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【摘 要】 随着人们市场经济意识的日益增强，审计人员的职业道德操守也受到了严重冲击。一些不法审计人员利用手中的职权谋取不法收益，大大影响了整个审计行业的职业形象。本文就如何提高会计师事务所审计执业质量这一问题，具体分析了当前审计执业质量不高的几个主要原因，并从审计工作管理及整个审计工作过程两种角度，分别提出了如何提高会计师事务所审计执业质量的具体措施。
【关键词】审计执业质量；原因；措施
一、 我国会计师事务所审计执业质量现状
会计师事务所是指依法独立承担注册会计师业务的中介服务机构，是由有一定会计水平、经考核取得证书的会计师组成的、受当事人委托承办有关审计、会计、咨询、税务等方面业务的组织。
会计师事务所一方面担负着塑造市场经济微观主体，规范企业经营活动的重任，另一方面又是国家对社会经济进行宏观调控的具体执行者。但是在实际运作过程中，会计师事务所审计执业质量出现了以下的问题。
1、情况调查表明，一些会计师事务所特别是中小事务所的内部质量控制仍然比较薄弱，大量审计报告未履行必要的审计程序，收集审计证据不充分，未充分注意到关联方交易；
2、有的甚至应企业骗取信用等级等不正当要求故意出具虚假审计报告，社会影响恶劣；
3、存在低价竞争现象，行业内甚至出现了支付佣金、回扣的现象，有些招投标报价低于成本价；
4、有的机构乱挂牌，乱设分支机构，允许业外人士以本机构的名义执业，影响了本机构的声誉，并扰乱了当地的市场秩序；
5、从事业务以会计、审计、资产评估等传统业务为主，没有进一步拓展新兴业务。
二、我国会计师事务所审计执业质量不高的原因分析
1、受经济利益驱动，急功近利，执业观念扭曲
“独立、客观、公正、社会公众利益至上”原则是注册会计师的执业之本，生存之本。然而，一些会计师事务所或注册会计师把创收放在第一位，受各种经济利益的驱使，经受不住来自客户的诱惑；更有会计师事务所或注册会计师与客户合谋，放纵执业质量和职业道德，损害社会公众利益。究其根源，会计师事务所作为有审计监督鉴证权利的公正机构，行使的是国家赋予的公正权力，同时，会计师事务所身为企业化管理的事业单位，必定要追逐利益的最大化。为了实现更多的利润，个别会计师事务所不管业务质量，高价挖人，低价揽业务，搞行业地区垄断，不讲发展，分光吃光。正如孙昌言在2002年所说“巨大的商业利益使会计师事务所与被审计企业成了合作伙伴”。
2、审计执业违约成本较低
会计师事务所的审计人员，由于职业性质所限，风险意识较国家审计机关工作人员更加弱化。国家审计机关工作人员滥用权力后，慑于党纪政纪处分而不敢妄为；事务所的工作人员在发生违法乱纪后，就目前我国的法律惩治力度而言，则只有吊销执业证书等行政处罚。复旦大学李若山教授说：“现在的情况是，缺乏有效的监督和惩罚机制，处罚与所获得的收益远远不对称。”我国目前法律环境仍处于诉讼度低，诉讼成本大的阶段，投资者起诉会计师事务所还有很大难度，致使注册会计师的风险意识弱化。
3、审计独立性缺失
理论上，公司的全体股东和资产所有者是会计师事务所的委托人，但实际上公司的管理者扮演着委托人的角色，并拥有着选择事务所，续聘和决定审计费用水平的控制权。事实上形成了被审计企业与事务所之间的雇佣和被雇佣的关系。被审计单位成了事务所的衣食父母。事务所缺乏经济上的独立性，对客户有明显的依赖，注册会计师难以独善其身，保持超然独立。
4、审计执业环境恶劣
目前，我国大多数会计师事务所规模小、经营业务简单，年收入量小。另外，我国的会计市场是买方市场，在整个市场中是上市公司选择事务所，而不是事务所选择上市公司。会计市场竞争激烈，各事务所的盈利能力遭受严峻的挑战。大量会计师事务所为了生存，致使注册会计师实际上容易被很小的经济利益打动。
5、会计行业法制尚未健全，审计质量监管制度缺陷
近十年来我国的政治、经济和社会生活都发生了巨大的变化，新情况、新问题层出不穷，《注册会计师法》中的某些内容已日显滞后，急需修订补充和完善。如行业的管理体制、事务所的组织形式、行业协会的定位问题，内部和外部监管体系问题，以及我国入世之后所采取的一系列开放会计市场的政策，国外注册会计师及会计师事务所的准入条件、业务范围、监督等内容。我国《会计法》、《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》等相关法律法规中，对会计师事务所及注册会计师提供虚假证明文件都规定了相当严厉的处罚措施。由于制度执行、监管与惩罚力度不足、惩罚对象不明确，尤其是缺乏完善的民事赔偿制度，在相当程度上助长了注册会计师的冒险意识、保护了其造假利益。
三、提高会计师事务所审计执业质量的措施
1、建立和完善会计师事务所人员录用、后续教育及工作委派制度。每个会计师事务所应该结合本会计师事务所的特点和实际情况，借鉴国内外同行的做法，来提高注册会计师的综合素质，其中人才选聘是保证专业胜任能力的首要环节，如在“德”与“才”孰重的问题上更偏重德；后续教育是提高专业胜任能力的有效手段，如可以建立三级培训体系，即审计员的初级培训、经理人员的中级培训、事务所管理层的高级培训；工作委派是提高人力资源使用效率的关键，如要考虑审计项目的特点，“人尽其才”重视人力资源的高效率使用。
2、重视会计事务所审计质量控制中的督导和咨询的作用。督导是对各层次的审计工作进行指导、监督和复核，即在审计计划和审计实施阶段对审计质量进行事前、事中和事后的指导、监督和复核。指导有两层含义：一是在工作委派之前，委派者根据被委派工作所需的专业胜任能力来遴选被委派者；二是在工作委派之后，委派者基于其承担的责任，不能放任不管，需要指导被委派者开展工作。监督是与指导同时进行的，在审计工作小组开始工作后，委派项目负责人的事务所负责人，需要经常查询其工作情况，使其工作能按照质量控制标准的既定要求进行。复核主要是对工作底稿进行的。而咨询是指各级审计人员在审计过程中遇到困惑、疑难的专业问题或复杂的法律责任时，不能凭主观臆断，而要向事务所内或所外的专家请教，它是审计实施阶段保证审计质量的重要手段。
3、加强会计师事务所分类管理的制度。将会计事务所分类管理制度纳入质量控制机制体系之中。
4、三级复核制度。三级复核制度，即事务所项目负责人、主任会计师和注册会计师对具体项目工作底稿逐级审查，最后签发审计报告的制度，其中执行项目外勤工作的助理人员、一级复核人员及二级复核人员的收入与项目适度关联，但三级复核人员的收入不与项目挂钩以保证三级复核人员的独立性。
5、推进会计事务所体制改革。我国会计事务所易采用有限责任合伙制，即会计事务所以其全部资产对其债务承担有限责任，但是各合伙人对个人执业行为承担无限责任，合伙人之间不相互承担连带责任，这样有利于提高注册会计师的风险意识，从而增强注册会计师提供高质量审计服务的压力和动力.
参考文献：
[1]《如何提高注册会计师的执业质量》《财务与会计》2012（11）
[2]朴根虎朱承祖《审计基础知识》 高等教育出版社
[3]审计管理和审计现场质量控制研讨会综述。审计研究。2011（6）
[4]提升审计管理水平之我见。中国审计。2010（21）
[5]审计管理模式重塑。审计研究。2010（6）
【关键词】审计执业质量；原因；措施
一、 我国会计师事务所审计执业质量现状
会计师事务所是指依法独立承担注册会计师业务的中介服务机构，是由有一定会计水平、经考核取得证书的会计师组成的、受当事人委托承办有关审计、会计、咨询、税务等方面业务的组织。
会计师事务所一方面担负着塑造市场经济微观主体，规范企业经营活动的重任，另一方面又是国家对社会经济进行宏观调控的具体执行者。但是在实际运作过程中，会计师事务所审计执业质量出现了以下的问题。
1、情况调查表明，一些会计师事务所特别是中小事务所的内部质量控制仍然比较薄弱，大量审计报告未履行必要的审计程序，收集审计证据不充分，未充分注意到关联方交易；
2、有的甚至应企业骗取信用等级等不正当要求故意出具虚假审计报告，社会影响恶劣；
3、存在低价竞争现象，行业内甚至出现了支付佣金、回扣的现象，有些招投标报价低于成本价；
4、有的机构乱挂牌，乱设分支机构，允许业外人士以本机构的名义执业，影响了本机构的声誉，并扰乱了当地的市场秩序；
5、从事业务以会计、审计、资产评估等传统业务为主，没有进一步拓展新兴业务。
二、我国会计师事务所审计执业质量不高的原因分析
1、受经济利益驱动，急功近利，执业观念扭曲
“独立、客观、公正、社会公众利益至上”原则是注册会计师的执业之本，生存之本。然而，一些会计师事务所或注册会计师把创收放在第一位，受各种经济利益的驱使，经受不住来自客户的诱惑；更有会计师事务所或注册会计师与客户合谋，放纵执业质量和职业道德，损害社会公众利益。究其根源，会计师事务所作为有审计监督鉴证权利的公正机构，行使的是国家赋予的公正权力，同时，会计师事务所身为企业化管理的事业单位，必定要追逐利益的最大化。为了实现更多的利润，个别会计师事务所不管业务质量，高价挖人，低价揽业务，搞行业地区垄断，不讲发展，分光吃光。正如孙昌言在2002年所说“巨大的商业利益使会计师事务所与被审计企业成了合作伙伴”。
2、审计执业违约成本较低
会计师事务所的审计人员，由于职业性质所限，风险意识较国家审计机关工作人员更加弱化。国家审计机关工作人员滥用权力后，慑于党纪政纪处分而不敢妄为；事务所的工作人员在发生违法乱纪后，就目前我国的法律惩治力度而言，则只有吊销执业证书等行政处罚。复旦大学李若山教授说：“现在的情况是，缺乏有效的监督和惩罚机制，处罚与所获得的收益远远不对称。”我国目前法律环境仍处于诉讼度低，诉讼成本大的阶段，投资者起诉会计师事务所还有很大难度，致使注册会计师的风险意识弱化。
3、审计独立性缺失
理论上，公司的全体股东和资产所有者是会计师事务所的委托人，但实际上公司的管理者扮演着委托人的角色，并拥有着选择事务所，续聘和决定审计费用水平的控制权。事实上形成了被审计企业与事务所之间的雇佣和被雇佣的关系。被审计单位成了事务所的衣食父母。事务所缺乏经济上的独立性，对客户有明显的依赖，注册会计师难以独善其身，保持超然独立。
4、审计执业环境恶劣
目前，我国大多数会计师事务所规模小、经营业务简单，年收入量小。另外，我国的会计市场是买方市场，在整个市场中是上市公司选择事务所，而不是事务所选择上市公司。会计市场竞争激烈，各事务所的盈利能力遭受严峻的挑战。大量会计师事务所为了生存，致使注册会计师实际上容易被很小的经济利益打动。
5、会计行业法制尚未健全，审计质量监管制度缺陷
近十年来我国的政治、经济和社会生活都发生了巨大的变化，新情况、新问题层出不穷，《注册会计师法》中的某些内容已日显滞后，急需修订补充和完善。如行业的管理体制、事务所的组织形式、行业协会的定位问题，内部和外部监管体系问题，以及我国入世之后所采取的一系列开放会计市场的政策，国外注册会计师及会计师事务所的准入条件、业务范围、监督等内容。我国《会计法》、《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》等相关法律法规中，对会计师事务所及注册会计师提供虚假证明文件都规定了相当严厉的处罚措施。由于制度执行、监管与惩罚力度不足、惩罚对象不明确，尤其是缺乏完善的民事赔偿制度，在相当程度上助长了注册会计师的冒险意识、保护了其造假利益。
三、提高会计师事务所审计执业质量的措施
1、建立和完善会计师事务所人员录用、后续教育及工作委派制度。每个会计师事务所应该结合本会计师事务所的特点和实际情况，借鉴国内外同行的做法，来提高注册会计师的综合素质，其中人才选聘是保证专业胜任能力的首要环节，如在“德”与“才”孰重的问题上更偏重德；后续教育是提高专业胜任能力的有效手段，如可以建立三级培训体系，即审计员的初级培训、经理人员的中级培训、事务所管理层的高级培训；工作委派是提高人力资源使用效率的关键，如要考虑审计项目的特点，“人尽其才”重视人力资源的高效率使用。
2、重视会计事务所审计质量控制中的督导和咨询的作用。督导是对各层次的审计工作进行指导、监督和复核，即在审计计划和审计实施阶段对审计质量进行事前、事中和事后的指导、监督和复核。指导有两层含义：一是在工作委派之前，委派者根据被委派工作所需的专业胜任能力来遴选被委派者；二是在工作委派之后，委派者基于其承担的责任，不能放任不管，需要指导被委派者开展工作。监督是与指导同时进行的，在审计工作小组开始工作后，委派项目负责人的事务所负责人，需要经常查询其工作情况，使其工作能按照质量控制标准的既定要求进行。复核主要是对工作底稿进行的。而咨询是指各级审计人员在审计过程中遇到困惑、疑难的专业问题或复杂的法律责任时，不能凭主观臆断，而要向事务所内或所外的专家请教，它是审计实施阶段保证审计质量的重要手段。
3、加强会计师事务所分类管理的制度。将会计事务所分类管理制度纳入质量控制机制体系之中。
4、三级复核制度。三级复核制度，即事务所项目负责人、主任会计师和注册会计师对具体项目工作底稿逐级审查，最后签发审计报告的制度，其中执行项目外勤工作的助理人员、一级复核人员及二级复核人员的收入与项目适度关联，但三级复核人员的收入不与项目挂钩以保证三级复核人员的独立性。
5、推进会计事务所体制改革。我国会计事务所易采用有限责任合伙制，即会计事务所以其全部资产对其债务承担有限责任，但是各合伙人对个人执业行为承担无限责任，合伙人之间不相互承担连带责任，这样有利于提高注册会计师的风险意识，从而增强注册会计师提供高质量审计服务的压力和动力.
参考文献：
[1]《如何提高注册会计师的执业质量》《财务与会计》2012（11）
[2]朴根虎朱承祖《审计基础知识》 高等教育出版社
[3]审计管理和审计现场质量控制研讨会综述。审计研究。2011（6）
[4]提升审计管理水平之我见。中国审计。2010（21）
[5]审计管理模式重塑。审计研究。2010（6）