保密性原则时所面临的道德问题。
贯彻保密性原则面临的道德困境
“为客户保密”是注册会计师职业道德规范的一个重要内容。然而随着全球经济的不断发展，注册会计师服务领域日益拓展且内容日益复杂，对于“实际业务中如何贯彻保密性原则”，他们也面临越来越多的道德困境。这些困境具体有两方面：第一，如何做到既遵从“保密原则”，又能向公众披露相关信息，最大限度地保守企业秘密并维护公众利益。第二，注册会计师并没有被禁止同时执行多家企业的审计业务，那么如何在执行多家企业的业务时贯彻好保密原则：同时执行两家处于竞争状态的企业的审计业务，不可避免地运用到从其中一家企业得到的经验，这是否算违背保密原则?一家企业的行为会损害另一家企业的股东权益，会计师能否告知另一家?对注册会计师来说，这一系列的问题都是进退维谷的两难选择。因此，如何更好地贯彻保密性原则是审计理论和实务中需要迫切解决的一个难题。
保密性问题产生的原因
美国注册会计师协会1988年1月12日颁布的《职业行为准则》的规则“301.客户的机密信息”中规定，“未经客户的特别允许，公开执业的会员不得披露客户的任何机密信息”。国际会计师联合会在《职业会计师的道德准则》中也指出，“职业会计师在提供职业服务过程中应对所得信息严加保密，未经适当的、特别的授权，不得使用或披露这些信息”。我国1995年颁布、1996年起开始施行的《中国注册会计师独立审计基本准则》第二章第7条及1996年颁布、1997年1月1日起开始施行的《中国注册会计师职业道德基本准则》第四章第20条均规定：“注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益。”这些条款都可以理解为对注册会计师审计保密性原则的定义。
另一方面，注册会计师虽然受企业雇用，但更多的不是对雇用方负责，而是对报表的使用人(比如债权人、投资者、政府等)负责。因此，注册会计师职业比其他职业更注重雇用合同以外的第三方的利益。这种审计活动的委托人和受益人分离的现象对注册会计师的独立性也提出了更高的要求。
这样，注册会计师一方面必须为客户保守商业秘密，另一方面又必须努力保持其超然独立的地位，力求使保密性和独立性得到同时满足。但两者兼顾往往很困难，满足了其中一个可能就无法满足另外一个。当这两种职业道德要求无法同时达到时，不协调就发生了。这种情况下，独立性就成为了与保密性相对的一个性质，而这两者就成为了一组相对立而存在的矛盾。保密性原则在注册会计师实际工作中贯彻的困难也往往源自这组矛盾。
保密性问题的解决
解决注册会计师在贯彻保密性原则时面临的道德困境从某种程度上说可以看作是解决保密性和独立性的关系。而处理保密性与独立性关系的关键，或者说对二者取舍的标准，最终还是取决于注册会计师对独立性和保密性的理解以及对实际把握情况。保密责任和独立性及审计结果的关系可用表1说明：
在审计职业高度发达的经济社会中，A、B两种状况是常见的情形；相反，在审计职业不太发达的情况下，则较多地出现C、D两种情形。A是一种保密性与独立性和谐共存的状态，也是注册会计师不断努力以期望达到的目标，但是，现实中存在的却往往是B、C、D这三种不和谐的情况。
因此，为了使审计结果达到最理想状态，在审计过程中同时保持保密性和独立性，必须从以下方面努力。从保密性入手，力争在独立基础上达到保密。
第一，注册会计师必须提高自身的职业素养和执业水平，以充分的责任感进行职业判断，解决好两个关系：客户利益和公众利益与国家利益的关系，同时为多个客户提供服务时与客户的关系。
首先，在涉及公众利益、国家利益时，要有公众责任感。《中国注册会计师职业道德准则》第四章提出“对客户的责任”同时也强调“注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务。”并且，各国对于保密原则的规定之后都男有一系列“例外原则”规定，即反映哪些情况下可以将保密性原则置于次要地位，而“对公众利益的威胁”也包含在这些“例外情形”之中。例如美国《职业行为准则》中规定，注册会计师“回答道德提问”时可以对保密性原则“例外”等等。可见，维护社会公众的利益实际上是注册会计师遵循保密原则的前提。可以这样认为，注册会计师在更大程度上是公众利益而不是企业利益的代表。因此，当企业商业机密有损社会公众利益和国家利益时，公众利益和国家利益是处在更重要位置的，保密性原则应服从于独立性原则。其实，注册会计师的身份是复杂的，他不仅仅是一个执业者，即使作为一个公民，也有责任去维护公众利益。
其次，涉及两个或多个企业之间的利益时，可以运用“重要性”原则判断。注册会计师同时执行多家企业的审计业务时也会出现很多问题。例如，注册会计师从一家企业中获取信息，得知该企业对另一家企业的利益有很大损害，他是否应该告知另一企业?在这种情况下，注册会计师应有一种职业判断能力，能够对损失进行衡量，从社会整体来看得失轻重，再进行行为选择，即强调一种“效益孰重原则”。具体来讲，就是将保密效益与披露效益予以权衡比较，并根据“谁产生社会效益大就选择谁”的原则决定取舍。这种取舍的决定对注册会计师的个人素质提出了较高的要求，要求他们有更高的职业敏感性，要求他们“更要有经济评价和经济管理水准”。
第二，进一步健全国家有关法制，对注册会计师保密责任的要求明细化，使保密性由单纯的道德约束转变为一种更为规范的准则性规定，为注册会计师在保持自身独立性的前提下最大限度地为企业保守商业秘密提供一个制度保障。
首先，对“商业秘密”的定义进行全面规范，明确其内涵和外延。我国对于保密性原则中的“秘密”定义为“商业秘密”，但对于“哪些是属于应该保密的范畴，哪些不是”都没有具体明确的规定。保密性原则所对应的“秘密”应包括注册会计师执业中知悉的所有与企业利益相关的秘密，即经营秘密和技术秘密。经营秘密指客户名单、销售渠道、销售网点、促销手段、合同内容等等，技术秘密则包括产品配方、工艺流程、设计图纸等等。
其次，对保密性的内涵和外延进行精确定义。目前经济环境日益复杂，但关于保密性原则的规定长期粗泛空白，例如对保密原则运用的目的、范围、程度、层次都没有进行详尽的说明和细致的规范，这已经影响到了注册会计师及事务所对保密性与独立性原则的贯彻情况。因此，在注册会计师职业道德规范中补充对保密性的规范条款是加强保密性的当务之急。
最后，对“例外”原则进行补充。各国对“例外”原则都有所规定，但是目前所有对“例外”原则的规定都不能囊括实际存在的有待讨论和解决的困难。因此，可以对“例外”原则进行一系列的补充，力争将“如何正确处理充分披露与保守秘密的关系”“向多个客户提供各种服务时如何正确履行保密原则”等注册会计师个人难以把握的问题以法律的形式加以规范和明确，这样，注册会计师在执行业务时也有了更加明确的法律依据。
在审计职业高度发达、审计法制健全的经济社会中，审计人员最理想的状态是能够同时尽到保密责任并保持独立性。虽然在目前的客观条件下还不具备完全实现的可能性，但我们仍应该坚持不懈地向这种理想状态迈进。
关键词：保密性 独立性 道德困境 解决
注册会计师进行独立审计时常常面临很多道德困境，如何为客户保密就是其中之一。本文试图从保密性和独立性的关系人手来解决注册会计师贯彻保密性原则时所面临的道德问题。
贯彻保密性原则面临的道德困境
“为客户保密”是注册会计师职业道德规范的一个重要内容。然而随着全球经济的不断发展，注册会计师服务领域日益拓展且内容日益复杂，对于“实际业务中如何贯彻保密性原则”，他们也面临越来越多的道德困境。这些困境具体有两方面：第一，如何做到既遵从“保密原则”，又能向公众披露相关信息，最大限度地保守企业秘密并维护公众利益。第二，注册会计师并没有被禁止同时执行多家企业的审计业务，那么如何在执行多家企业的业务时贯彻好保密原则：同时执行两家处于竞争状态的企业的审计业务，不可避免地运用到从其中一家企业得到的经验，这是否算违背保密原则?一家企业的行为会损害另一家企业的股东权益，会计师能否告知另一家?对注册会计师来说，这一系列的问题都是进退维谷的两难选择。因此，如何更好地贯彻保密性原则是审计理论和实务中需要迫切解决的一个难题。
保密性问题产生的原因
美国注册会计师协会1988年1月12日颁布的《职业行为准则》的规则“301.客户的机密信息”中规定，“未经客户的特别允许，公开执业的会员不得披露客户的任何机密信息”。国际会计师联合会在《职业会计师的道德准则》中也指出，“职业会计师在提供职业服务过程中应对所得信息严加保密，未经适当的、特别的授权，不得使用或披露这些信息”。我国1995年颁布、1996年起开始施行的《中国注册会计师独立审计基本准则》第二章第7条及1996年颁布、1997年1月1日起开始施行的《中国注册会计师职业道德基本准则》第四章第20条均规定：“注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益。”这些条款都可以理解为对注册会计师审计保密性原则的定义。
另一方面，注册会计师虽然受企业雇用，但更多的不是对雇用方负责，而是对报表的使用人(比如债权人、投资者、政府等)负责。因此，注册会计师职业比其他职业更注重雇用合同以外的第三方的利益。这种审计活动的委托人和受益人分离的现象对注册会计师的独立性也提出了更高的要求。
这样，注册会计师一方面必须为客户保守商业秘密，另一方面又必须努力保持其超然独立的地位，力求使保密性和独立性得到同时满足。但两者兼顾往往很困难，满足了其中一个可能就无法满足另外一个。当这两种职业道德要求无法同时达到时，不协调就发生了。这种情况下，独立性就成为了与保密性相对的一个性质，而这两者就成为了一组相对立而存在的矛盾。保密性原则在注册会计师实际工作中贯彻的困难也往往源自这组矛盾。
保密性问题的解决
解决注册会计师在贯彻保密性原则时面临的道德困境从某种程度上说可以看作是解决保密性和独立性的关系。而处理保密性与独立性关系的关键，或者说对二者取舍的标准，最终还是取决于注册会计师对独立性和保密性的理解以及对实际把握情况。保密责任和独立性及审计结果的关系可用表1说明：
在审计职业高度发达的经济社会中，A、B两种状况是常见的情形；相反，在审计职业不太发达的情况下，则较多地出现C、D两种情形。A是一种保密性与独立性和谐共存的状态，也是注册会计师不断努力以期望达到的目标，但是，现实中存在的却往往是B、C、D这三种不和谐的情况。
因此，为了使审计结果达到最理想状态，在审计过程中同时保持保密性和独立性，必须从以下方面努力。从保密性入手，力争在独立基础上达到保密。
第一，注册会计师必须提高自身的职业素养和执业水平，以充分的责任感进行职业判断，解决好两个关系：客户利益和公众利益与国家利益的关系，同时为多个客户提供服务时与客户的关系。
首先，在涉及公众利益、国家利益时，要有公众责任感。《中国注册会计师职业道德准则》第四章提出“对客户的责任”同时也强调“注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务。”并且，各国对于保密原则的规定之后都男有一系列“例外原则”规定，即反映哪些情况下可以将保密性原则置于次要地位，而“对公众利益的威胁”也包含在这些“例外情形”之中。例如美国《职业行为准则》中规定，注册会计师“回答道德提问”时可以对保密性原则“例外”等等。可见，维护社会公众的利益实际上是注册会计师遵循保密原则的前提。可以这样认为，注册会计师在更大程度上是公众利益而不是企业利益的代表。因此，当企业商业机密有损社会公众利益和国家利益时，公众利益和国家利益是处在更重要位置的，保密性原则应服从于独立性原则。其实，注册会计师的身份是复杂的，他不仅仅是一个执业者，即使作为一个公民，也有责任去维护公众利益。
其次，涉及两个或多个企业之间的利益时，可以运用“重要性”原则判断。注册会计师同时执行多家企业的审计业务时也会出现很多问题。例如，注册会计师从一家企业中获取信息，得知该企业对另一家企业的利益有很大损害，他是否应该告知另一企业?在这种情况下，注册会计师应有一种职业判断能力，能够对损失进行衡量，从社会整体来看得失轻重，再进行行为选择，即强调一种“效益孰重原则”。具体来讲，就是将保密效益与披露效益予以权衡比较，并根据“谁产生社会效益大就选择谁”的原则决定取舍。这种取舍的决定对注册会计师的个人素质提出了较高的要求，要求他们有更高的职业敏感性，要求他们“更要有经济评价和经济管理水准”。
第二，进一步健全国家有关法制，对注册会计师保密责任的要求明细化，使保密性由单纯的道德约束转变为一种更为规范的准则性规定，为注册会计师在保持自身独立性的前提下最大限度地为企业保守商业秘密提供一个制度保障。
首先，对“商业秘密”的定义进行全面规范，明确其内涵和外延。我国对于保密性原则中的“秘密”定义为“商业秘密”，但对于“哪些是属于应该保密的范畴，哪些不是”都没有具体明确的规定。保密性原则所对应的“秘密”应包括注册会计师执业中知悉的所有与企业利益相关的秘密，即经营秘密和技术秘密。经营秘密指客户名单、销售渠道、销售网点、促销手段、合同内容等等，技术秘密则包括产品配方、工艺流程、设计图纸等等。
其次，对保密性的内涵和外延进行精确定义。目前经济环境日益复杂，但关于保密性原则的规定长期粗泛空白，例如对保密原则运用的目的、范围、程度、层次都没有进行详尽的说明和细致的规范，这已经影响到了注册会计师及事务所对保密性与独立性原则的贯彻情况。因此，在注册会计师职业道德规范中补充对保密性的规范条款是加强保密性的当务之急。
最后，对“例外”原则进行补充。各国对“例外”原则都有所规定，但是目前所有对“例外”原则的规定都不能囊括实际存在的有待讨论和解决的困难。因此，可以对“例外”原则进行一系列的补充，力争将“如何正确处理充分披露与保守秘密的关系”“向多个客户提供各种服务时如何正确履行保密原则”等注册会计师个人难以把握的问题以法律的形式加以规范和明确，这样，注册会计师在执行业务时也有了更加明确的法律依据。
在审计职业高度发达、审计法制健全的经济社会中，审计人员最理想的状态是能够同时尽到保密责任并保持独立性。虽然在目前的客观条件下还不具备完全实现的可能性，但我们仍应该坚持不懈地向这种理想状态迈进。