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摘 要:本文通过对国有企业经济责任审计转型发展趋势的阐述，引入经济责任审计与内部控制评审的关系理论，从而探索经济责任审计中内部控制评审实践应关注的重点内容。
关键词：经济责任审计；内部控制；理论；实践
中图分类号：F239.47文献标识码：A文章编号：1006-4117（2011）07-0051-02
一、国有企业经济责任审计的发展趋势
在“十二五”规划中，加快推动经济发展方式的转型贯穿始终，国有企业从可持续发展到循环经济，企业领导者的经济责任也在发生转变：由经济责任发展到经营责任甚至包括更广泛的社会责任。国有企业领导干部经济责任审计的定位、内容和方法等，也必须与时俱进。
（一）由审财务收支为主转向以审内部控制为主
随着现代企业制度的建立和深化，企业经济责任审计不能在墨守成规，抓住财务收支不放，而是要在促进完善公司治理机制、推动内部控制建设和提高风险管理能力等方面发挥作用，转向关注企业的内部控制体系建设，为企业的长远发展看病开药。一方面因为企业每年常规的财务审计结果，基本可以满足评价企业负责人任职期间的经营业绩与财务责任的要求；另一方面，企业领导干部的任期只是一个阶段，在竞争的市场环境中，领导干部在完善治理环境、构建内部控制体系和加强风险管控方面所做的工作，比数字化的财务业绩，对企业成长与发展更具有长远的意义。
（二）由结果导向审计转向过程导向审计
企业领导干部在其任期的管理哲学及其过程比结果重要，结果有可能在其任期满后出现。因此，应既注意对结果的审计，更注重对过程和现状的审计；既注意一个时期的量化目标审计，更注重这一时期过程变化的审计；既注意静态真实性审计，更注重过程控制有效性审计。为了客观评价领导者的经营业绩与经济责任，应以审查责任人建立健全内部控制过程这一有机体及其有效运作的内在积极性和能力主。
（三）由单一评价指标评价体系转向综合评价指标体系
以供电企业为例，要坚持科学发展、和谐发展和绿色发展，要推动能源生产和利用方式的变革带来的机遇和挑战，企业的发展模式必须要由单一的外延发展向外延与内涵并重转变，由建设驱动型向建设推动、精艺管理并重转变，同时，电网发展向更加智能、高效、可靠、绿色方向转变。由此可以看出，现代企业不再是简单的经济实体，而是“生态-经济-社会”的复合系统，并且生态环境和社会责任对企业生存与发展的影响越来越大，特别是国有企业领导者的社会责任和生态责任甚至更胜于财务责任。为此，建立综合评价指标体系是为了经济责任审计的重点和难点。
二、经济责任审计与内部控制评价的关系
（一）从国资委、财政部的要求来看，内部控制评审将成为国有企业经济责任审计重点延伸的领域。2002年美国《萨班斯——奥克斯利法案》颁布后，西方各国企业掀起了内部控制建设的高潮，一些国内外的中国企业已经按照国际标准进行企业内部控制体系建设。2006年国资委出台了《中央企业全面风险管理指引》，目的是促进中央企业内部控制建设和全面风险管理工作。2008年，财政部会同有关部委发布了《企业内部控制基本规范》，确立了中国企业的内部控制标准。因此评价国有企业领导干部任职期间内部控制建设的成效，正是贯彻执行党和国家有关经济工作的方针政策和决策部署的体现。
（二）从审计结果的运用来看，内部控制评审应成为经济责任审计不可或缺的部分。国有企业领导干部经济责任审计从审计内容上看，除了重点关注领导干部在履行经济责任过程中贯彻落实科学发展观，推动经济社会科学发展；遵守有关经济法律法规、贯彻执行党和国家有关经济工作的方针政策和决策部署；制定和执行重大经济决策；与领导干部履行经济责任有关的管理、决策等活动的经济效益、社会效益和环境效益情况；遵守有关廉洁从业规定等情况外，更重要的是希望通过经济责任审计这样一种监督制度，立足于内部控制评审结果，促进企业提高运行的效率和效果；提高风险管理水平，保证其发展战略和经营目标的实现；增强业务、财务和管理信息的真实性、完整性和及时性，保证资产的安全、完整；促进企业各级管理者和员工强化内部控制意识，严格贯彻落实各项控制措施，确保内部控制体系得到有效运行；促进企业在出现业务创新、机构重组等重大变化时，及时有效地评估和控制可能出现的风险。
（三）从内部控制评审内容来看，其中对管理层的评价与企业领导干部经济责任审计的目标一致。企业内部控制建设中管理层起着决定性的作用。《企业内部控制规范》中规定企业领导人负责内部控制的建立健全和有效实施。从目前众多央企的内部控制建设案例中可知，无一例外的将内部控制建设作为“一把手”工程来抓，可见企业内部控制建设只有得到领导人的高度重视，才能对内部控制建设投入大量的时间和企业资源，因此在经济责任审计中的内部控制评审正好可以评价“一把手”对其全力投入和坚强领导的保障程度。
三、经济责任审计中内部控制评价内容
国有企业内控建设虽然各有异同，但寻其规律都始终坚持COSO的内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五大内部控制框架。经济责任审计中的内部控制评价不像专项的内部控制评价一样从五大框架从发，纵深的发掘企业内部控制建设和执行效果等方方面面存在的问题，而是应从企业领导人为责任主体出发，重点评价对企业发展产生决定性意义的管理机制和活动。
（一）权力制衡机制
评价国有企业的法人治理建设要求形成权力机构、决策机构、监督机构之间的制衡机制，并通过有效的决策机制和控制机制，提高企业整体运作效率和抗风险能力，实现企业的经济效益和社会效益。企业权力制衡包含两个层次的机制：第一层次是指企业内部人员职权架构是否科学合理，决策权、监督权、执行权是否分立；第二层次是指企业纵向的授权关系是否明确，是否符合相互制约、相互牵制的原则，是否能够充分发挥对员工的激励功能。在评审过程中应当关注：企业组织结构的设计，是否明确界定关键领域的权、责以及建立适当的监督渠道；企业是否依照现代企业权力制衡的原则建立了各项规章、制度，企业领导干部是否贯彻执行决策的民主集中制原则，党组织与法人治理结构的关系是否明确，党内监督是否落到实处；在评价组织结构设计的基础上，还要调查企业组织内部各层次、各部门单位的横向和纵向协作关系，明确各层次管理者用权的合规性，继而从整体上评价企业的权力配置制度和组织沟通效果。
（二）核心控制职能评价
核心控制职能是指企业内部控制系统的整体导向，企业的性质、规模不同，所属的行业及产业类型不同，其核心控制职能也不相同。例如供电企业的核心控制职能是电网安全运行控制和供电服务质量控制，因为供电企业的安全控制和服務质量控制事关全局、事关长远、事关根本、事关民生，若将财务控制与安全控制和服务质量控制割裂开来审计其经济责任，显然有脱离重心的倾向。而供电企业领导人员是否以安全控制和服务质量控制为中心，建立并完善了以各类规章制度和流程的运行机制，并使之有效运转，既关系到企业的社会形象，又与企业长期经济效益紧密相连。可见，在评审过程中应当关注：企业的安全风险体系的建设和运作情况，干部职工的安全意识情况，安全文化的影响力，服务质量体系建设和运作情况，服务质量反馈渠道是否畅通和有效，服务创新是否与时俱进，以及用户满意度等。
（三）内部控制系统完备程度评审
内部控制除了被狭义的认为是在企业的基本流程上保证程序的正确和规范外，更多的是被广义的认为是企业系统的管理机制，是由诸多要素构成的有机系统。因此，在经济责任审计中对内部控制进行评价除了关注权力制衡机制和核心控制职能外，还应关注内部控制本身的完备性，确保机制中各体系相互交叉和融合，以提高内部控制执行的有效性。例如内部控制软系统建设情况，包括管理者哲学和价值观，企业文化的建构机制和渠道；风险管控工具系统的建设情况；基本业务流程固化上信息系统的运用程度；核心的风险控制点嵌入业务流程的程度；监督体系的建设情况，监督产生威慑和督导机制的体现形式；内部控制评价体系健全性和有效性等。
（四）内部控制风险管控有效性评审
目前国有企业面临两大特点就是高变革和高成长。高变革包括环境的变化与企业内部的变革，高成长主要体现在外延式的规模增长。国家的政策环境、商业环境、治理环境的变革对国有企业规模的变化、行业的变化、国内外需求的变化产生新的风险管理需求。企业在成长过程中的资产规模的增长、收入规模的增长、经营现金流的增长，加大了企业风险控制的需要。因此，在内部控制风险管控有效性评审中应关注：企业领导人任职期间企业内外部环境变化的情况；企业的新增长点在哪些方面；企业在变革中主要面对的风险类型及管控措施是否适合；企业内部控制建设面对多变内外环境的应变机制等。
作者单位：广东电网公司监察审计部
关键词：经济责任审计；内部控制；理论；实践
中图分类号：F239.47文献标识码：A文章编号：1006-4117（2011）07-0051-02
一、国有企业经济责任审计的发展趋势
在“十二五”规划中，加快推动经济发展方式的转型贯穿始终，国有企业从可持续发展到循环经济，企业领导者的经济责任也在发生转变：由经济责任发展到经营责任甚至包括更广泛的社会责任。国有企业领导干部经济责任审计的定位、内容和方法等，也必须与时俱进。
（一）由审财务收支为主转向以审内部控制为主
随着现代企业制度的建立和深化，企业经济责任审计不能在墨守成规，抓住财务收支不放，而是要在促进完善公司治理机制、推动内部控制建设和提高风险管理能力等方面发挥作用，转向关注企业的内部控制体系建设，为企业的长远发展看病开药。一方面因为企业每年常规的财务审计结果，基本可以满足评价企业负责人任职期间的经营业绩与财务责任的要求；另一方面，企业领导干部的任期只是一个阶段，在竞争的市场环境中，领导干部在完善治理环境、构建内部控制体系和加强风险管控方面所做的工作，比数字化的财务业绩，对企业成长与发展更具有长远的意义。
（二）由结果导向审计转向过程导向审计
企业领导干部在其任期的管理哲学及其过程比结果重要，结果有可能在其任期满后出现。因此，应既注意对结果的审计，更注重对过程和现状的审计；既注意一个时期的量化目标审计，更注重这一时期过程变化的审计；既注意静态真实性审计，更注重过程控制有效性审计。为了客观评价领导者的经营业绩与经济责任，应以审查责任人建立健全内部控制过程这一有机体及其有效运作的内在积极性和能力主。
（三）由单一评价指标评价体系转向综合评价指标体系
以供电企业为例，要坚持科学发展、和谐发展和绿色发展，要推动能源生产和利用方式的变革带来的机遇和挑战，企业的发展模式必须要由单一的外延发展向外延与内涵并重转变，由建设驱动型向建设推动、精艺管理并重转变，同时，电网发展向更加智能、高效、可靠、绿色方向转变。由此可以看出，现代企业不再是简单的经济实体，而是“生态-经济-社会”的复合系统，并且生态环境和社会责任对企业生存与发展的影响越来越大，特别是国有企业领导者的社会责任和生态责任甚至更胜于财务责任。为此，建立综合评价指标体系是为了经济责任审计的重点和难点。
二、经济责任审计与内部控制评价的关系
（一）从国资委、财政部的要求来看，内部控制评审将成为国有企业经济责任审计重点延伸的领域。2002年美国《萨班斯——奥克斯利法案》颁布后，西方各国企业掀起了内部控制建设的高潮，一些国内外的中国企业已经按照国际标准进行企业内部控制体系建设。2006年国资委出台了《中央企业全面风险管理指引》，目的是促进中央企业内部控制建设和全面风险管理工作。2008年，财政部会同有关部委发布了《企业内部控制基本规范》，确立了中国企业的内部控制标准。因此评价国有企业领导干部任职期间内部控制建设的成效，正是贯彻执行党和国家有关经济工作的方针政策和决策部署的体现。
（二）从审计结果的运用来看，内部控制评审应成为经济责任审计不可或缺的部分。国有企业领导干部经济责任审计从审计内容上看，除了重点关注领导干部在履行经济责任过程中贯彻落实科学发展观，推动经济社会科学发展；遵守有关经济法律法规、贯彻执行党和国家有关经济工作的方针政策和决策部署；制定和执行重大经济决策；与领导干部履行经济责任有关的管理、决策等活动的经济效益、社会效益和环境效益情况；遵守有关廉洁从业规定等情况外，更重要的是希望通过经济责任审计这样一种监督制度，立足于内部控制评审结果，促进企业提高运行的效率和效果；提高风险管理水平，保证其发展战略和经营目标的实现；增强业务、财务和管理信息的真实性、完整性和及时性，保证资产的安全、完整；促进企业各级管理者和员工强化内部控制意识，严格贯彻落实各项控制措施，确保内部控制体系得到有效运行；促进企业在出现业务创新、机构重组等重大变化时，及时有效地评估和控制可能出现的风险。
（三）从内部控制评审内容来看，其中对管理层的评价与企业领导干部经济责任审计的目标一致。企业内部控制建设中管理层起着决定性的作用。《企业内部控制规范》中规定企业领导人负责内部控制的建立健全和有效实施。从目前众多央企的内部控制建设案例中可知，无一例外的将内部控制建设作为“一把手”工程来抓，可见企业内部控制建设只有得到领导人的高度重视，才能对内部控制建设投入大量的时间和企业资源，因此在经济责任审计中的内部控制评审正好可以评价“一把手”对其全力投入和坚强领导的保障程度。
三、经济责任审计中内部控制评价内容
国有企业内控建设虽然各有异同，但寻其规律都始终坚持COSO的内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五大内部控制框架。经济责任审计中的内部控制评价不像专项的内部控制评价一样从五大框架从发，纵深的发掘企业内部控制建设和执行效果等方方面面存在的问题，而是应从企业领导人为责任主体出发，重点评价对企业发展产生决定性意义的管理机制和活动。
（一）权力制衡机制
评价国有企业的法人治理建设要求形成权力机构、决策机构、监督机构之间的制衡机制，并通过有效的决策机制和控制机制，提高企业整体运作效率和抗风险能力，实现企业的经济效益和社会效益。企业权力制衡包含两个层次的机制：第一层次是指企业内部人员职权架构是否科学合理，决策权、监督权、执行权是否分立；第二层次是指企业纵向的授权关系是否明确，是否符合相互制约、相互牵制的原则，是否能够充分发挥对员工的激励功能。在评审过程中应当关注：企业组织结构的设计，是否明确界定关键领域的权、责以及建立适当的监督渠道；企业是否依照现代企业权力制衡的原则建立了各项规章、制度，企业领导干部是否贯彻执行决策的民主集中制原则，党组织与法人治理结构的关系是否明确，党内监督是否落到实处；在评价组织结构设计的基础上，还要调查企业组织内部各层次、各部门单位的横向和纵向协作关系，明确各层次管理者用权的合规性，继而从整体上评价企业的权力配置制度和组织沟通效果。
（二）核心控制职能评价
核心控制职能是指企业内部控制系统的整体导向，企业的性质、规模不同，所属的行业及产业类型不同，其核心控制职能也不相同。例如供电企业的核心控制职能是电网安全运行控制和供电服务质量控制，因为供电企业的安全控制和服務质量控制事关全局、事关长远、事关根本、事关民生，若将财务控制与安全控制和服务质量控制割裂开来审计其经济责任，显然有脱离重心的倾向。而供电企业领导人员是否以安全控制和服务质量控制为中心，建立并完善了以各类规章制度和流程的运行机制，并使之有效运转，既关系到企业的社会形象，又与企业长期经济效益紧密相连。可见，在评审过程中应当关注：企业的安全风险体系的建设和运作情况，干部职工的安全意识情况，安全文化的影响力，服务质量体系建设和运作情况，服务质量反馈渠道是否畅通和有效，服务创新是否与时俱进，以及用户满意度等。
（三）内部控制系统完备程度评审
内部控制除了被狭义的认为是在企业的基本流程上保证程序的正确和规范外，更多的是被广义的认为是企业系统的管理机制，是由诸多要素构成的有机系统。因此，在经济责任审计中对内部控制进行评价除了关注权力制衡机制和核心控制职能外，还应关注内部控制本身的完备性，确保机制中各体系相互交叉和融合，以提高内部控制执行的有效性。例如内部控制软系统建设情况，包括管理者哲学和价值观，企业文化的建构机制和渠道；风险管控工具系统的建设情况；基本业务流程固化上信息系统的运用程度；核心的风险控制点嵌入业务流程的程度；监督体系的建设情况，监督产生威慑和督导机制的体现形式；内部控制评价体系健全性和有效性等。
（四）内部控制风险管控有效性评审
目前国有企业面临两大特点就是高变革和高成长。高变革包括环境的变化与企业内部的变革，高成长主要体现在外延式的规模增长。国家的政策环境、商业环境、治理环境的变革对国有企业规模的变化、行业的变化、国内外需求的变化产生新的风险管理需求。企业在成长过程中的资产规模的增长、收入规模的增长、经营现金流的增长，加大了企业风险控制的需要。因此，在内部控制风险管控有效性评审中应关注：企业领导人任职期间企业内外部环境变化的情况；企业的新增长点在哪些方面；企业在变革中主要面对的风险类型及管控措施是否适合；企业内部控制建设面对多变内外环境的应变机制等。
作者单位：广东电网公司监察审计部