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摘要：新知识经济时代背景下，科技的飞速进步、市场的激烈竞争、企业资产结构自身变化都促使商誉在企业中的地位日益重要。自创商誉，作为商誉的重要构成部分，其对企业经营发展的影响越来越大，甚至成为企业的核心竞争力，带来的价值往往远大于其他资产。但自创商誉的确认与计量仍是争论的焦点，因而研究自创商誉的确认与计量核算等相关问题具有一定的理论研究意义和现实意义。关键字：自创商誉 确认 计量
一、自创商誉的概念
关于商誉的内涵，学术界历来存在不同的论述，主要可以总结为以下三种论点：好感价值观、超额收益论，以及总计价账户论（剩余价值论）。
商誉（Goodwill）是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值，它是企业整体价值的组成部分。自创商誉则是指企业在生产经营活动中创立和积累的、能给企业带来超额利润的资源。
自创商誉是指企业在生产经营活动中创立和积累的、能给企业带来超额利润的资源。自创商誉具有复杂性、长期性、依附性的特点。
二、自创商誉的确认
商誉由于其不可辨认性和不确定性，一直以来都是理论界争论的焦点。传统的会计模式只对企业外购商誉加以确认入账，对自创商誉不予确认。然而，在当前的经济形势下，自创商誉对企业的影响越来越大，如果不确认自创商誉，那么提供的信息将是不完整、不准确的，不能够客观、真实地反应出企业的财务状况以及获利能力，因而对自创商誉进行确认是具有必要性的。
美国财务会计准则委员会在《企业财务报表要素的确认与计量》中提出要素的确认应符合四个标准：1.可定义性；2.相关性；3.可计量性。
（一）符合可定义性标准
根据传统的定义，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。自创商誉作为无形资产，首先，它能为企业带来超额经济利益；其次，它实际为企业拥有或者控制；最后，由于自创商誉是在企业的创立和发展过程中逐步形成的一种超额经济利益，也符合由过去的交易或者事项形成的这一特征。
（二）符合相关性标准
相关性是指会计信息能帮助信息使用者预测由于过去、现在或将来事项产生的结果，或证实、修正前期预测，并能导致决策差别的能力。自创商誉作为企业价值的重要组成部分，其提供的财务会计信息已关系到利益相关者的各方面，直接影响信息使用者的需要与决策。自创商誉是企业的内部财富，对会计信息使用者对企业状况的了解、未来的预测、决策的制定起着重要作用。因此，会计信息的相关性也要求对自创商誉进行确认。
（三）符合可计量性标准
计量属性包含原始成本、现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量贴现值五种。自创商誉的计量则更适合用可实现净值及未来现金流量贴现值作为计量属性。由于计量结果不如原始成本、现行成本、现行市价确切，利润率、超额利润率、贴现率、贴现期等数据的确定也并不完全准确，所以自创商誉的计量是不能准确计量的。然而，所有的会计计量本身就不是绝对准确的，即使是原始成本、现行成本、现行市价的计量，也是有一定的会计判断和估计的因素，因此只要计量的条件是客观合理的，数据的取得是科学真实的，那么其计量结果就是可以接受的，是能够进行确认的。
三、自创商誉的计量
（一）自创商誉的初始计量
自创商誉主要以获取超额收益能力的大小作为其计量标准，目前理论上可采用的主要有以下三种方法：
1.未来超额收益贴现法（贴现法）。它是指把企业可预测的若干年预期超额收益依次折现，并将折现值汇总以确定企业商誉价值。用公式可表示为：
自创商誉的价值=∑各年预期超额收益×各年的折现系数
当各年预期超额收益相等时，上面的公式可简化为：
自创商誉的价值=∑年预期超额收益×年金现值系数
其中，贴现率可选平均资本成本或行业平均资金利润率。
此方法符合商誉的定义，在计算出的自创商誉价值不发生明显变化时，不对其进行重估，但是在使用中需要对将来超额收益进行预测，导致贴现率的选择不能够完全准确，比如容易搀杂决策人员的主观判断、错误估计等因素，所以计算中存在一定的不确定性，可验证性也较差。
2.超额收益资本化法。该方法是先计算出企业的超额利润，再用适当的收益还原率（一般为同行业企业平均利润率）将超额利润予以资本化，把还原后的金额作为自创商誉的价值。
按此法测算的商誉价值偏高，为保证计算结果的真实性和准确性，平均利润率一般选用靠近计算期的若干时期（如5年）。为准确地反映企业的获利能力，超额收益应采用扣除企业年末损益表中营业外收支净额后的差额。
3.差额法。这种计量方法认为企业的整体资产价值与可辨认净资产（有形资产+可辨认的无形资产一负债）公允价值之间的差额即为自创商誉的价值。该方法应采用下列公式：
自创商誉价值=整体资产价值-可辨认净资产公允价值
但是由于企业并没有发生被并购交易，则整体资产价值不能用购买价来表示，而应通过下式计算：
整体资产价值=企业市场价值=流通在外普通股股数×每股市价
或整体资产价值=年收益额÷行业平均收益率
差额法简单易行，因而被许多人推崇，但他的不合理之处也相当明显。就算是用股票市价进行计算，也只有在市场经济比较发达，证券市场比较完善的情况下，才能用股票的市价作为企业整体资产价值。我国现行的证券市场并不完善，股票市价并非能准确反映企业价值。总而言之，运用差额法进行计算并不合适。
三种方法中，未来超额收益贴现法被广泛接受和认可，它以商誉本质为基础，使用未来现金净流量的贴现值作为企业整体价值，进而确定自创商誉的价值。然而，针对不同企业的不同情况，应该选取适合企业实际需求与发展的方法进行计量。
（二）自创商誉的后续计量
理论界对于自创商誉的后续会计处理主要有三种方法： 一是永久保留法，指将自创商誉作为资产在账上永久保持；二是系统摊销法，指将自创商誉作为资产在以后的一定期间内进行系统摊销；三是直接冲销法，即讲自创商誉立即注销，并冲销企业的留存收益。
由于自创商誉的的确认与计量的主观性较强，对于其后续计量，更多学者赞同在完成初始确认后不对其进行摊销，而在期末进行减值测试。笔者也认同此观点，理由主要有三：首先，系统摊销法会使自创商誉价值逐年减少，而事实上，自创商誉所创造的未来价值可能因为企业的良好经营而逐渐增加；其次，自创商誉是企业长期的生产经营过程中形成的有助于商誉形式的各项支出，都在发生当期已计为费用。若再进行摊销，就会导致费用的重复计列，从而影响会计信息的真实性；最后，自创商誉的形成未必一定有为创立而发生的支出，并且摊销期也无法准确确认。
参考文献
[1] 董必荣. 试论企业核心能力与商誉的关系[ J ]. 北京工商大学学报. 2003
一、自创商誉的概念
关于商誉的内涵，学术界历来存在不同的论述，主要可以总结为以下三种论点：好感价值观、超额收益论，以及总计价账户论（剩余价值论）。
商誉（Goodwill）是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值，它是企业整体价值的组成部分。自创商誉则是指企业在生产经营活动中创立和积累的、能给企业带来超额利润的资源。
自创商誉是指企业在生产经营活动中创立和积累的、能给企业带来超额利润的资源。自创商誉具有复杂性、长期性、依附性的特点。
二、自创商誉的确认
商誉由于其不可辨认性和不确定性，一直以来都是理论界争论的焦点。传统的会计模式只对企业外购商誉加以确认入账，对自创商誉不予确认。然而，在当前的经济形势下，自创商誉对企业的影响越来越大，如果不确认自创商誉，那么提供的信息将是不完整、不准确的，不能够客观、真实地反应出企业的财务状况以及获利能力，因而对自创商誉进行确认是具有必要性的。
美国财务会计准则委员会在《企业财务报表要素的确认与计量》中提出要素的确认应符合四个标准：1.可定义性；2.相关性；3.可计量性。
（一）符合可定义性标准
根据传统的定义，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。自创商誉作为无形资产，首先，它能为企业带来超额经济利益；其次，它实际为企业拥有或者控制；最后，由于自创商誉是在企业的创立和发展过程中逐步形成的一种超额经济利益，也符合由过去的交易或者事项形成的这一特征。
（二）符合相关性标准
相关性是指会计信息能帮助信息使用者预测由于过去、现在或将来事项产生的结果，或证实、修正前期预测，并能导致决策差别的能力。自创商誉作为企业价值的重要组成部分，其提供的财务会计信息已关系到利益相关者的各方面，直接影响信息使用者的需要与决策。自创商誉是企业的内部财富，对会计信息使用者对企业状况的了解、未来的预测、决策的制定起着重要作用。因此，会计信息的相关性也要求对自创商誉进行确认。
（三）符合可计量性标准
计量属性包含原始成本、现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量贴现值五种。自创商誉的计量则更适合用可实现净值及未来现金流量贴现值作为计量属性。由于计量结果不如原始成本、现行成本、现行市价确切，利润率、超额利润率、贴现率、贴现期等数据的确定也并不完全准确，所以自创商誉的计量是不能准确计量的。然而，所有的会计计量本身就不是绝对准确的，即使是原始成本、现行成本、现行市价的计量，也是有一定的会计判断和估计的因素，因此只要计量的条件是客观合理的，数据的取得是科学真实的，那么其计量结果就是可以接受的，是能够进行确认的。
三、自创商誉的计量
（一）自创商誉的初始计量
自创商誉主要以获取超额收益能力的大小作为其计量标准，目前理论上可采用的主要有以下三种方法：
1.未来超额收益贴现法（贴现法）。它是指把企业可预测的若干年预期超额收益依次折现，并将折现值汇总以确定企业商誉价值。用公式可表示为：
自创商誉的价值=∑各年预期超额收益×各年的折现系数
当各年预期超额收益相等时，上面的公式可简化为：
自创商誉的价值=∑年预期超额收益×年金现值系数
其中，贴现率可选平均资本成本或行业平均资金利润率。
此方法符合商誉的定义，在计算出的自创商誉价值不发生明显变化时，不对其进行重估，但是在使用中需要对将来超额收益进行预测，导致贴现率的选择不能够完全准确，比如容易搀杂决策人员的主观判断、错误估计等因素，所以计算中存在一定的不确定性，可验证性也较差。
2.超额收益资本化法。该方法是先计算出企业的超额利润，再用适当的收益还原率（一般为同行业企业平均利润率）将超额利润予以资本化，把还原后的金额作为自创商誉的价值。
按此法测算的商誉价值偏高，为保证计算结果的真实性和准确性，平均利润率一般选用靠近计算期的若干时期（如5年）。为准确地反映企业的获利能力，超额收益应采用扣除企业年末损益表中营业外收支净额后的差额。
3.差额法。这种计量方法认为企业的整体资产价值与可辨认净资产（有形资产+可辨认的无形资产一负债）公允价值之间的差额即为自创商誉的价值。该方法应采用下列公式：
自创商誉价值=整体资产价值-可辨认净资产公允价值
但是由于企业并没有发生被并购交易，则整体资产价值不能用购买价来表示，而应通过下式计算：
整体资产价值=企业市场价值=流通在外普通股股数×每股市价
或整体资产价值=年收益额÷行业平均收益率
差额法简单易行，因而被许多人推崇，但他的不合理之处也相当明显。就算是用股票市价进行计算，也只有在市场经济比较发达，证券市场比较完善的情况下，才能用股票的市价作为企业整体资产价值。我国现行的证券市场并不完善，股票市价并非能准确反映企业价值。总而言之，运用差额法进行计算并不合适。
三种方法中，未来超额收益贴现法被广泛接受和认可，它以商誉本质为基础，使用未来现金净流量的贴现值作为企业整体价值，进而确定自创商誉的价值。然而，针对不同企业的不同情况，应该选取适合企业实际需求与发展的方法进行计量。
（二）自创商誉的后续计量
理论界对于自创商誉的后续会计处理主要有三种方法： 一是永久保留法，指将自创商誉作为资产在账上永久保持；二是系统摊销法，指将自创商誉作为资产在以后的一定期间内进行系统摊销；三是直接冲销法，即讲自创商誉立即注销，并冲销企业的留存收益。
由于自创商誉的的确认与计量的主观性较强，对于其后续计量，更多学者赞同在完成初始确认后不对其进行摊销，而在期末进行减值测试。笔者也认同此观点，理由主要有三：首先，系统摊销法会使自创商誉价值逐年减少，而事实上，自创商誉所创造的未来价值可能因为企业的良好经营而逐渐增加；其次，自创商誉是企业长期的生产经营过程中形成的有助于商誉形式的各项支出，都在发生当期已计为费用。若再进行摊销，就会导致费用的重复计列，从而影响会计信息的真实性；最后，自创商誉的形成未必一定有为创立而发生的支出，并且摊销期也无法准确确认。
参考文献
[1] 董必荣. 试论企业核心能力与商誉的关系[ J ]. 北京工商大学学报. 2003