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【摘要】社会保障等大量“隐性”负债的存在成为威胁政府财政安全的重要因素，与这些社会保障有关的政府负债的确认、计量和报告则成为政府会计实务和理论界关注的焦点。政府会计活动正确反映和揭示这些负债，提供高质量的政府会计与财务报告信息，成为加强政府负债管理、控制财政风险、改进政府部门运营绩效和强化受托责任的重要前提。本文对美国联邦政府社会保障负债的会计政策选择进行分析，以提供借鉴。
【关键词】社会保障会计政策受托责任
【中图分类号】F231
一、美国联邦政府社会保障负债的会计事项特征
在美国，作为对国家总体福利状况的持久责任，联邦政府向普通社会公众提供的社会保障项目包括老年、幸存者和伤残保险（OASDI）、医疗保险（HI）和补充医疗保险（SMI）以及联邦雇员的失业保险（UI）、铁路退休福利、黑肺保险和失业保险。美国财政预算报告显示，联邦政府2000年度为这些社会保障项目做出的支付已超过联邦预算的50%。联邦政府会计准则顾问委员会在联邦政府财务会计概念说明（SFFAC）第1号《联邦政府财务报告的目标》中阐述到，联邦政府作为美国公民行使主权的载体，相对任何其他主体，对国家总体福利承担着独一无二的责任，同时又有权通过课税、借款和货币创造等独有方式获得财政资源。对于与这些社会保障有关的数额巨大的资金活动，特别是在现行法律承诺的福利水平和清偿负债需要的保费水平的基础上，预计未来资金流入流出等财务信息对有关公共政策制定至关重要。纳税者长期依赖社会保障项目，其关注的基本问题涉及这些社会保障项目按照目前的构造是否可持续，以及它们对政府财务状况的影响如何。但一段时间以来，由于联邦政府机构提供的失业补偿和其他福利等社会保障项目在私人部门中找不到对应物，即便是应计制导向的美国联邦政府合并财务报表和运营报表揭示的负债也只限于现金福利支付，并没有涉及“非现金”金额和相关的负债变动。
从经济业务角度看，这些社会保障项目具有许多共同特征，是法律规定的面向一般社会公众而非单纯面向联邦雇员的福利计划项目，项目管理者无权决定谁应该得到福利以及得到多少福利，这些项目从参与者或雇主那里进行融资，即对项目运行必要的财务资源是通过从项目参与者或这些参与者的雇主那里征收专项税金和费用来筹集的，收缴的税金通常是参与者工资收入的固定百分比，政府通过法律指定的信托基金账户来核算这些专门用于特定社会保障目的的税收收入和授权支出，社会保障项目的获得资格通常取决于参与者个人、雇主或两者共同支付的税金或费用、职业资格以及就业年限，但福利支付金额并不直接与参与者支付的税金或者向其收取的费用相关，社会保障项目会有意识地向低薪资阶层进行再分配，使低收入阶层得到相对较高的福利，甚至还为低收入参与者家庭中的非就业成员提供福利。由于不同的社会保障项目为执行政府特定责任而往往具有很多独特特征，很难用明确的标准来加以限定究竟哪些特征属于或者不属于社会保障项目。例如，作为社会保障项目之一的老年、幸存者和伤残保险是政府针对有资格的美国公民和居民提供的现金福利。资格条件和福利金额要根据适用于某一时期的法律来加以确定。现行法律规定，针对个体或依靠其赡养的配偶和子女，每月支付的福利金额根据到开始支付的日期为止个体的应税收入来确定，但政府可以通过修改涉及老年、幸存者和伤残保险的相关法律规定来改变每月支付的福利金额和资格条件。实际上，在24年的时间里，美国联邦政府就曾将享受完全退休福利的年龄从65岁逐渐推迟到了67岁。同时，老年、幸存者和伤残保险又是一项收入转移计划，可以通过在家庭间重新分配收入来降低经济分配的不均衡程度，实现收入的转移：一是对于较低收入的劳动者而言，退休期间的福利与较高收入劳动者相比，补偿了其在工作期间应赚取的大部分收益，如此便实现了年龄相同而收入不同的劳动者群体间的收入转移；二是养老、幸存者和伤残保险以按期从薪金中扣缴的方式进行融资，当期劳动者每年支付给老年、幸存者和伤残保险的工资税主要用来支付同一年度内提供给当期受益者的福利，如此就实现了当期劳动者和当期受益者之间，也就是年轻劳动者和年老退休人员、伤残人员及其家庭成员间的收入转移。
面向政府一般负债会计事项，联邦政府会计准则顾问委员会曾将负债定义为，作为以往交易或事项的结果，未来可能的资源流出或其他牺牲，要求一般目的联邦财务报告确认源于以往交换交易、政府相关事项、政府认可事项，或按照现行法律和适用政策，于财务报告日应付而未付的金额，以及源于非交换交易的可能和可靠计量的未来资源流出和其他牺牲。作为负债确认的必要条件，上述定义中的事项（包括交易）是对主体具有经济后果的事件，可计量意味着事项具有能够充分可靠地用货币来数量化而成为可合理估计的相关属性。其中，如果每一方在某一事项中牺牲价值并作为回报接收到价值，如一方由于将来提供货币或其他资源的承诺而作为回报接收到货物或服务，发生的就是交换交易，其代表着资源或提供资源的承诺的双向流动。当交易一方接收到价值而没有作为回报直接付出或承诺付出价值时，发生的就是非交换交易，其代表的是资源或承诺的单向流动。这些非交易基础的事项通常可以被划分政府相关事项和政府认可事项两种类型。政府相关事项是涉及联邦政府与其周围环境之间相互作用的非交易基础的事项，该事项可能会超出联邦主体的控制。政府认可事项是那些由于联邦政府选择对这一事项作出反应而对其具有经济后果的非交易基础的事项。而资源的可能未来流出或其他牺牲中的“可能”是指在可得证据或有效推理的基础上能够合理预期或认定多半会发生。资源的未来流出或其他牺牲的可能性可根据现有事实和条件来估计。这些现有事实和条件包括为联邦主体运营提供一般授权的法律和为基金项目提供的专门预算授权。在尚未提供预算授权的情况下，如果该项资源的未来流出或其他牺牲直接与主体的持续运营相关，且有关的预算授权属于例行提供的类型，仍可以满足可能性检验，如此上述定义和确认条件同时适用于有预算资源抵偿和没有被预算资源抵偿的负债。[1] 然而实践中，政府在国家层面上满足公民一般需求而开展的许多项目并不涉及政府主体与公民之间的互惠转让，纳税人或捐助者交纳的税金与其接收到的利益之间也不具有可比性，特别是某些非交换交易通常是基于政府与其周围环境相互作用的政府相关事项，某些是由于政府选择对事项作出反应，而对其具有经济后果的政府认可事项，这当中有很多甚至是并无法律依据的道义责任。因此，联邦政府的社会保障项目通常是交换交易、非交换交易两者兼有，或某些交换交易与非交换交易元素混合的政府义务，不能简单适用或是年度政府援助项目（非交换交易）或是长期养老金项目（交换交易）的传统会计概念，社会保障负债的确认、计量和报告因其事项特征和业务属性的复杂性而引发诸多理论和实务争议。
二、美国联邦政府社会保障负债的确认、计量和报告问题
（一）联邦政府的社会保障负债的确认问题
对于联邦政府社会保障负债的确认，始终存在着两种不同观点，一种观点认为，社会保障项目有别于一般援助项目，它要求参与者在享受福利之前支付税金以获得保障资格，且大部分社会保障项目的福利构成中都含有个体权益要素，纳税越多，福利水平越高。项目参与者和雇主为预期的未来福利牺牲了价值，作为这些牺牲的回报，参与者也就自然会预期享有相关福利，许多雇主也确实将这些社会保障福利价值纳入了退休补偿计划，这些都使社会保障项目具有一定的交换交易倾向。社会保障近似“交换”或“公允”的求偿权，具有等同的支付可能。与延续项目政策有关的未来福利支付金额是决策相关的，预期在未来应支付给现有项目参与者的社会保障福利，应该在资产负债表内或在财务报告中列报或披露。而另一种观点认为，社会保障项目是为执行政府主权责任而发展的津贴项目，不属于交换交易，是政府通过强制性税收提供资金的随走随付的收入转移安排，具有非交换交易属性，付款的条款根据联邦法律而不是通过交换交易来确定，对其来说应计和对未来福利及分担额和税收收入的估计是不恰当的。相关承诺的政治性质是关键特征。尽管根据已经发生的相关事项和认可事项进行判断，存在很高的可能性，政府在未来年度继续作出补贴、补助或其他收入转移，但接收者对于在未来接收补贴、补助或转移并不具有与服务-未来支付承诺的交换交易相比同样公允的求偿权，后者比前者具有更大的支付可能。与社会保障项目有关的政府长期义务不是负债，不仅不应该确认，甚至也不应该作为管理责任信息来报告。社会保障项目毕竟没有导致实质意义上的交换交易，项目受益者接收到的福利支付与其支付的税金没有明确的比例关系，因此，与这些项目相关的长期义务通常不应视为负债。此外，因为未来福利支付并不确定，社会保障法案允许国会修订或撤消有关部门的福利条款，立法机构为了维持资产负债平衡可以变更义务期限，可能在未来作出的福利支付常常取决于包括实际工资、利息率、出生率、移民移入和劳动力参与率等经济和人口统计变量，而这些变量常常会发生较大波动，未来福利支付水平对于作为负债的应计项目来说太不确定，传统的专门化会计方法面临着对可能性范围极大的假设进行极端敏感的预测。社会保障系统整体上依赖于处于富有劳动能力年龄段并在经济体中发挥作用的参与者群体，而法案涉及的雇员非合同利益，并不能参照年金持有者的那些利益进行类推，年金持有者对福利的权力是建立在合同保险金支付的基础之上，在社会保障系统中确立“应计财产权利”概念并将相关义务确认为负债通常会限制政府因应未来变化对项目作出必要调整的灵活性。
联邦政府已有的负债会计准则，区分了非交换交易与交换交易引发的义务的不同性质，将是否涉及非交换交易作为重要因素，并针对与不同类型交易和事项相关的负债界定了确认时点：在交换交易的情况下，负债在主体凭借未来提供货币资金或其他资源的承诺而接收货物或服务时确认，例如联邦雇员在针对补偿的交换中完成服务时，负债包括已赚得而未支付的工资金额和与当期服务相关的未来退休福利成本。在非交换交易的情况下，负债是报告日未付但到期应付的义务，包括已发生但未报告的求偿权，负债应针对在报告日应付而未付的金额来加以确认，负债包括在联邦主体报告日为支付项目条件下提供的福利、货物或服务而来自联邦主体的应付金额；在事项发生时未来资源流出是可能和可计量的，或者在此后不久即成为可能和可以计量的情况下，确认源于政府相关事项的负债；在联邦政府正式认可对已经发生的事项、交换与非交换交易承担可带来未来资源流出的义务时确认源于政府认可事项的负债。[2]换句话说，联邦主体在以下标准已经被满足时确认负债和费用：（1）国会已拨付或授权资源（例如，通过授权立法）或（2）交换发生了或在报告日非交换的金额应付而尚未支付。据此有人认为，社会保障福利，象其他非交换交易那样，应该在他们被支付或到期和应付，且不早于参与者已经抵偿工资的期间确认为费用。未来的社会保障福利构成了未来时期的项目成本，仅限于对报告日的应付未付金额确认负债，对未来非交换支付的估计不应该被确认为当前时期的负债。但有人坚持认为，大部分财务报告团体已经采用与交换或非交换不同的标准，财务会计准则委员会（FASB）概念说明采用的“资产/负债”观点认为，交换与非交换交易之间的差别和使项目成为交换主导的特征与负债确认议题并不相关。重要的是承诺是否已经被作出，而不是是否已经为其接收到某些东西或其将如何被提供资金——换句话说，重要的是资源的未来牺牲是否是很可能的，而不管它是否来自报酬的交换。政府的社会保障项目拥有参与人捐助、政府发起、法律规定等特定的特征，具有明确的财务主体信托基金和长期的融资渠道，结合项目的历史背景和政治环境，通常可以认定，与该义务相关的财务资源流出可能性很高，即社会预期远大于50%，在相当程度上有关福利在支付前是可以预见的。综合在一起，相关负债的确认标准在有关支付到期之前就已经得到满足。特别是基于未来支付金额的长期精算估计，在能够对继续执行项目现行政策而需要在未来支付的金额作出预计的条件下，就应该在比支付到期更早的时点上，将预期在未来时期支付给现行项目参与者的净福利现值确认为负债。 （二）联邦政府社会保障负债的计量问题
在财务报告内列报的负债是通过各种会计标准规定的不同属性来计量的，计量属性是政府负债能够得到会计计量的特性维度，即负债本位币金额的确定基础。在现行实务中，若干不同的计量属性针对不同的项目被加以使用。会计中常用的属性方法包括历史成本、重置成本、现行成本、可变现净值、现值、精算现值、公允市价、预期价值、结算价值和公允价值等多种。其中，现值类会计需要依靠历史经验和管理判断，才能对未来年度的现金流作出估计。现值会计信息可能比历史成本法下报告的信息更具相关性，但编制和维护现值会计信息则会带来较多复杂工作。例如，在精算现值会计基础上编制某些政府福利项目的财务信息，则需要使用汇总标准入账年龄精算成本法计量管理主体的有关负债。在汇总标准入账年龄法下，预计福利的精算现值按公民群体收入与服务状况的平均基础，在就业年龄与假定退休年龄之间进行分配。也就是说，将每个雇员福利的预计精算现值，以等额基础在雇员入账年龄到退休年龄之间的服务期间内进行分配，需要采用封闭群体法对现行法律规定下，政府对现有参与者的未来福利支付义务进行准确估计。
对此，有人认为，社会保障项目是推定的负债，在一般目的财务报告中揭示这些预计精算现值，能够确保财务报告公允表述政府主体的财务状况和运营结果，将社会保障等政府福利项目面临的财务挑战数量化，提高了会计信息与使用者决策需要的相关性。而财务报表的使用者习惯于阅读像公司一样在财务报表或报表注解中被数量化的承诺。针对联邦养老金确认的负债与针对社会保障的封闭团体义务计量之间不存在概念差别，封闭群体计量是一项应该在联邦政府合并资产负债表内确认的负债。没有披露这些义务的负债类型的计量，就会给依靠财务报表的使用者带来潜在的误导，并会引起有关报表可信性的质疑。将社会保障福利处理为每年已获取权利的封闭群体计量，可以帮助使用者理解社会保障项目依托未来年度纳税者，为现有参与者在给定时点获取的社会保障福利金额融资的程度。通过负债类型的披露还可以将政府继续作出的，人们被告知可以依赖的承诺的规模数量化，封闭群体数据对评价社会保障项目的持续性是合意的，如果缺少负债或封闭群体数据，要对项目财务状况乃至联邦政府财务状况进行评价也是不可能的。使用者需要了解是否已经让未来各代公民负担了当前和以往年度的成本以及负担到了什么程度。为此，社会保障相关的数额相当巨大的义务必须得到计量以纳入考虑。还有人提出，社会保障项目受托人年度报告应提供现金流的“开放群体”预测，以及被标明用于这一项目的整体预算占税基、国内总产值的百分比和“赡养率”等其他补充信息。其中，开放群体计量反映了项目融资方式。而赡养率，即捐助者对受益者的比率表明了项目在未来是否可能遇到潜在压力。两者作为补充信息的一部分，对评价社会保障项目的持续性是合意的。这里，甚至还有人反对报告任何不是基于开放群体方法和假设的信息。但也有人提出，考虑到联邦政府和社会保障的性质，这些信息对评价持续性没有用。这一计量并没有反映项目在现行法律下的融资方式，这些计量结果也可能引起误解，特别是对项目参与者上述福利的应计计量会揭示出巨额的隐性负债，使并不了解福利项目资金运作方式的使用者感到恐慌和困惑。而且，某些社会福利负债的封闭群体精算现值计量本身也会面临很多不确定因素，使封闭群体计量失去意义，甚至造成潜在误导，例如，美国国会早就将修订或撤消有关福利政策的权力以法律规定形式写入了社会保障法案，历史上，国会也曾经多次实际作出这样的修订，因此，有关负债的确认和计量并不完全确定。而且，上述精算现值具体金额的确定常常取决于实际工资、利息率、出生率、税率、退休年龄等众多经济和人口统计变量，而这些因素经常发生较大的波动。因此有人提出，这些计量结果根本不应该在财务报告中披露。
（三）联邦政府社会保障负债的报告问题
财务报告是针对某一主体依据货币记录、报告和解释对该主体具有经济后果的财务交易和事项的过程。作为报告方式，“确认”、“披露”和“必需的补充管理责任信息”（RSSI）在会计中有专门的技术性应用。如在联邦政府会计标准说明的专用词汇中进一步解释的，“确认”意味着将项目作为资产、负债、收入、费用等正式记录并编入主体财务报告。“披露”意味着在注解或叙述中报告被认为是基本财务报表不可分割部分的信息。必需的补充管理责任报告意味着在主要财务报表以外报告被会计准则认为对主体财务报告必要的，并由此为其计量和表述建议权威性指南的信息。
整体上，准则要求的信息中没有一个单一的要素可以满足所有使用者评价政府财务状况和项目未来预算资源充足性的需要。作为一般会计原则，政府的决策制定应被充分提供信息，以使其认识到作出承诺时承诺的成本，联邦会计和财务报告设法满足使用者的需求并针对他们的决策向他们提供信息。但资产负债表中报告负债的变动过程会影响运营报表中绩效计量的有用性，准确计量面临困难造成人们很难确定这样的计量是列示在资产负债表内还是在注解中。一些人认为，封闭群体计量，除了是评价项目和政府财务状况和境况的重要因素，同时还在制度变革时表述了对项目最大限度“过渡成本”的粗略估计。在一般目的联邦财务报告中报告这一隐性负债的主要原因是为了确保财务报告公平表述报告主体的财务状况、境况和运营结果，同时也是将与变革社会保障制度有关的财务挑战数量化的一种方式，这不仅将注意力转向这一挑战，而且还以进一步支持分析和决策制定的方式将其数量化，与评价应对这些挑战的各种选择的使用者考虑相关。在概念上，确认政府承担的风险将允许政策制定者与其他提供资金的要求联系来考虑这些成本，并改进项目对私人经济行为影响的计量。在大部分情况下，应计项目的风险承担方法类似于保险费率设定过程，反映了在保障承诺被扩大时承诺的长期预期成本。被政府承担的风险本质上是没有被转嫁给被保险人的全部风险基础保费部分。如果保障项目不同于确认为负债的金额，社会保障项目就应报告承担的风险金额。联邦政府财务会计标准说明《联邦政府负债会计》将“承担的风险”定义为基生效的保险总额中固有的风险的未支付预期损失减去相关保费后的现值。另一些人认为，封闭群体方法有时被称为与当前参与者的封闭群体有关的特定保险项目的精算负债，如果社会保障项目象联邦养老金和退休保健福利那样来加以核算，它类似于在资产负债表内确认的负债。另外一些人则认为，如果社会保障象其他联邦保障项目那样来核算，封闭群体计量类似于作为补充管理责任信息报告的对“承担的风险”的计量。但其他人反驳了这一观点，指出不同的融资安排、法律地位决定了社会保障项目和养老金的性质不同。由于针对个体或个体的编组（一代人）不存在使分担额与他们接收到的福利相配比的意图（如在其他种类保险项目中的情况），隐含于社会保障中报告的政府收入转移金额就会造成误导。 三、美国联邦政府社会保障负债会计的政策选择权衡
（一）基于会计目标对报告政策选择的权衡
联邦政府会计准则顾问委员会在其概念说明中阐明，联邦政府的财务报告应有助于政府完成其经济、有效果和有效率地管理项目的职责并公开承担受托责任，“受托责任”及其推论“决策有用性”构成了政府会计与财务报告的两个基本价值取向。由此推知政府必须为评价这种受托责任提供有用信息。在此基础上，联邦政府会计准则顾问委员会确立了预算完整性、运营绩效、管理责任及系统与控制四个主要的会计目标，其中运营绩效目标要求联邦政府财务报告应该帮助报告使用者评价报告主体社会保障项目的服务努力、成本和成就，这些努力和成就的融资方式，以及对主体资产和债务的管理。与这一目标有关的社会保障信息除了未来成本和其他义务的长期估计（和估计的范围）外，还包括项目成本。未来成本估计除了反映经济和人口统计上的变动外，还应反映福利水平变动的成本影响。管理责任目标要求联邦政府财务报告应该帮助报告使用者评价在此期间，政府的运营和投资对国家的影响，并因此使政府和国家的财务状况已经发生和可能在未来发生怎样的变化。联邦政府财务报告应该提供信息帮助读者确定政府的财务状况在某一期间是否改善或恶化，政府未来的预算资源是否足以维持公共服务并满足到期义务，政府的运营是否已经对国家当前或未来福利作出贡献，以及项目按照目前的构造是否可持续，及其以当前水平继续向计划接收者提供福利的可能性。
鉴于社会保障项目的复杂性，联邦政府会计准则顾问委员会采取一种包含扩展披露和补充报告的组合报告模式。按照可选择最低限度负债要求，在资产负债表上确认于资产负债表日支付到期并对受益者或服务提供者应该支付的社会保障福利负债，有关的封闭群体（对新的进入者）、“负债类型”数目继续与开放群体、“现金流”或“财务类型”数目一起在脚注中披露。联邦政府会计准则顾问委员会提出，尽管在资产负债表上没有针对超过期末到期的未来支付确认负债，但每年将作出对未来项目成本的精算估计以评价社会保障项目的财务状况和前景。委员会认为，封闭群体信息在分析社会保险项目的持续性和财务状况时是有用的，而最好的方式是将封闭团体数据置于资产负债表外，作为关于社会保障项目必需的补充管理责任信息的一部分来加以报告，包括（a）对当前参与者的未来福利支付（c）当前参与者或其雇主的未来分担额，及（b）由计价日的基金余额表述的社会保障项目中现金收入超过现金支付的累积超额部分的精算净现值。委员会通过的会计标准要求，在新设的精算现值报表的组成结构中列报封闭群体的精算净现值及其组成部分信息和如何计算它们的说明，列示在项目正常适用的预测期间，当前或未来参与者的未来分担额和税收收入及他们未来福利的精算现值。报表的总净额列示福利超过分担额和税收收入的总超额部分。同时将计价日基金余额从预测期间净现金流出的精算现值中减去，基金余额信息在对该报表的注解中加以列示。委员会认为，就精算净现值的个别组成部分添加的细节信息将为对不同事实感兴趣的使用者提供有用信息。此外，报表表述将增加重要数据的突出性，以避免其被遮蔽于绵长的叙述当中。另外，为了便于评价项目的长期持续性以及项目和国家为了支付为目前参与者计划的福利，而从未来项目参与者筹集资源的能力，委员会要求在个别机构和政府范围主体的财务报告中报告以下叙述性或图表化的补充管理责任信息：（1）项目整体预算作为应税工资和国内总产值百分比的现金流预测；（2）税金支付被标明用于这一项目的人员数目与项目受益者数目间比率的长期预测，即捐助者对受益者比率的长期预测（一般被称为“赡养率”）；（3）呈现针对或代表目前和未来项目参与者的福利及来自或代表当前和未来参与者的分担额或税收收入的精算现值；（4）预测对假设变动的敏感性分析。其中，基于未来现金流入和现金流出的金额和时间，现金流估计将帮助使用者了解基于当前收入和福利结构的社会保障项目的长期持续性。开放群体方法下年度的流入和流出应该在足够数目的年份加以披露（例如，10年，75年）以揭示流出开始超过流入的转折点，提供为确保项目在当前法律下可持续，需要调整收入流或支出流的早期警示。赡养率则帮助使用者评价项目是否处于潜在的压力之下，以及按照当前构造它是否是可持续的。委员会认为，标准要求的上述信息综合为一个整体将帮助使用者在了解项目的复杂性和长期预测的不确定性后作出正确评价。
（二）基于信息质量对计量政策选择的权衡
联邦政府财务会计概念说明《联邦政府财务报告的目标》提出，财务报告作为与使用者沟通的工具，其信息必须具有可理解性、可靠性、相关性、及时性、一致性和可比性。其中，为了相关，在提供的信息与针对其信息被需要的目的之间，必须存在合理的因果关系。不同的报告，并附以适当数量的细节、解释和相关叙述，对提供预期与报告使用者需求相关的信息是必要的。财务报告应该可靠并不意味着精确和肯定，因为可靠性受到计量过程中估计程度及事物被计量时固有的不确定性的影响，财务报告需要包括关于潜在假定和估计过程中固有的不确定性的叙述性解释。在一定环境下，一种带有适当解释的估计要比根本没有估计提供更多有用信息。
联邦政府会计准则顾问委员会认识到，有关社会保障的充分信息是否能按单一的、时点数字的方式在资产负债表上列示出来是值得考虑的。资产负债表和其他方面的单一计量不能充分表达社会保障项目的财务持续性，或对管理主体及整体政府的财务状况的影响，人们可以根据对未来福利的已获权利观点采取对参与者应负义务的计量，或者根据来自随走随支付观点采取对提供资金的计量，或对未来现金流入和流出给予考虑。按随走随支付方法进行预测首先要认识到社会保障提供资金的方式，并提供基于现行福利结构的关于长期持续性的数据。“已获权利”方法要确定在给定时点上，社会保障对现行参与者的累计义务，它在现行法律下需要由未来各代参与者来提供资金。委员会认为通过是否能够“支持未来服务和满足到期义务”的前瞻性评价，可以提供政府财务状况的更为完整的图景。联邦财务信息使用者需要大量了解社会保障项目的未来，社会保障项目是需要面向人口统计和其他趋势进行融资的联邦支出中数额巨大且又不断增长的部分，了解这些项目的财务状况对了解作为整体的联邦政府的状况是重要的。此外，许多公民出于其自身财务保障考虑依赖这些项目。委员会因此提出，关于这些项目未来前景的有用信息应该在运营这些项目的主体财务报告中，及美国政府合并财务报告中全面无偏地加以揭示。委员会认为，至少应该列报必要的最低限度的信息，且负债应该基于对未来支付的长期精算估计来加以列报。社会保障项目构成了应该在合并财务报表中确认的联邦政府负债，且封闭群体是其最好的计量。封闭群体计量代表了在现行法律下，为当前参与者支付福利的未来参与者净义务的相当良好的估计。尽管这一数额容易受到长期人口统计趋势变化的影响，但它并不象在下一个75年中涉及所有当前和未来参与者的“开放群体”计量中的计算结果那样易于波动，因为它只与已经参与项目的个体相关。另外，委员会认为，诸如对项目来自所有来源的现金流入和针对所有目的的现金流出的长期预测等其他计量也是有用的，且持续性与财务状况的所有计量必须纳入同一语境才是有意义的。如此，委员会要求列示三种对社会保障的负债类型计量作为财务报表的必需的补充信息：（1）最低限度负债（应付给当前所有有资格接收福利的参与者的福利现值）及（2）对以下人员的福利和费用的精算净现值（a）封闭群体（就是当前的项目参与者）和（b）下一个75年间的“开放群体”（当前和下一个75年间的项目参与者）。 （三）基于会计过程对确认政策选择的权衡
会计过程起始于对政府或组成机构主体与其他主体间交易信息的记录，资源或提供资源的承诺的流入与流出，包括经济货物、现金或承诺的流动构成了会计核心数据。为了强化与其他主体交易的核心数据集合的有用性，会计过程进一步作出各种应计、分类和解释。例如，与未来有关的交易数据在财务状况报表（或资产负债表）中作为资产和负债确认，以往交易价值向过去期间的分摊在运营报表或损益报表中确认为这一期间的费用和收入。在会计过程的初始阶段，资产和负债并不是关于未来的可证实或证伪的利益或牺牲，而是基于有关未来利益和牺牲的假设，对以往交易的成本分配。与此同时，报告主体环境数据中的许多事项都可能对主体具有经济后果，包括现行市场价格、可变现净值、折现率（利息率）的变化与资产的减值（既可根据市场价值又可根据服务潜能），乃至于环境退化、经济相对竞争力及年龄、性别、寿命、教育、健康和收入等人口构成的预期变化。这些区别于与其他主体交易（资源或承诺流动）引起的会计数据核心集合的数据及其各种扩展被称为“环境”数据。随着会计过程将更多环境数据加入到核心数据中，形成的“财务境况”概念要比“财务状况”概念更广义和更具前瞻性。会计政策和会计规范的演进就是根据对使用者有用的标准通过不断地向交易数据的核心集合中添加不断增长的环境数据，使财务报告更真实有效地表述经济实际。而关于应该将什么环境数据加入核心数据，需要依据具体目的对必需的财务信息来作出判断。
美国联邦政府对提供公众公共福利负有广泛责任，需建立项目满足公众诸多需求，甚至经常为并无法律义务的项目承担责任。在政府正式认可来自某一事项的成本责任之前，这些成本尚不符合负债定义，但许多事项的成本最终成为联邦政府的义务。许多事项是涉及主体与其周围环境之间相互作用的政府相关事项，将在事项发生时构成一项负债。负债甚至可以在与政府认可事项和政府相关事项的联系中，按与交换交易产生的负债相同的基础加以确认。社会保障义务以不同方式，在事项交易周期的不同时点上转化为有法律强制性的求偿权，也应该在项目相关交易循环过程中以不同方式在不同时点上确认为政府负债。因此，如果在现有的法律和政策下资源的未来流出或其他牺牲是很可能的，且支付的金额能够被可靠估计，或者在此后不久即成为很可能的和可以计量的，导致负债的政府相关事项应该在事项发生的当期确认。联邦政府财务会计标准说明第5号参照私人主体使用的术语将政府负债定义为基于以往交易和事项的很可能和可计量的资源的未来牺牲，并参照私人部门互惠交易和非互惠交易概念和标准区分了交换和非交换交易，还针对源于这两类交易的负债提供了不同的会计核算方法。联邦政府会计准则顾问委员会经过充分权衡后，将社会保险福利划分为非交换交易，并建议这一项目在年内支付的福利和费用（不包含在上年末累计的部分）及在年末到期并应付的福利和费用，作为净成本报表中的费用确认，后者确认为资产负债表中的负债。这就是说，对于非交换交易，负债应针对在报告期末到期，对受益者应付未付的社会保险福利金额来加以确认，包括在项目条件下，来自于联邦主体为支付福利、货物或被提供的服务而应付的金额，而对未来非交换支付的估计则不应该确认为当前时期的负债。
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【关键词】社会保障会计政策受托责任
【中图分类号】F231
一、美国联邦政府社会保障负债的会计事项特征
在美国，作为对国家总体福利状况的持久责任，联邦政府向普通社会公众提供的社会保障项目包括老年、幸存者和伤残保险（OASDI）、医疗保险（HI）和补充医疗保险（SMI）以及联邦雇员的失业保险（UI）、铁路退休福利、黑肺保险和失业保险。美国财政预算报告显示，联邦政府2000年度为这些社会保障项目做出的支付已超过联邦预算的50%。联邦政府会计准则顾问委员会在联邦政府财务会计概念说明（SFFAC）第1号《联邦政府财务报告的目标》中阐述到，联邦政府作为美国公民行使主权的载体，相对任何其他主体，对国家总体福利承担着独一无二的责任，同时又有权通过课税、借款和货币创造等独有方式获得财政资源。对于与这些社会保障有关的数额巨大的资金活动，特别是在现行法律承诺的福利水平和清偿负债需要的保费水平的基础上，预计未来资金流入流出等财务信息对有关公共政策制定至关重要。纳税者长期依赖社会保障项目，其关注的基本问题涉及这些社会保障项目按照目前的构造是否可持续，以及它们对政府财务状况的影响如何。但一段时间以来，由于联邦政府机构提供的失业补偿和其他福利等社会保障项目在私人部门中找不到对应物，即便是应计制导向的美国联邦政府合并财务报表和运营报表揭示的负债也只限于现金福利支付，并没有涉及“非现金”金额和相关的负债变动。
从经济业务角度看，这些社会保障项目具有许多共同特征，是法律规定的面向一般社会公众而非单纯面向联邦雇员的福利计划项目，项目管理者无权决定谁应该得到福利以及得到多少福利，这些项目从参与者或雇主那里进行融资，即对项目运行必要的财务资源是通过从项目参与者或这些参与者的雇主那里征收专项税金和费用来筹集的，收缴的税金通常是参与者工资收入的固定百分比，政府通过法律指定的信托基金账户来核算这些专门用于特定社会保障目的的税收收入和授权支出，社会保障项目的获得资格通常取决于参与者个人、雇主或两者共同支付的税金或费用、职业资格以及就业年限，但福利支付金额并不直接与参与者支付的税金或者向其收取的费用相关，社会保障项目会有意识地向低薪资阶层进行再分配，使低收入阶层得到相对较高的福利，甚至还为低收入参与者家庭中的非就业成员提供福利。由于不同的社会保障项目为执行政府特定责任而往往具有很多独特特征，很难用明确的标准来加以限定究竟哪些特征属于或者不属于社会保障项目。例如，作为社会保障项目之一的老年、幸存者和伤残保险是政府针对有资格的美国公民和居民提供的现金福利。资格条件和福利金额要根据适用于某一时期的法律来加以确定。现行法律规定，针对个体或依靠其赡养的配偶和子女，每月支付的福利金额根据到开始支付的日期为止个体的应税收入来确定，但政府可以通过修改涉及老年、幸存者和伤残保险的相关法律规定来改变每月支付的福利金额和资格条件。实际上，在24年的时间里，美国联邦政府就曾将享受完全退休福利的年龄从65岁逐渐推迟到了67岁。同时，老年、幸存者和伤残保险又是一项收入转移计划，可以通过在家庭间重新分配收入来降低经济分配的不均衡程度，实现收入的转移：一是对于较低收入的劳动者而言，退休期间的福利与较高收入劳动者相比，补偿了其在工作期间应赚取的大部分收益，如此便实现了年龄相同而收入不同的劳动者群体间的收入转移；二是养老、幸存者和伤残保险以按期从薪金中扣缴的方式进行融资，当期劳动者每年支付给老年、幸存者和伤残保险的工资税主要用来支付同一年度内提供给当期受益者的福利，如此就实现了当期劳动者和当期受益者之间，也就是年轻劳动者和年老退休人员、伤残人员及其家庭成员间的收入转移。
面向政府一般负债会计事项，联邦政府会计准则顾问委员会曾将负债定义为，作为以往交易或事项的结果，未来可能的资源流出或其他牺牲，要求一般目的联邦财务报告确认源于以往交换交易、政府相关事项、政府认可事项，或按照现行法律和适用政策，于财务报告日应付而未付的金额，以及源于非交换交易的可能和可靠计量的未来资源流出和其他牺牲。作为负债确认的必要条件，上述定义中的事项（包括交易）是对主体具有经济后果的事件，可计量意味着事项具有能够充分可靠地用货币来数量化而成为可合理估计的相关属性。其中，如果每一方在某一事项中牺牲价值并作为回报接收到价值，如一方由于将来提供货币或其他资源的承诺而作为回报接收到货物或服务，发生的就是交换交易，其代表着资源或提供资源的承诺的双向流动。当交易一方接收到价值而没有作为回报直接付出或承诺付出价值时，发生的就是非交换交易，其代表的是资源或承诺的单向流动。这些非交易基础的事项通常可以被划分政府相关事项和政府认可事项两种类型。政府相关事项是涉及联邦政府与其周围环境之间相互作用的非交易基础的事项，该事项可能会超出联邦主体的控制。政府认可事项是那些由于联邦政府选择对这一事项作出反应而对其具有经济后果的非交易基础的事项。而资源的可能未来流出或其他牺牲中的“可能”是指在可得证据或有效推理的基础上能够合理预期或认定多半会发生。资源的未来流出或其他牺牲的可能性可根据现有事实和条件来估计。这些现有事实和条件包括为联邦主体运营提供一般授权的法律和为基金项目提供的专门预算授权。在尚未提供预算授权的情况下，如果该项资源的未来流出或其他牺牲直接与主体的持续运营相关，且有关的预算授权属于例行提供的类型，仍可以满足可能性检验，如此上述定义和确认条件同时适用于有预算资源抵偿和没有被预算资源抵偿的负债。[1] 然而实践中，政府在国家层面上满足公民一般需求而开展的许多项目并不涉及政府主体与公民之间的互惠转让，纳税人或捐助者交纳的税金与其接收到的利益之间也不具有可比性，特别是某些非交换交易通常是基于政府与其周围环境相互作用的政府相关事项，某些是由于政府选择对事项作出反应，而对其具有经济后果的政府认可事项，这当中有很多甚至是并无法律依据的道义责任。因此，联邦政府的社会保障项目通常是交换交易、非交换交易两者兼有，或某些交换交易与非交换交易元素混合的政府义务，不能简单适用或是年度政府援助项目（非交换交易）或是长期养老金项目（交换交易）的传统会计概念，社会保障负债的确认、计量和报告因其事项特征和业务属性的复杂性而引发诸多理论和实务争议。
二、美国联邦政府社会保障负债的确认、计量和报告问题
（一）联邦政府的社会保障负债的确认问题
对于联邦政府社会保障负债的确认，始终存在着两种不同观点，一种观点认为，社会保障项目有别于一般援助项目，它要求参与者在享受福利之前支付税金以获得保障资格，且大部分社会保障项目的福利构成中都含有个体权益要素，纳税越多，福利水平越高。项目参与者和雇主为预期的未来福利牺牲了价值，作为这些牺牲的回报，参与者也就自然会预期享有相关福利，许多雇主也确实将这些社会保障福利价值纳入了退休补偿计划，这些都使社会保障项目具有一定的交换交易倾向。社会保障近似“交换”或“公允”的求偿权，具有等同的支付可能。与延续项目政策有关的未来福利支付金额是决策相关的，预期在未来应支付给现有项目参与者的社会保障福利，应该在资产负债表内或在财务报告中列报或披露。而另一种观点认为，社会保障项目是为执行政府主权责任而发展的津贴项目，不属于交换交易，是政府通过强制性税收提供资金的随走随付的收入转移安排，具有非交换交易属性，付款的条款根据联邦法律而不是通过交换交易来确定，对其来说应计和对未来福利及分担额和税收收入的估计是不恰当的。相关承诺的政治性质是关键特征。尽管根据已经发生的相关事项和认可事项进行判断，存在很高的可能性，政府在未来年度继续作出补贴、补助或其他收入转移，但接收者对于在未来接收补贴、补助或转移并不具有与服务-未来支付承诺的交换交易相比同样公允的求偿权，后者比前者具有更大的支付可能。与社会保障项目有关的政府长期义务不是负债，不仅不应该确认，甚至也不应该作为管理责任信息来报告。社会保障项目毕竟没有导致实质意义上的交换交易，项目受益者接收到的福利支付与其支付的税金没有明确的比例关系，因此，与这些项目相关的长期义务通常不应视为负债。此外，因为未来福利支付并不确定，社会保障法案允许国会修订或撤消有关部门的福利条款，立法机构为了维持资产负债平衡可以变更义务期限，可能在未来作出的福利支付常常取决于包括实际工资、利息率、出生率、移民移入和劳动力参与率等经济和人口统计变量，而这些变量常常会发生较大波动，未来福利支付水平对于作为负债的应计项目来说太不确定，传统的专门化会计方法面临着对可能性范围极大的假设进行极端敏感的预测。社会保障系统整体上依赖于处于富有劳动能力年龄段并在经济体中发挥作用的参与者群体，而法案涉及的雇员非合同利益，并不能参照年金持有者的那些利益进行类推，年金持有者对福利的权力是建立在合同保险金支付的基础之上，在社会保障系统中确立“应计财产权利”概念并将相关义务确认为负债通常会限制政府因应未来变化对项目作出必要调整的灵活性。
联邦政府已有的负债会计准则，区分了非交换交易与交换交易引发的义务的不同性质，将是否涉及非交换交易作为重要因素，并针对与不同类型交易和事项相关的负债界定了确认时点：在交换交易的情况下，负债在主体凭借未来提供货币资金或其他资源的承诺而接收货物或服务时确认，例如联邦雇员在针对补偿的交换中完成服务时，负债包括已赚得而未支付的工资金额和与当期服务相关的未来退休福利成本。在非交换交易的情况下，负债是报告日未付但到期应付的义务，包括已发生但未报告的求偿权，负债应针对在报告日应付而未付的金额来加以确认，负债包括在联邦主体报告日为支付项目条件下提供的福利、货物或服务而来自联邦主体的应付金额；在事项发生时未来资源流出是可能和可计量的，或者在此后不久即成为可能和可以计量的情况下，确认源于政府相关事项的负债；在联邦政府正式认可对已经发生的事项、交换与非交换交易承担可带来未来资源流出的义务时确认源于政府认可事项的负债。[2]换句话说，联邦主体在以下标准已经被满足时确认负债和费用：（1）国会已拨付或授权资源（例如，通过授权立法）或（2）交换发生了或在报告日非交换的金额应付而尚未支付。据此有人认为，社会保障福利，象其他非交换交易那样，应该在他们被支付或到期和应付，且不早于参与者已经抵偿工资的期间确认为费用。未来的社会保障福利构成了未来时期的项目成本，仅限于对报告日的应付未付金额确认负债，对未来非交换支付的估计不应该被确认为当前时期的负债。但有人坚持认为，大部分财务报告团体已经采用与交换或非交换不同的标准，财务会计准则委员会（FASB）概念说明采用的“资产/负债”观点认为，交换与非交换交易之间的差别和使项目成为交换主导的特征与负债确认议题并不相关。重要的是承诺是否已经被作出，而不是是否已经为其接收到某些东西或其将如何被提供资金——换句话说，重要的是资源的未来牺牲是否是很可能的，而不管它是否来自报酬的交换。政府的社会保障项目拥有参与人捐助、政府发起、法律规定等特定的特征，具有明确的财务主体信托基金和长期的融资渠道，结合项目的历史背景和政治环境，通常可以认定，与该义务相关的财务资源流出可能性很高，即社会预期远大于50%，在相当程度上有关福利在支付前是可以预见的。综合在一起，相关负债的确认标准在有关支付到期之前就已经得到满足。特别是基于未来支付金额的长期精算估计，在能够对继续执行项目现行政策而需要在未来支付的金额作出预计的条件下，就应该在比支付到期更早的时点上，将预期在未来时期支付给现行项目参与者的净福利现值确认为负债。 （二）联邦政府社会保障负债的计量问题
在财务报告内列报的负债是通过各种会计标准规定的不同属性来计量的，计量属性是政府负债能够得到会计计量的特性维度，即负债本位币金额的确定基础。在现行实务中，若干不同的计量属性针对不同的项目被加以使用。会计中常用的属性方法包括历史成本、重置成本、现行成本、可变现净值、现值、精算现值、公允市价、预期价值、结算价值和公允价值等多种。其中，现值类会计需要依靠历史经验和管理判断，才能对未来年度的现金流作出估计。现值会计信息可能比历史成本法下报告的信息更具相关性，但编制和维护现值会计信息则会带来较多复杂工作。例如，在精算现值会计基础上编制某些政府福利项目的财务信息，则需要使用汇总标准入账年龄精算成本法计量管理主体的有关负债。在汇总标准入账年龄法下，预计福利的精算现值按公民群体收入与服务状况的平均基础，在就业年龄与假定退休年龄之间进行分配。也就是说，将每个雇员福利的预计精算现值，以等额基础在雇员入账年龄到退休年龄之间的服务期间内进行分配，需要采用封闭群体法对现行法律规定下，政府对现有参与者的未来福利支付义务进行准确估计。
对此，有人认为，社会保障项目是推定的负债，在一般目的财务报告中揭示这些预计精算现值，能够确保财务报告公允表述政府主体的财务状况和运营结果，将社会保障等政府福利项目面临的财务挑战数量化，提高了会计信息与使用者决策需要的相关性。而财务报表的使用者习惯于阅读像公司一样在财务报表或报表注解中被数量化的承诺。针对联邦养老金确认的负债与针对社会保障的封闭团体义务计量之间不存在概念差别，封闭群体计量是一项应该在联邦政府合并资产负债表内确认的负债。没有披露这些义务的负债类型的计量，就会给依靠财务报表的使用者带来潜在的误导，并会引起有关报表可信性的质疑。将社会保障福利处理为每年已获取权利的封闭群体计量，可以帮助使用者理解社会保障项目依托未来年度纳税者，为现有参与者在给定时点获取的社会保障福利金额融资的程度。通过负债类型的披露还可以将政府继续作出的，人们被告知可以依赖的承诺的规模数量化，封闭群体数据对评价社会保障项目的持续性是合意的，如果缺少负债或封闭群体数据，要对项目财务状况乃至联邦政府财务状况进行评价也是不可能的。使用者需要了解是否已经让未来各代公民负担了当前和以往年度的成本以及负担到了什么程度。为此，社会保障相关的数额相当巨大的义务必须得到计量以纳入考虑。还有人提出，社会保障项目受托人年度报告应提供现金流的“开放群体”预测，以及被标明用于这一项目的整体预算占税基、国内总产值的百分比和“赡养率”等其他补充信息。其中，开放群体计量反映了项目融资方式。而赡养率，即捐助者对受益者的比率表明了项目在未来是否可能遇到潜在压力。两者作为补充信息的一部分，对评价社会保障项目的持续性是合意的。这里，甚至还有人反对报告任何不是基于开放群体方法和假设的信息。但也有人提出，考虑到联邦政府和社会保障的性质，这些信息对评价持续性没有用。这一计量并没有反映项目在现行法律下的融资方式，这些计量结果也可能引起误解，特别是对项目参与者上述福利的应计计量会揭示出巨额的隐性负债，使并不了解福利项目资金运作方式的使用者感到恐慌和困惑。而且，某些社会福利负债的封闭群体精算现值计量本身也会面临很多不确定因素，使封闭群体计量失去意义，甚至造成潜在误导，例如，美国国会早就将修订或撤消有关福利政策的权力以法律规定形式写入了社会保障法案，历史上，国会也曾经多次实际作出这样的修订，因此，有关负债的确认和计量并不完全确定。而且，上述精算现值具体金额的确定常常取决于实际工资、利息率、出生率、税率、退休年龄等众多经济和人口统计变量，而这些因素经常发生较大的波动。因此有人提出，这些计量结果根本不应该在财务报告中披露。
（三）联邦政府社会保障负债的报告问题
财务报告是针对某一主体依据货币记录、报告和解释对该主体具有经济后果的财务交易和事项的过程。作为报告方式，“确认”、“披露”和“必需的补充管理责任信息”（RSSI）在会计中有专门的技术性应用。如在联邦政府会计标准说明的专用词汇中进一步解释的，“确认”意味着将项目作为资产、负债、收入、费用等正式记录并编入主体财务报告。“披露”意味着在注解或叙述中报告被认为是基本财务报表不可分割部分的信息。必需的补充管理责任报告意味着在主要财务报表以外报告被会计准则认为对主体财务报告必要的，并由此为其计量和表述建议权威性指南的信息。
整体上，准则要求的信息中没有一个单一的要素可以满足所有使用者评价政府财务状况和项目未来预算资源充足性的需要。作为一般会计原则，政府的决策制定应被充分提供信息，以使其认识到作出承诺时承诺的成本，联邦会计和财务报告设法满足使用者的需求并针对他们的决策向他们提供信息。但资产负债表中报告负债的变动过程会影响运营报表中绩效计量的有用性，准确计量面临困难造成人们很难确定这样的计量是列示在资产负债表内还是在注解中。一些人认为，封闭群体计量，除了是评价项目和政府财务状况和境况的重要因素，同时还在制度变革时表述了对项目最大限度“过渡成本”的粗略估计。在一般目的联邦财务报告中报告这一隐性负债的主要原因是为了确保财务报告公平表述报告主体的财务状况、境况和运营结果，同时也是将与变革社会保障制度有关的财务挑战数量化的一种方式，这不仅将注意力转向这一挑战，而且还以进一步支持分析和决策制定的方式将其数量化，与评价应对这些挑战的各种选择的使用者考虑相关。在概念上，确认政府承担的风险将允许政策制定者与其他提供资金的要求联系来考虑这些成本，并改进项目对私人经济行为影响的计量。在大部分情况下，应计项目的风险承担方法类似于保险费率设定过程，反映了在保障承诺被扩大时承诺的长期预期成本。被政府承担的风险本质上是没有被转嫁给被保险人的全部风险基础保费部分。如果保障项目不同于确认为负债的金额，社会保障项目就应报告承担的风险金额。联邦政府财务会计标准说明《联邦政府负债会计》将“承担的风险”定义为基生效的保险总额中固有的风险的未支付预期损失减去相关保费后的现值。另一些人认为，封闭群体方法有时被称为与当前参与者的封闭群体有关的特定保险项目的精算负债，如果社会保障项目象联邦养老金和退休保健福利那样来加以核算，它类似于在资产负债表内确认的负债。另外一些人则认为，如果社会保障象其他联邦保障项目那样来核算，封闭群体计量类似于作为补充管理责任信息报告的对“承担的风险”的计量。但其他人反驳了这一观点，指出不同的融资安排、法律地位决定了社会保障项目和养老金的性质不同。由于针对个体或个体的编组（一代人）不存在使分担额与他们接收到的福利相配比的意图（如在其他种类保险项目中的情况），隐含于社会保障中报告的政府收入转移金额就会造成误导。 三、美国联邦政府社会保障负债会计的政策选择权衡
（一）基于会计目标对报告政策选择的权衡
联邦政府会计准则顾问委员会在其概念说明中阐明，联邦政府的财务报告应有助于政府完成其经济、有效果和有效率地管理项目的职责并公开承担受托责任，“受托责任”及其推论“决策有用性”构成了政府会计与财务报告的两个基本价值取向。由此推知政府必须为评价这种受托责任提供有用信息。在此基础上，联邦政府会计准则顾问委员会确立了预算完整性、运营绩效、管理责任及系统与控制四个主要的会计目标，其中运营绩效目标要求联邦政府财务报告应该帮助报告使用者评价报告主体社会保障项目的服务努力、成本和成就，这些努力和成就的融资方式，以及对主体资产和债务的管理。与这一目标有关的社会保障信息除了未来成本和其他义务的长期估计（和估计的范围）外，还包括项目成本。未来成本估计除了反映经济和人口统计上的变动外，还应反映福利水平变动的成本影响。管理责任目标要求联邦政府财务报告应该帮助报告使用者评价在此期间，政府的运营和投资对国家的影响，并因此使政府和国家的财务状况已经发生和可能在未来发生怎样的变化。联邦政府财务报告应该提供信息帮助读者确定政府的财务状况在某一期间是否改善或恶化，政府未来的预算资源是否足以维持公共服务并满足到期义务，政府的运营是否已经对国家当前或未来福利作出贡献，以及项目按照目前的构造是否可持续，及其以当前水平继续向计划接收者提供福利的可能性。
鉴于社会保障项目的复杂性，联邦政府会计准则顾问委员会采取一种包含扩展披露和补充报告的组合报告模式。按照可选择最低限度负债要求，在资产负债表上确认于资产负债表日支付到期并对受益者或服务提供者应该支付的社会保障福利负债，有关的封闭群体（对新的进入者）、“负债类型”数目继续与开放群体、“现金流”或“财务类型”数目一起在脚注中披露。联邦政府会计准则顾问委员会提出，尽管在资产负债表上没有针对超过期末到期的未来支付确认负债，但每年将作出对未来项目成本的精算估计以评价社会保障项目的财务状况和前景。委员会认为，封闭群体信息在分析社会保险项目的持续性和财务状况时是有用的，而最好的方式是将封闭团体数据置于资产负债表外，作为关于社会保障项目必需的补充管理责任信息的一部分来加以报告，包括（a）对当前参与者的未来福利支付（c）当前参与者或其雇主的未来分担额，及（b）由计价日的基金余额表述的社会保障项目中现金收入超过现金支付的累积超额部分的精算净现值。委员会通过的会计标准要求，在新设的精算现值报表的组成结构中列报封闭群体的精算净现值及其组成部分信息和如何计算它们的说明，列示在项目正常适用的预测期间，当前或未来参与者的未来分担额和税收收入及他们未来福利的精算现值。报表的总净额列示福利超过分担额和税收收入的总超额部分。同时将计价日基金余额从预测期间净现金流出的精算现值中减去，基金余额信息在对该报表的注解中加以列示。委员会认为，就精算净现值的个别组成部分添加的细节信息将为对不同事实感兴趣的使用者提供有用信息。此外，报表表述将增加重要数据的突出性，以避免其被遮蔽于绵长的叙述当中。另外，为了便于评价项目的长期持续性以及项目和国家为了支付为目前参与者计划的福利，而从未来项目参与者筹集资源的能力，委员会要求在个别机构和政府范围主体的财务报告中报告以下叙述性或图表化的补充管理责任信息：（1）项目整体预算作为应税工资和国内总产值百分比的现金流预测；（2）税金支付被标明用于这一项目的人员数目与项目受益者数目间比率的长期预测，即捐助者对受益者比率的长期预测（一般被称为“赡养率”）；（3）呈现针对或代表目前和未来项目参与者的福利及来自或代表当前和未来参与者的分担额或税收收入的精算现值；（4）预测对假设变动的敏感性分析。其中，基于未来现金流入和现金流出的金额和时间，现金流估计将帮助使用者了解基于当前收入和福利结构的社会保障项目的长期持续性。开放群体方法下年度的流入和流出应该在足够数目的年份加以披露（例如，10年，75年）以揭示流出开始超过流入的转折点，提供为确保项目在当前法律下可持续，需要调整收入流或支出流的早期警示。赡养率则帮助使用者评价项目是否处于潜在的压力之下，以及按照当前构造它是否是可持续的。委员会认为，标准要求的上述信息综合为一个整体将帮助使用者在了解项目的复杂性和长期预测的不确定性后作出正确评价。
（二）基于信息质量对计量政策选择的权衡
联邦政府财务会计概念说明《联邦政府财务报告的目标》提出，财务报告作为与使用者沟通的工具，其信息必须具有可理解性、可靠性、相关性、及时性、一致性和可比性。其中，为了相关，在提供的信息与针对其信息被需要的目的之间，必须存在合理的因果关系。不同的报告，并附以适当数量的细节、解释和相关叙述，对提供预期与报告使用者需求相关的信息是必要的。财务报告应该可靠并不意味着精确和肯定，因为可靠性受到计量过程中估计程度及事物被计量时固有的不确定性的影响，财务报告需要包括关于潜在假定和估计过程中固有的不确定性的叙述性解释。在一定环境下，一种带有适当解释的估计要比根本没有估计提供更多有用信息。
联邦政府会计准则顾问委员会认识到，有关社会保障的充分信息是否能按单一的、时点数字的方式在资产负债表上列示出来是值得考虑的。资产负债表和其他方面的单一计量不能充分表达社会保障项目的财务持续性，或对管理主体及整体政府的财务状况的影响，人们可以根据对未来福利的已获权利观点采取对参与者应负义务的计量，或者根据来自随走随支付观点采取对提供资金的计量，或对未来现金流入和流出给予考虑。按随走随支付方法进行预测首先要认识到社会保障提供资金的方式，并提供基于现行福利结构的关于长期持续性的数据。“已获权利”方法要确定在给定时点上，社会保障对现行参与者的累计义务，它在现行法律下需要由未来各代参与者来提供资金。委员会认为通过是否能够“支持未来服务和满足到期义务”的前瞻性评价，可以提供政府财务状况的更为完整的图景。联邦财务信息使用者需要大量了解社会保障项目的未来，社会保障项目是需要面向人口统计和其他趋势进行融资的联邦支出中数额巨大且又不断增长的部分，了解这些项目的财务状况对了解作为整体的联邦政府的状况是重要的。此外，许多公民出于其自身财务保障考虑依赖这些项目。委员会因此提出，关于这些项目未来前景的有用信息应该在运营这些项目的主体财务报告中，及美国政府合并财务报告中全面无偏地加以揭示。委员会认为，至少应该列报必要的最低限度的信息，且负债应该基于对未来支付的长期精算估计来加以列报。社会保障项目构成了应该在合并财务报表中确认的联邦政府负债，且封闭群体是其最好的计量。封闭群体计量代表了在现行法律下，为当前参与者支付福利的未来参与者净义务的相当良好的估计。尽管这一数额容易受到长期人口统计趋势变化的影响，但它并不象在下一个75年中涉及所有当前和未来参与者的“开放群体”计量中的计算结果那样易于波动，因为它只与已经参与项目的个体相关。另外，委员会认为，诸如对项目来自所有来源的现金流入和针对所有目的的现金流出的长期预测等其他计量也是有用的，且持续性与财务状况的所有计量必须纳入同一语境才是有意义的。如此，委员会要求列示三种对社会保障的负债类型计量作为财务报表的必需的补充信息：（1）最低限度负债（应付给当前所有有资格接收福利的参与者的福利现值）及（2）对以下人员的福利和费用的精算净现值（a）封闭群体（就是当前的项目参与者）和（b）下一个75年间的“开放群体”（当前和下一个75年间的项目参与者）。 （三）基于会计过程对确认政策选择的权衡
会计过程起始于对政府或组成机构主体与其他主体间交易信息的记录，资源或提供资源的承诺的流入与流出，包括经济货物、现金或承诺的流动构成了会计核心数据。为了强化与其他主体交易的核心数据集合的有用性，会计过程进一步作出各种应计、分类和解释。例如，与未来有关的交易数据在财务状况报表（或资产负债表）中作为资产和负债确认，以往交易价值向过去期间的分摊在运营报表或损益报表中确认为这一期间的费用和收入。在会计过程的初始阶段，资产和负债并不是关于未来的可证实或证伪的利益或牺牲，而是基于有关未来利益和牺牲的假设，对以往交易的成本分配。与此同时，报告主体环境数据中的许多事项都可能对主体具有经济后果，包括现行市场价格、可变现净值、折现率（利息率）的变化与资产的减值（既可根据市场价值又可根据服务潜能），乃至于环境退化、经济相对竞争力及年龄、性别、寿命、教育、健康和收入等人口构成的预期变化。这些区别于与其他主体交易（资源或承诺流动）引起的会计数据核心集合的数据及其各种扩展被称为“环境”数据。随着会计过程将更多环境数据加入到核心数据中，形成的“财务境况”概念要比“财务状况”概念更广义和更具前瞻性。会计政策和会计规范的演进就是根据对使用者有用的标准通过不断地向交易数据的核心集合中添加不断增长的环境数据，使财务报告更真实有效地表述经济实际。而关于应该将什么环境数据加入核心数据，需要依据具体目的对必需的财务信息来作出判断。
美国联邦政府对提供公众公共福利负有广泛责任，需建立项目满足公众诸多需求，甚至经常为并无法律义务的项目承担责任。在政府正式认可来自某一事项的成本责任之前，这些成本尚不符合负债定义，但许多事项的成本最终成为联邦政府的义务。许多事项是涉及主体与其周围环境之间相互作用的政府相关事项，将在事项发生时构成一项负债。负债甚至可以在与政府认可事项和政府相关事项的联系中，按与交换交易产生的负债相同的基础加以确认。社会保障义务以不同方式，在事项交易周期的不同时点上转化为有法律强制性的求偿权，也应该在项目相关交易循环过程中以不同方式在不同时点上确认为政府负债。因此，如果在现有的法律和政策下资源的未来流出或其他牺牲是很可能的，且支付的金额能够被可靠估计，或者在此后不久即成为很可能的和可以计量的，导致负债的政府相关事项应该在事项发生的当期确认。联邦政府财务会计标准说明第5号参照私人主体使用的术语将政府负债定义为基于以往交易和事项的很可能和可计量的资源的未来牺牲，并参照私人部门互惠交易和非互惠交易概念和标准区分了交换和非交换交易，还针对源于这两类交易的负债提供了不同的会计核算方法。联邦政府会计准则顾问委员会经过充分权衡后，将社会保险福利划分为非交换交易，并建议这一项目在年内支付的福利和费用（不包含在上年末累计的部分）及在年末到期并应付的福利和费用，作为净成本报表中的费用确认，后者确认为资产负债表中的负债。这就是说，对于非交换交易，负债应针对在报告期末到期，对受益者应付未付的社会保险福利金额来加以确认，包括在项目条件下，来自于联邦主体为支付福利、货物或被提供的服务而应付的金额，而对未来非交换支付的估计则不应该确认为当前时期的负债。
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