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摘 要:文章认为,在现实经济生活中,不可能完全消除恶意的会计职业判断现象,所能做到的只是通过企业契约、社会契约的规范和完善,以及通过加强监管,把企业会计选择行为控制在企业各利益相关者可接受的范围内,达到提高会计信息质量的目标,因此,应完善会计职业判断约束机制,提高职业判断质量。
关键词:会计职业判断 约束机制 判断质量
中图分类号:F230 文献标识码:A
文章编号:1004-4914(2009)10-156-01
长期以来,会计职业判断在我国长期没有受到应有的重视,整个会计行业的会计职业判断的水平都较低。而且对会计职业判断的认识往往局限于会计人员在日常业务处理中对会计要素所进行的会计确认和计量方面的选择,即会计人员依据《会计准则》和《会计制度》的规定来确定会计事项的入账时间及入账金额,并且决定其应该采用的会计政策和处理方法。而目前新颁布的《会计准则》等相关政策中的规定给会计要素的处理政策与方法留下了较多的选择空间,如投资性房地产的公允价值计量、金融工具的公允价值计量、合并形式的选择等等。不同的会计判断,会给企业财务数据带来不同的结果,不同的结果在不同的时期会对企业财务报告产生截然不同的影响。然而,这些还仅仅是对会计职业判断的狭义层面上的认识,广义的会计职业判断还应该包括人们对会计规范的选择,这恰恰是更高层面上的会计职业判断。
由于今后我国不再制定企业会计制度,仅制定会计准则,而会计制度是根据会计准则的规定,由各个企业单位联系自身的具体情况制定并经本单位权利机构批准执行的会计核算规章,所以可以说,制定会计制度也是一种会计政策的选择,也需要进行会计职业判断。我国的会计规范主要包括会计准则体系,当然也包括现阶段同时并存的会计制度以及各种暂行规定。因此,会计准则的制定是会计职业判断问题受到关注的本源,会计职业判断与会计准则的发展密切相关,会计准则决定了会计职业判断的发展水平,会计职业判断影响了会计准则的执行效果和会计信息质量。我国2006年新颁布的《企业会计准则》是以原则导向为基础,与规则导向准则并存的。在这样的会计准则导向下,会计职业判断的空间首先是由准则的弹性空间决定的。新准则中新增了生物资产、职工薪酬、资产减值、企业年金基金、股份支付、政府补助、所得税、外币折算、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、石油天然气开采等具体准则,填补了不少会计规范的空白,作出了不少规则导向准则下的具体规定。企业如何选择适合自己的会计政策、如何选择计提折旧的方法、如何选择存货发出的计价方法、如何确认当期费用、如何使企业资产计量更有效、利润更真实,都依赖于会计人员的职业判断。
同时,新准则中金融工具等四个系列的准则,与国际财务报告准则完全接轨,国际会计准则基本是原则导向的,它比规则导向更依赖会计职业判断。目前,我国金融工具和金融交易日益呈现出复杂的发展趋势,对金融工具的会计核算提出了很大的挑战。尤其对于衍生金融工具来说,由于它不要求初始净投资或要求很少,历史成本对其无能为力,只有公允价值才能对其进行准确的确认和计量。公允价值不同于其他计量属性,它所建立的现行交易只能参照市场的当前交易价格进行估计。准确的会计职业判断能够恰当、公允地反映客观发生的经济业务事项的实质,能为利益相关者提供真实公允、相关性更强的会计信息,并使有限的社会资源得到合理的配置;反之,不当的或恶意的会计职业判断会歪曲经济业务事项的实质,产生失真的会计信息,误导利益相关者的决策,进而影响社会资源的配置效率,甚至会成为企业操纵利润、粉饰报表的一种手段。如:《企业会计准则第3号——投资性房地产》中为企业的投资性房地产提供了成本模式与公允价值模式两种可选择的计量模式。在成本模式下,投资性房地产比照固定资产和无形资产准则计提折旧或摊销,并在期末进行减值测试,计提相应的减值准备;在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的,企业可以采用公允价值计量模式。在目前房地产价格处于持续上涨的背景下,拥有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用权的商业、房地产类企业,选择成本模式或公允价值模式对企业财务报告的影响就很大,尤其是拥有投资性房地产较多的企业,往往采用公允价值,在目前环境下,可以大大提高企业总资产和净资产规模,降低企业资产负债率,甚至在房地产价格持续增长的过程中,可以提高每年报表利润,而采用成本模式所形成的财务报表往往和采用公允价值模式形成的财务报表大相径庭。这样就给部分希望粉饰报表、操纵利润的公司一定的机会。而目前我国也出现部分上市公司滥用会计判断,粉饰报表的情况。在现实经济生活中,不可能完全消除恶意的会计职业判断现象,所能做到的只是通过企业契约、社会契约的规范和完善,以及通过加强监管,把企业会计选择行为控制在企业各利益相关者可接受的范围内,达到提高会计信息质量的目标。因此,我们认为应从以下方面完善会计职业判断约束机制,提高职业判断质量:
1.加强制度性建设,完善会计职业判断外部环境。我国在加强企业会计准则建设的同时,还应加快推进公司治理改革、资本市场改革等制度变革,如加大诉讼风险、完善股权治理等,积极培育公司对高质量会计信息的有效需求。只有准则建设和制度建设“双管齐下”,才能更好地显现会计管制的效果,才能从根本上提高会计信息的质量。
2.加强独立审计力量,完善外部监督机制。独立审计应该是审计企业会计职业判断的正确性,审计人员通过审计企业内部控制制度的有效性来判别会计职业判断的风险大小,根据其遵循会计准则的程度来评价会计职业判断是否正确。因此,注册会计师的独立审计工作可以系统、全面地验证和评价会计职业判断的质量。
3.细化会计职业判断披露要求,加强对滥用会计职业判断行为的惩处。目前我国的法律法规以及各种规章制度都对操纵会计信息制定了相应的惩罚措施。然而在现实生活中,除了个别恶性会计造假案例被处罚及被披露以外,其余类型的会计操纵很少披露被处罚的情形,应加大对滥用会计判断的惩处,提高违法的成本。
4.发布具体操作指南,增强会计准则的可操作性,规范会计职业判断标准。新会计准则虽然规定了企业进行会计处理的一般原则,还尽可能地提供了执行准则的具体指南,比如《资产减值准备准则》中规定了较为详细的可收回金额的确定方法。但是新会计准则较之过去,已具有相当的柔性,大量的会计职业判断贯穿其中,会计人员在会计信息处理过程中,都不可避免地要依靠自己的知识、经验、偏好和所处的环境对会计事项作出一系列的预期和判断。正如迈克尔·杰宾斯,阿里斯特·K·梅森(2005)所说,同样的数据、同样合格的会计人员对会计事项的处理结果可能大相径庭。因此,笔者建议国家有关会计监管机构应及时制定一些有针对性的会计职业判断证据的相关《内部控制指引》,进一步细化其职业判断的依据、方法、程序等方面的披露规定。
5.完善会计职业判断约束机制。会计准则毕竟只是一个生产会计信息的技术规范,它解决的是“该如何办”的问题。对会计准则的恶意误用属于会计准则执行中“人”的问题。由于很多会计业务处理都依赖于会计的职业经验、知识水平和实际驾驭能力,不同阅历和知识背景的会计人员所作的判断往往是不同的。由于会计人员自身因素的限制,加上新会计准则的变化之大、难度之高,客观上提高了会计人员执行的难度,由此必然产生实务操作中的不确定性和新准则执行的不到位,给会计信息质量带来潜在的不利影响。
面对目前会计职业判断中存在的问题,笔者认为国家会计监管机构应面向会计从业人员开展有针对性的专业培训,使企业和会计人员尽快掌握新会计准则的精神,尽力了解和掌握新会计准则的规定及其应用。同时,要加强职业道德建设,制定并严格实施《会计法实施细则》,从“人”的方面保障新会计准则的有力执行,使新会计准则对企业会计信息质量的积極影响落到实处。
(作者单位:国网电力科学研究院财资部 江苏南京 210003)
(责编:乔木)
关键词:会计职业判断 约束机制 判断质量
中图分类号:F230 文献标识码:A
文章编号:1004-4914(2009)10-156-01
长期以来,会计职业判断在我国长期没有受到应有的重视,整个会计行业的会计职业判断的水平都较低。而且对会计职业判断的认识往往局限于会计人员在日常业务处理中对会计要素所进行的会计确认和计量方面的选择,即会计人员依据《会计准则》和《会计制度》的规定来确定会计事项的入账时间及入账金额,并且决定其应该采用的会计政策和处理方法。而目前新颁布的《会计准则》等相关政策中的规定给会计要素的处理政策与方法留下了较多的选择空间,如投资性房地产的公允价值计量、金融工具的公允价值计量、合并形式的选择等等。不同的会计判断,会给企业财务数据带来不同的结果,不同的结果在不同的时期会对企业财务报告产生截然不同的影响。然而,这些还仅仅是对会计职业判断的狭义层面上的认识,广义的会计职业判断还应该包括人们对会计规范的选择,这恰恰是更高层面上的会计职业判断。
由于今后我国不再制定企业会计制度,仅制定会计准则,而会计制度是根据会计准则的规定,由各个企业单位联系自身的具体情况制定并经本单位权利机构批准执行的会计核算规章,所以可以说,制定会计制度也是一种会计政策的选择,也需要进行会计职业判断。我国的会计规范主要包括会计准则体系,当然也包括现阶段同时并存的会计制度以及各种暂行规定。因此,会计准则的制定是会计职业判断问题受到关注的本源,会计职业判断与会计准则的发展密切相关,会计准则决定了会计职业判断的发展水平,会计职业判断影响了会计准则的执行效果和会计信息质量。我国2006年新颁布的《企业会计准则》是以原则导向为基础,与规则导向准则并存的。在这样的会计准则导向下,会计职业判断的空间首先是由准则的弹性空间决定的。新准则中新增了生物资产、职工薪酬、资产减值、企业年金基金、股份支付、政府补助、所得税、外币折算、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、石油天然气开采等具体准则,填补了不少会计规范的空白,作出了不少规则导向准则下的具体规定。企业如何选择适合自己的会计政策、如何选择计提折旧的方法、如何选择存货发出的计价方法、如何确认当期费用、如何使企业资产计量更有效、利润更真实,都依赖于会计人员的职业判断。
同时,新准则中金融工具等四个系列的准则,与国际财务报告准则完全接轨,国际会计准则基本是原则导向的,它比规则导向更依赖会计职业判断。目前,我国金融工具和金融交易日益呈现出复杂的发展趋势,对金融工具的会计核算提出了很大的挑战。尤其对于衍生金融工具来说,由于它不要求初始净投资或要求很少,历史成本对其无能为力,只有公允价值才能对其进行准确的确认和计量。公允价值不同于其他计量属性,它所建立的现行交易只能参照市场的当前交易价格进行估计。准确的会计职业判断能够恰当、公允地反映客观发生的经济业务事项的实质,能为利益相关者提供真实公允、相关性更强的会计信息,并使有限的社会资源得到合理的配置;反之,不当的或恶意的会计职业判断会歪曲经济业务事项的实质,产生失真的会计信息,误导利益相关者的决策,进而影响社会资源的配置效率,甚至会成为企业操纵利润、粉饰报表的一种手段。如:《企业会计准则第3号——投资性房地产》中为企业的投资性房地产提供了成本模式与公允价值模式两种可选择的计量模式。在成本模式下,投资性房地产比照固定资产和无形资产准则计提折旧或摊销,并在期末进行减值测试,计提相应的减值准备;在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的,企业可以采用公允价值计量模式。在目前房地产价格处于持续上涨的背景下,拥有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用权的商业、房地产类企业,选择成本模式或公允价值模式对企业财务报告的影响就很大,尤其是拥有投资性房地产较多的企业,往往采用公允价值,在目前环境下,可以大大提高企业总资产和净资产规模,降低企业资产负债率,甚至在房地产价格持续增长的过程中,可以提高每年报表利润,而采用成本模式所形成的财务报表往往和采用公允价值模式形成的财务报表大相径庭。这样就给部分希望粉饰报表、操纵利润的公司一定的机会。而目前我国也出现部分上市公司滥用会计判断,粉饰报表的情况。在现实经济生活中,不可能完全消除恶意的会计职业判断现象,所能做到的只是通过企业契约、社会契约的规范和完善,以及通过加强监管,把企业会计选择行为控制在企业各利益相关者可接受的范围内,达到提高会计信息质量的目标。因此,我们认为应从以下方面完善会计职业判断约束机制,提高职业判断质量:
1.加强制度性建设,完善会计职业判断外部环境。我国在加强企业会计准则建设的同时,还应加快推进公司治理改革、资本市场改革等制度变革,如加大诉讼风险、完善股权治理等,积极培育公司对高质量会计信息的有效需求。只有准则建设和制度建设“双管齐下”,才能更好地显现会计管制的效果,才能从根本上提高会计信息的质量。
2.加强独立审计力量,完善外部监督机制。独立审计应该是审计企业会计职业判断的正确性,审计人员通过审计企业内部控制制度的有效性来判别会计职业判断的风险大小,根据其遵循会计准则的程度来评价会计职业判断是否正确。因此,注册会计师的独立审计工作可以系统、全面地验证和评价会计职业判断的质量。
3.细化会计职业判断披露要求,加强对滥用会计职业判断行为的惩处。目前我国的法律法规以及各种规章制度都对操纵会计信息制定了相应的惩罚措施。然而在现实生活中,除了个别恶性会计造假案例被处罚及被披露以外,其余类型的会计操纵很少披露被处罚的情形,应加大对滥用会计判断的惩处,提高违法的成本。
4.发布具体操作指南,增强会计准则的可操作性,规范会计职业判断标准。新会计准则虽然规定了企业进行会计处理的一般原则,还尽可能地提供了执行准则的具体指南,比如《资产减值准备准则》中规定了较为详细的可收回金额的确定方法。但是新会计准则较之过去,已具有相当的柔性,大量的会计职业判断贯穿其中,会计人员在会计信息处理过程中,都不可避免地要依靠自己的知识、经验、偏好和所处的环境对会计事项作出一系列的预期和判断。正如迈克尔·杰宾斯,阿里斯特·K·梅森(2005)所说,同样的数据、同样合格的会计人员对会计事项的处理结果可能大相径庭。因此,笔者建议国家有关会计监管机构应及时制定一些有针对性的会计职业判断证据的相关《内部控制指引》,进一步细化其职业判断的依据、方法、程序等方面的披露规定。
5.完善会计职业判断约束机制。会计准则毕竟只是一个生产会计信息的技术规范,它解决的是“该如何办”的问题。对会计准则的恶意误用属于会计准则执行中“人”的问题。由于很多会计业务处理都依赖于会计的职业经验、知识水平和实际驾驭能力,不同阅历和知识背景的会计人员所作的判断往往是不同的。由于会计人员自身因素的限制,加上新会计准则的变化之大、难度之高,客观上提高了会计人员执行的难度,由此必然产生实务操作中的不确定性和新准则执行的不到位,给会计信息质量带来潜在的不利影响。
面对目前会计职业判断中存在的问题,笔者认为国家会计监管机构应面向会计从业人员开展有针对性的专业培训,使企业和会计人员尽快掌握新会计准则的精神,尽力了解和掌握新会计准则的规定及其应用。同时,要加强职业道德建设,制定并严格实施《会计法实施细则》,从“人”的方面保障新会计准则的有力执行,使新会计准则对企业会计信息质量的积極影响落到实处。
(作者单位:国网电力科学研究院财资部 江苏南京 210003)
(责编:乔木)