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近年来随着我国金融市场的不断发展和完善，金融工具产品种类不断增多，与此同时也伴随着较高的风险问题，为实现对金融工具潜在风险的有效控制，我国于2017年3月份修订了《企业会计准则第22号—金融工具确认与计量》等相关准则，将金融工具的减值从“已损失模型”转变为“预期信用损失模型”，对企业的应收账款减值等相关会计实务产生了较大影响。在此背景下，本文从分析新旧金融工具会计准则的理念差异出发，探讨了在新金融工具会计准则下企业应收账款坏账准备计提的会计处理变化，然后结合这些变化提出了企业在新金融工具会计准则下应收账款减值准备计提的优势和难点，希望能够对企业准确应用新准则，做好应收账款减值管理工作提供一定的思路。
一、新金融工具会计准则减值模型改革的背景概述
2006年我国财政部第一次颁布企业会计准则第22号“金融工具确认和计量”，在该准则中对金融资产减值的会计处理进行了规范，与目前相比此次准则可被称为“原金融工具会计准则”，随着我国金融市场的不断完善，金融工具产品种类不断创新，该准则对于金融资产减值的规范难以有效解决信用损失延迟确认的问题;2014年IASB（国际会计准则理事会）对原国际财务报告准则第9号“金融工具”进行了修订，以有效解决“已损失模型”下金融工具减值方法的弊端;为有效解决我国金融资产减值信用损失延迟确认难题以及与国际会计准则持续趋同，财政部于2017年对原金融工具会计准则进行了修订，颁布了修订后的企业会计准则第22号，即新金融工具会计准则，该准则是以“预期信用损失模型”为基础。
二、新旧金融工具会计准则的理念差异分析
结合原金融工具会计准则与新金融工具会计准则的相关内容比对可以发现，二者在理念方面存在的差异主要表现在：原金融工具会计准则对于减值计提的规定是以“已发生损失”为前提，即存在债务人发生较为严重的财务困难，债务人的经营环境发生重大不利变化等证据表明金融资产存在了减值迹象才允许计提减值准备;新金融工具会计准则对于减值计提的规定是以“预期信用损失”为前提，即对于金融资产减值计提以前瞻性为前提，结合了金融资产未来变化的概率来进行判断，在金融资产还未出现减值迹象时就开始计提减值准备。
三、新金融工具会计准则下企业应收账款减值计提的会计处理变化及实务探讨
（一）应收账款减值计提的会计处理变化
按照新金融工具会计准则的规定，企业在对金融资产进行减值处理并确认损失准备时应当以“预期信用损失模型”为基础，并从金融工具初始确认时，采用三阶段模型按照12个月的预期信用损失或者整个存续期内的预期信用损失进行计量。
对因规范交易所形成的不含重大融资成分的应收账款则明确规定不需要进行一阶段的判断，而是直接确定按照整个存续期内的预期信用损失金额计量减值准备，那么在符合新准则要求的前提下，企业对于应收账款的减值计提该如何操作，新准则并未给出统一的方法，企业可以根据自身应收账款的形成特征，设计合适的模型来计量预期信用损失，而准则应用指南则提出了企业可以考虑应用拨备矩阵的方法，结合逾期账龄的分布以及不同账龄阶段的违约损失率来確定企业应收账款的预期信用损失。对于违约损失率的确定，准则应用指南则只提到了以同类应收账款的历史违约损失率为基础结合前瞻性予以调整，但是未对其具体计算过程进行明确的提供。
（二）确定估计违约损失率的三种方法
在新金融工具会计准则下企业对于应收账款减值计提的会计处理关键变化是预期信用损失模型的应用，而应用的核心则转变为如何确定估计违约损失率。在此结合实务需求，重点对应收账款的违约损失率计算加以分析：
1.确定估计违约损失率的总体思路
按照新金融工具会计准则的要求以及应用指南的解释，可以把确定估计违约损失率的总体思路明确为以下四步：第一步是对估计违约损失率的计算方法和基础数据进行确定，在此步骤需要重点考虑计算方法的合理性以及企业目前的数据基础是否易操作实现;第二步是对历史数据的汇总整理，即根据第一步中所选定的估计违约损失率的计算方法确定纳入历史数据的数据范围，并进行汇总整理;第三步是对历史损失率进行确定;第四步是结合现有资料对未来情况进行专业判断，结合历史损失率和前瞻性来确定估计违约损失率，在此过程中主要关注预测的时间跨度以及具体相关因素信息的可获取程度。
2.三种确定违约估计损失率的方法具体介绍
（1）结合应收账款的发生额情况进行估计
结合应收账款的发生额情况对违约损失率进行估计主要是通过对企业在一定时期内应收账款的发生额以及坏账核销金额的跟踪，然后以这些数据为基础来对违约损失率进行预判和估计的方法，该方法在运用过程中关键在于对应收账款发生额的期间长度的确定，过短的期间难以产生有效的判断信息，而过长的期间可能导致市场环境以及客户基础条件发生变化而使得分析失去价值，在实务中一般将期间设定为一年。
在设定一年的应收账款观察期之后，分别按不同收款期间对应收账款回收金额和剩余金额进行统计，然后加以汇总整理，得出全部应收账款的发生额以及应当作为坏账核销的款项，该坏账金额即可确认为历史损失金额，将历史损失金额对应至不同账龄期间应收账款的余额，计算出历史损失率，然后结合对应收账款跟踪回款实际情况找出相应的影响应收账款回收的核心因素并进行前瞻性调整，然后比照历史损失率的计算方法计算得出估计违约损失率。
（2）结合应收账款余额情况进行估计
结合应收账款余额情况对违约损失率进行估计与结合应收账款发生额情况进行估计相比，其主要优势在于余额跟踪比发生额跟踪更为简便，该方法的基础是应收账款各账龄短在一定期间内的变动和回收数据信息。在实务中仍然考虑以一年作为观察期。
在设定一年的观察期之后，分别针对不同账龄的应收账款余额以及一年观察期内的回收金额历史数据，计算不同账龄应收账款的历史回收率，在确定历史回收率之后，结合企业实际考虑前瞻性因素，可对未来新产生的应收账款的回收率与观察期相比较，对历史回收率进行上调或者下调，在参考前瞻性因素调整历史回收率之后，由于不同账龄未回收余额将会转入更长的账龄段，因此结合前瞻性因素调整后的回收率计算出相应的转化率，其中账龄最长的未回收余额预计全部会转化为损失，以前瞻性调整后的回收率为基础确定最长账龄的违约损失率，然后再根据转化率计算上一账龄阶段的违约损失率，以此类推直至算出一年以内账龄的违约损失率。 （3）结合多期应收账款余额情况进行估计
考虑追踪一年的单期数据可能会存在估计偏差的实际情况，因此在实践中也可以考虑使用多年期数据对历史损失率进行预估和计算。结合企业之前4-5年的应收账款余额的账龄分布情况，分别计算每一年不同账龄的应收账款的历史转化率，然后根据不同账龄的应收账款历史转化率，计算历史期间不同账龄的转化率平均值，根据观察结果，找出没有回收需全额确认损失的账龄段，将其损失率确认为100%，根据上一账龄段的转化率平均值，计算其历史损失率，以此类推直至计算出一年以内的历史违约损失率，最后结合前瞻性因素，基于以往的预判和经验，结合历史损失率对其进行调整，最终确定估计违约损失率。
3.确定估计违约损失率过程中需要注意的问题
由于上述三种计算估计违约损失率的方法参照的数据基础、观察期间、回收估计以及前瞻性因素等方面在实践过程中存在一定的差异，因此可能会造成所计算得出的估计违约损失率也存在差异，最终将会对应收账款坏账准备的计提产生相应的影响。
四、新金融工具会计准则下企业应收账款减值计提的优势和难点分析
结合上文分析可以看到，虽然新金融工具准则的实施使得企业对于应收账款的减值计提由原来的“已损失模型”转变为“预期信用损失模型”，这一转变将会产生三方面的重要意义：一是使得企业的坏账准备计提得更足额，更及时，弱化了企业过于乐观对于应收账款管理的主观影响，稳健程度更高;二是新金融工具会计准则下所计提应收账款坏账准备的方法更能准确反映资产的经济价值，使得資产负债表应收账款的价值更符合企业的经济现实;三是新金融工具会计准则下对于应收账款坏账准备的计提更符合会计谨慎性原则。
值得注意的是，新金融工具会计准则下基于预期信用损失模型对应收账款进行坏账准备计提与确认，目前在国际国内应用尚比较少，因此在实践中仍然存在不少难点：一是采用预期信用损失模型对应收账款进行坏账准备计提，与之前的“已损失模型”相比，坏账准备的计提时间提前，因此会在前期造成企业的坏账准备金额较大，对企业的经营业绩产生较大的不利影响，特别是对于上市公司来说更容易造成企业财务相关信息的大幅波动;二是如上文所述，虽然企业采用不同的方式对应收账款的历史数据进行分析整理，计算出来历史损失率，但是在确定最终的估计违约损失率之前，都会融入前瞻性因素，由于前瞻性因素可参考的范围较广，且较为多元化，并且在大多数情况下都是定性的，难以进行精准的核实，这在客观上为企业利用计提坏账准备调节利润提供了一定的便利。这些难点问题的存在也将会在一定程度上对企业的会计信息质量产生不利影响，在实践中值得进一步关注与完善。
五、结语
本文以新金融工具会计准则为研究对象，在分析了新旧金融工具会计准则存在的理念差异的基础上，结合应收账款减值实务，探讨了企业在新金融工具会计准则下计提坏账准备的会计实务发生的主要变化，重点围绕实务中如何计算和确定估计违约损失率进行了分析，然后结合分析内容，总结和阐述了新金融工具会计准则在应用过程中的主要优势和难点，意在为企业合理科学的遵循新金融会计准则，做好应收账款减值管理提供一定的参考。
（作者单位：山东高速股份有限公司）
一、新金融工具会计准则减值模型改革的背景概述
2006年我国财政部第一次颁布企业会计准则第22号“金融工具确认和计量”，在该准则中对金融资产减值的会计处理进行了规范，与目前相比此次准则可被称为“原金融工具会计准则”，随着我国金融市场的不断完善，金融工具产品种类不断创新，该准则对于金融资产减值的规范难以有效解决信用损失延迟确认的问题;2014年IASB（国际会计准则理事会）对原国际财务报告准则第9号“金融工具”进行了修订，以有效解决“已损失模型”下金融工具减值方法的弊端;为有效解决我国金融资产减值信用损失延迟确认难题以及与国际会计准则持续趋同，财政部于2017年对原金融工具会计准则进行了修订，颁布了修订后的企业会计准则第22号，即新金融工具会计准则，该准则是以“预期信用损失模型”为基础。
二、新旧金融工具会计准则的理念差异分析
结合原金融工具会计准则与新金融工具会计准则的相关内容比对可以发现，二者在理念方面存在的差异主要表现在：原金融工具会计准则对于减值计提的规定是以“已发生损失”为前提，即存在债务人发生较为严重的财务困难，债务人的经营环境发生重大不利变化等证据表明金融资产存在了减值迹象才允许计提减值准备;新金融工具会计准则对于减值计提的规定是以“预期信用损失”为前提，即对于金融资产减值计提以前瞻性为前提，结合了金融资产未来变化的概率来进行判断，在金融资产还未出现减值迹象时就开始计提减值准备。
三、新金融工具会计准则下企业应收账款减值计提的会计处理变化及实务探讨
（一）应收账款减值计提的会计处理变化
按照新金融工具会计准则的规定，企业在对金融资产进行减值处理并确认损失准备时应当以“预期信用损失模型”为基础，并从金融工具初始确认时，采用三阶段模型按照12个月的预期信用损失或者整个存续期内的预期信用损失进行计量。
对因规范交易所形成的不含重大融资成分的应收账款则明确规定不需要进行一阶段的判断，而是直接确定按照整个存续期内的预期信用损失金额计量减值准备，那么在符合新准则要求的前提下，企业对于应收账款的减值计提该如何操作，新准则并未给出统一的方法，企业可以根据自身应收账款的形成特征，设计合适的模型来计量预期信用损失，而准则应用指南则提出了企业可以考虑应用拨备矩阵的方法，结合逾期账龄的分布以及不同账龄阶段的违约损失率来確定企业应收账款的预期信用损失。对于违约损失率的确定，准则应用指南则只提到了以同类应收账款的历史违约损失率为基础结合前瞻性予以调整，但是未对其具体计算过程进行明确的提供。
（二）确定估计违约损失率的三种方法
在新金融工具会计准则下企业对于应收账款减值计提的会计处理关键变化是预期信用损失模型的应用，而应用的核心则转变为如何确定估计违约损失率。在此结合实务需求，重点对应收账款的违约损失率计算加以分析：
1.确定估计违约损失率的总体思路
按照新金融工具会计准则的要求以及应用指南的解释，可以把确定估计违约损失率的总体思路明确为以下四步：第一步是对估计违约损失率的计算方法和基础数据进行确定，在此步骤需要重点考虑计算方法的合理性以及企业目前的数据基础是否易操作实现;第二步是对历史数据的汇总整理，即根据第一步中所选定的估计违约损失率的计算方法确定纳入历史数据的数据范围，并进行汇总整理;第三步是对历史损失率进行确定;第四步是结合现有资料对未来情况进行专业判断，结合历史损失率和前瞻性来确定估计违约损失率，在此过程中主要关注预测的时间跨度以及具体相关因素信息的可获取程度。
2.三种确定违约估计损失率的方法具体介绍
（1）结合应收账款的发生额情况进行估计
结合应收账款的发生额情况对违约损失率进行估计主要是通过对企业在一定时期内应收账款的发生额以及坏账核销金额的跟踪，然后以这些数据为基础来对违约损失率进行预判和估计的方法，该方法在运用过程中关键在于对应收账款发生额的期间长度的确定，过短的期间难以产生有效的判断信息，而过长的期间可能导致市场环境以及客户基础条件发生变化而使得分析失去价值，在实务中一般将期间设定为一年。
在设定一年的应收账款观察期之后，分别按不同收款期间对应收账款回收金额和剩余金额进行统计，然后加以汇总整理，得出全部应收账款的发生额以及应当作为坏账核销的款项，该坏账金额即可确认为历史损失金额，将历史损失金额对应至不同账龄期间应收账款的余额，计算出历史损失率，然后结合对应收账款跟踪回款实际情况找出相应的影响应收账款回收的核心因素并进行前瞻性调整，然后比照历史损失率的计算方法计算得出估计违约损失率。
（2）结合应收账款余额情况进行估计
结合应收账款余额情况对违约损失率进行估计与结合应收账款发生额情况进行估计相比，其主要优势在于余额跟踪比发生额跟踪更为简便，该方法的基础是应收账款各账龄短在一定期间内的变动和回收数据信息。在实务中仍然考虑以一年作为观察期。
在设定一年的观察期之后，分别针对不同账龄的应收账款余额以及一年观察期内的回收金额历史数据，计算不同账龄应收账款的历史回收率，在确定历史回收率之后，结合企业实际考虑前瞻性因素，可对未来新产生的应收账款的回收率与观察期相比较，对历史回收率进行上调或者下调，在参考前瞻性因素调整历史回收率之后，由于不同账龄未回收余额将会转入更长的账龄段，因此结合前瞻性因素调整后的回收率计算出相应的转化率，其中账龄最长的未回收余额预计全部会转化为损失，以前瞻性调整后的回收率为基础确定最长账龄的违约损失率，然后再根据转化率计算上一账龄阶段的违约损失率，以此类推直至算出一年以内账龄的违约损失率。 （3）结合多期应收账款余额情况进行估计
考虑追踪一年的单期数据可能会存在估计偏差的实际情况，因此在实践中也可以考虑使用多年期数据对历史损失率进行预估和计算。结合企业之前4-5年的应收账款余额的账龄分布情况，分别计算每一年不同账龄的应收账款的历史转化率，然后根据不同账龄的应收账款历史转化率，计算历史期间不同账龄的转化率平均值，根据观察结果，找出没有回收需全额确认损失的账龄段，将其损失率确认为100%，根据上一账龄段的转化率平均值，计算其历史损失率，以此类推直至计算出一年以内的历史违约损失率，最后结合前瞻性因素，基于以往的预判和经验，结合历史损失率对其进行调整，最终确定估计违约损失率。
3.确定估计违约损失率过程中需要注意的问题
由于上述三种计算估计违约损失率的方法参照的数据基础、观察期间、回收估计以及前瞻性因素等方面在实践过程中存在一定的差异，因此可能会造成所计算得出的估计违约损失率也存在差异，最终将会对应收账款坏账准备的计提产生相应的影响。
四、新金融工具会计准则下企业应收账款减值计提的优势和难点分析
结合上文分析可以看到，虽然新金融工具准则的实施使得企业对于应收账款的减值计提由原来的“已损失模型”转变为“预期信用损失模型”，这一转变将会产生三方面的重要意义：一是使得企业的坏账准备计提得更足额，更及时，弱化了企业过于乐观对于应收账款管理的主观影响，稳健程度更高;二是新金融工具会计准则下所计提应收账款坏账准备的方法更能准确反映资产的经济价值，使得資产负债表应收账款的价值更符合企业的经济现实;三是新金融工具会计准则下对于应收账款坏账准备的计提更符合会计谨慎性原则。
值得注意的是，新金融工具会计准则下基于预期信用损失模型对应收账款进行坏账准备计提与确认，目前在国际国内应用尚比较少，因此在实践中仍然存在不少难点：一是采用预期信用损失模型对应收账款进行坏账准备计提，与之前的“已损失模型”相比，坏账准备的计提时间提前，因此会在前期造成企业的坏账准备金额较大，对企业的经营业绩产生较大的不利影响，特别是对于上市公司来说更容易造成企业财务相关信息的大幅波动;二是如上文所述，虽然企业采用不同的方式对应收账款的历史数据进行分析整理，计算出来历史损失率，但是在确定最终的估计违约损失率之前，都会融入前瞻性因素，由于前瞻性因素可参考的范围较广，且较为多元化，并且在大多数情况下都是定性的，难以进行精准的核实，这在客观上为企业利用计提坏账准备调节利润提供了一定的便利。这些难点问题的存在也将会在一定程度上对企业的会计信息质量产生不利影响，在实践中值得进一步关注与完善。
五、结语
本文以新金融工具会计准则为研究对象，在分析了新旧金融工具会计准则存在的理念差异的基础上，结合应收账款减值实务，探讨了企业在新金融工具会计准则下计提坏账准备的会计实务发生的主要变化，重点围绕实务中如何计算和确定估计违约损失率进行了分析，然后结合分析内容，总结和阐述了新金融工具会计准则在应用过程中的主要优势和难点，意在为企业合理科学的遵循新金融会计准则，做好应收账款减值管理提供一定的参考。
（作者单位：山东高速股份有限公司）