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【摘 要】 随着企业经营规模的不断扩大，财经领域里的会计舞弊问题时有发生。其中一个较为重要的原因就是独立审计质量偏低，现有机制未能有效地揭露和制止会计舞弊问题的产生。本研究基于中国证监会、上海证券交易所、深圳证券交易所、财政部2005—2009年的处罚公告对会计舞弊公司独立审计质量进行了描述性统计分析。在此基础上，建立起被审计单位与不同组织形式的事务所之间的博弈模型。研究发现，会计师事务所组织形式与审计质量之间存在着密切关系。特殊普通合伙制事务所更有提供高质量审计服务的动机，有助于提高审计质量。
【关键词】 会计舞弊； 审计质量； 事务所组织形式； 博弈论
近年来，从财政部、中国证监会以及证券交易所等监管机构的处罚公告中不难看出，我国独立审计普遍缺乏风险与忧患意识。为一时之利，不惜与被审计单位合谋造假，欺骗投资者。由于我国会计师事务所在脱钩改制后大多选择了有限责任公司制，业界认为该组织形式是我国审计质量普遍低下的一个重要原因。如果会计师事务所不能向社会承担无限责任，其职业道德和执业质量就丧失了最根本的约束和保障机制。本文基于中国证监会等监管机构的处罚公告，利用描述性统计和博弈论方法，研究会计舞弊公司独立审计质量与事务所组织形式的现状及治理对策，以期对提高我国独立审计质量有所裨益。
一、文献回顾
（一）审计质量的研究回顾与评述
从20世纪30年代至今，国内外资本市场发生了大量的会计舞弊事件。这些事件的发生使人们认识到审计中存在问题的严重性。国外关于审计质量的研究主要集中在审计定价、审计符合性测试和实质性测试以及审计报告等方面，多采用复杂的数学模型进行分析。这为本文研究会计舞弊公司审计质量提供了非常重要的借鉴。但是，国外的研究存在其局限性：这些研究多是在英、美等少数成熟的资本市场和完善的法律框架背景下展开的，限制了这些研究结论的说服力和适用性。因此，针对我国会计舞弊公司的审计质量问题还有待于相关研究者结合国情进行深入研究，比如考虑我国会计师事务所的组织形式特点以及法律制度等因素的影响。
独立审计质量问题实质上是独立审计的有效性问题。对此，我国会计学者将政府监管层、独立审计机构、企业管理部门等作为决策者，引入审计收益、审计成本、舞弊处罚、舞弊得益、监管责任等影响因素进行博弈分析，博弈论在研究审计质量方面得到多层次、多角度的应用。但是，我国目前关于审计质量的研究中，尚未针对会计舞弊公司这种特定主体的审计质量进行深入研究。因此，本文认为有必要结合我国会计舞弊公司的实际情况，不断从新的角度去探索审计质量问题。
（二）会计师事务所组织形式的研究回顾与评述
会计师事务所组织形式包括有限责任公司制、普通合伙制和特殊普通合伙制三种形式。国外审计学者对于会计师事务所组织形式并无专门研究，对于组织形式的研究主要是从法律层面进行考察，主要包括区分过失和非过失的注册会计师法律责任制度、投资者损害分配的不同制度和注册会计师法律责任的不同水平对审计市场服务的供给和需求、审计师努力程度和社会财富等方面。
自从我国会计师事务所实施脱钩改制后，国内一些学者对事务所组织形式进行了相关研究。研究领域多涉及事务所组织形式的影响因素和不同组织形式与审计定价等方面。另外，国内会计师事务所组织形式的相关档案研究较少，而且具有上市公司审计资格的大型会计师事务所更是90%以上为有限责任公司制，不利于大样本数据的实证分析。为此，本研究选择采用描述性统计与博弈论的方法，对会计舞弊公司审计质量与事务所组织形式进行研究。
二、基于处罚公告的描述性统计
审计质量是指注册会计师提供的审计服务满足客户需要的程度。具体表现为审计工作和审计报告的质量。对于审计委托人而言，要求注册会计师按照审计约定书的规定，执行审计业务；对于投资者、债权人以及其他利害关系人来说，保证审计质量就是要求使用审计报告不会导致其决策失误，使自己的正当利益蒙受损失。近几年来，中国企业会计舞弊现象严重，尽管政府一直在不懈地进行治理，却收效甚微。事实上，披露会计信息活动的关键主体是企业和独立审计机构，企业生产会计信息，独立审计机构为其作审计鉴证，会计信息的质量取决于两者的行为选择。
（一）舞弊样本的选择
本文主要查找了所有中国证监会、上海证券交易所、深圳证券交易所、财政部2005—2009年的处罚公告和违规记录。整理时，按被处罚公司的数量提取数据，剔除了因临时公告舞弊以及年报或半年报披露不及时而受处罚的样本。最终得到2005—2009年因年度财务报告舞弊而被证监会、上证所、深交所和财政部公开处罚的197家A股上市公司作为舞弊样本。
（二）描述性统计分析
1.会计舞弊手段统计分析
认识舞弊上市公司的舞弊手段是分析其特征的重点之一，只有充分认识常见的舞弊手段，注册会计师才能在审计工作中关注舞弊的预警信号，时刻保持警惕以察觉企业的会计舞弊行为。表1列出了2005—2009年度受处罚的197家舞弊样本进行舞弊采用的主要手段。由于会计舞弊上市公司往往采用多种舞弊手段，即同时进行多种方式的会计造假，最终达到为特定个人或利益集团获取不当或非法利益的目的。从表中可以发现，半数以上的舞弊样本采用了隐瞒或不及时披露重大事项的舞弊手段，近一半的舞弊样本通过虚构或者掩饰交易或事项来达到舞弊的目的。并且利用会计政策变更进行舞弊的手段呈下降的趋势，利用不恰当的关联交易的舞弊手段似乎越来越受企业的“欢迎”。
2.审计意见分布情况统计分析
面对上市公司舞弊性财务报告频频曝光的事实，关于注册会计师独立性差、独立审计质量不高、专业素质低的讨伐声也越来越高。审计意见是一种浓缩的信息，是资本市场博弈均衡的结果。注册会计师应该能够合理保证揭露出企业的各类会计舞弊行为。但是，在审计实务中，由于我国注册会计师独立性缺失和其自身审计质量的低下等限制因素，在审计意见出具时难免“避重就轻”。从表2可以看出，在本文所收集的所有发生会计舞弊的上市公司中，只有平均29%的公司被审计师识别出来，并出具了非标审计意见；另外，除2007和2008年略高于20%外，因会计舞弊行为而被审计师出具非标意见的公司占舞弊公司的比重都低于20%，这个比例是相当低的，这也从一个侧面反映出我国注册会计师并没有很好地完成独立审计查错揭弊的审计目标。
在统计分析了样本中所有会计舞弊公司审计意见类型的基础上，本文针对2008年年报舞弊的45家上市公司进行分析，详细整理出注册会计师出具的审计意见类型。统计分析发现：注册会计师在对舞弊上市公司的独立审计中，没有很好发挥经济警察的作用。2008年样本公司注册会计师的审计意见如表3所示。
从表3可以看出，注册会计师对财务报告舞弊的上市公司出具的审计意见中，无保留意见（包括标准无保留意见和无保留意见加强调事项段）有17条，占总体意见的37.8%。其中标准无保留意见有12条，占了总体意见的26.7%；无保留意见加强调事项段有5条，占了总体意见的11.1%。舞弊性财务报告必定不能在所有重大方面公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，而注册会计师仍然出具标准无保留意见；或者将无保留意见加强调事项段这种审计意见类型，通过对解释性说明段的运用，将本应出具的其他类型审计意见变通为带解释性说明段的无保留审计意见，帮助被审计单位达到“意见购买”的目的。这无疑增加了对审计意见进行操纵的可能性，为审计合谋提供了潜在空间。上述分析数据说明注册会计师的审计意见可靠性差，不但没有阻止舞弊性财务报告的发生，减少对投资者造成损失，反而在一定程度上呈现出为虎作伥，谋取私利，欺骗投资者的效果。
假如审计人员没有接受被审计单位提交的资产的报告价格，被审计单位获得资产的实际价值T，审计人员不受到任何惩罚，但双方的下一轮不继续进行博弈，审计人员下一轮将没有固定的收入G。这样就得到特殊普通合伙制事务所与被审计单位的博弈矩阵如表6。
在这个博弈矩阵中，审计人员也会尽量选择接受被审计单位提交的资产报告价格，因为审计人员若不接受，下一轮的收入将为0，但审计人员不接受概率p大于0，因为如果审计人员接受的资产报告价格大于资产的实际价值，审计人员受到的惩罚均大于G，相当于此轮收到的收入为0，且受到罚款2（R-T（F（x）））-G或（R-T（F（x）））-G，此时审计人员希望接受的资产报告价格小于T（F（x））和E（T（F（x））），这样可以获得最高的收入为G；而被审计单位会尽量提交较高的资产报告价格，以获得较高的报告价值R，希望概率q11尽可能大，此时审计人员和被审计单位的博弈目标存在不可调和的矛盾，但审计人员处于相对弱势的一方，因为，审计人员的选择权只有接受或不接受，审计人员假如接受的资产报告价格过高，罚款值也会更高，但假如审计人员不接受被审计单位提交的资产的报告价格，下一轮收入将为0，可能遭受更大的损失，这时双方的博弈不存在纳什均衡点，但是博弈结果对被审计单位更为有利，资产报告价格R大于资产的实际价值T（F（x））但不大于资产实际价值的期望值E（T（F（x）））的可能性较大，审计人员接受资产的报告价格，被审计单位获得收入R，审计人员获得收入G-T（F（x））或G，概率q12>q2>q11。
为了降低上述博弈分析中存在的事务所与被审计单位合谋舞弊的可能性，我国财政部于2010年1月29日公布了《关于征求〈财政部关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式暂行规定〉意见的函》，指出大型会计师事务所应当尽快向特殊普通合伙组织形式转制。目前，我国会计师事务所大部分采用有限责任公司制，一旦发生审计舞弊现象，只需以出资额来承担责任，并不需要对舞弊产生的后果负完全责任。推动会计师事务所转制，将增加会计师事务所的审计责任和风险意识，大大减少会计舞弊现象。特殊普通合伙制是新的合伙企业法专为会计师事务所等专业服务机构设定的一种组织形式，在美国、英国等发达市场经济国家，特殊普通合伙制已成为会计师事务所的主流组织形式。
结语
从现状来看，我国会计师事务所并没有很好地完成独立审计查错揭弊的审计目标，反而在一定程度上呈现出为虎作伥，谋取私利，欺骗投资者的效果。由于舞弊的收益远远大于舞弊的成本，在巨大经济利益的诱惑下，上市公司和事务所难免会选择串通舞弊达到双方利益最大化的目的。因此，应大力倡导大型会计师事务所尽快向特殊普通合伙组织形式转制，加大对与会计舞弊公司合谋的会计师事务所的处罚及监管力度，增加事务所因与被审计单位合谋而导致审计失败的风险成本，完善对弄虚作假的被审计单位管理当局及未保持应有职业关注的注册会计师的处罚机制。这些措施的同步实施，将有效提高会计舞弊公司的独立审计质量，进而通过公正客观的独立审计促使被审计单位提供真实的会计信息，推动市场行为主体走向合理的均衡，实现资本市场健康持续发展。
【参考文献】
［1］ 财政部.关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知［S］.2009.
［2］ 孙坤.独立审计质量保证论［M］.大连：东北财经大学出版社，2005.
［3］ 刘颖斐，余育苗.应对审计失败问题的独立审计博弈策略改进［J］.审计研究，2006（1）：65-70.
［4］ 任夏仪.独立审计质量缺失及其改进的博弈分析［J］.会计与审计，2006（3）：253-254.
［5］ 陈韶君.上市公司与独立审计联盟寻租博弈分析［J］.特区经济，2006（6）：113-114.
［6］ 朱建红，石绍炳.资本市场、独立审计与诚信奖励——基于三方博弈的模型分析［J］.技术经济，2006（9）：90-94.
［7］ Francis J，Reichelt K，Wang D.The pricing of national and city-specific reputations for industry expertise in the US audit market［J］.The Accounting Review，2005.Vol.
80，Issue.1：113-136.
［8］ Chuntao Li，Frank M，Song et al.Audit Firm Size Effects in China’s Emerging Audit Markets［J］.working paper，2004.
［9］ Krishnan，G..The association between Big 6 auditor industry expertise and the asymmetric timeliness of earnings［J］.Journal of Accounting， Auditing and Finance，2004.
【关键词】 会计舞弊； 审计质量； 事务所组织形式； 博弈论
近年来，从财政部、中国证监会以及证券交易所等监管机构的处罚公告中不难看出，我国独立审计普遍缺乏风险与忧患意识。为一时之利，不惜与被审计单位合谋造假，欺骗投资者。由于我国会计师事务所在脱钩改制后大多选择了有限责任公司制，业界认为该组织形式是我国审计质量普遍低下的一个重要原因。如果会计师事务所不能向社会承担无限责任，其职业道德和执业质量就丧失了最根本的约束和保障机制。本文基于中国证监会等监管机构的处罚公告，利用描述性统计和博弈论方法，研究会计舞弊公司独立审计质量与事务所组织形式的现状及治理对策，以期对提高我国独立审计质量有所裨益。
一、文献回顾
（一）审计质量的研究回顾与评述
从20世纪30年代至今，国内外资本市场发生了大量的会计舞弊事件。这些事件的发生使人们认识到审计中存在问题的严重性。国外关于审计质量的研究主要集中在审计定价、审计符合性测试和实质性测试以及审计报告等方面，多采用复杂的数学模型进行分析。这为本文研究会计舞弊公司审计质量提供了非常重要的借鉴。但是，国外的研究存在其局限性：这些研究多是在英、美等少数成熟的资本市场和完善的法律框架背景下展开的，限制了这些研究结论的说服力和适用性。因此，针对我国会计舞弊公司的审计质量问题还有待于相关研究者结合国情进行深入研究，比如考虑我国会计师事务所的组织形式特点以及法律制度等因素的影响。
独立审计质量问题实质上是独立审计的有效性问题。对此，我国会计学者将政府监管层、独立审计机构、企业管理部门等作为决策者，引入审计收益、审计成本、舞弊处罚、舞弊得益、监管责任等影响因素进行博弈分析，博弈论在研究审计质量方面得到多层次、多角度的应用。但是，我国目前关于审计质量的研究中，尚未针对会计舞弊公司这种特定主体的审计质量进行深入研究。因此，本文认为有必要结合我国会计舞弊公司的实际情况，不断从新的角度去探索审计质量问题。
（二）会计师事务所组织形式的研究回顾与评述
会计师事务所组织形式包括有限责任公司制、普通合伙制和特殊普通合伙制三种形式。国外审计学者对于会计师事务所组织形式并无专门研究，对于组织形式的研究主要是从法律层面进行考察，主要包括区分过失和非过失的注册会计师法律责任制度、投资者损害分配的不同制度和注册会计师法律责任的不同水平对审计市场服务的供给和需求、审计师努力程度和社会财富等方面。
自从我国会计师事务所实施脱钩改制后，国内一些学者对事务所组织形式进行了相关研究。研究领域多涉及事务所组织形式的影响因素和不同组织形式与审计定价等方面。另外，国内会计师事务所组织形式的相关档案研究较少，而且具有上市公司审计资格的大型会计师事务所更是90%以上为有限责任公司制，不利于大样本数据的实证分析。为此，本研究选择采用描述性统计与博弈论的方法，对会计舞弊公司审计质量与事务所组织形式进行研究。
二、基于处罚公告的描述性统计
审计质量是指注册会计师提供的审计服务满足客户需要的程度。具体表现为审计工作和审计报告的质量。对于审计委托人而言，要求注册会计师按照审计约定书的规定，执行审计业务；对于投资者、债权人以及其他利害关系人来说，保证审计质量就是要求使用审计报告不会导致其决策失误，使自己的正当利益蒙受损失。近几年来，中国企业会计舞弊现象严重，尽管政府一直在不懈地进行治理，却收效甚微。事实上，披露会计信息活动的关键主体是企业和独立审计机构，企业生产会计信息，独立审计机构为其作审计鉴证，会计信息的质量取决于两者的行为选择。
（一）舞弊样本的选择
本文主要查找了所有中国证监会、上海证券交易所、深圳证券交易所、财政部2005—2009年的处罚公告和违规记录。整理时，按被处罚公司的数量提取数据，剔除了因临时公告舞弊以及年报或半年报披露不及时而受处罚的样本。最终得到2005—2009年因年度财务报告舞弊而被证监会、上证所、深交所和财政部公开处罚的197家A股上市公司作为舞弊样本。
（二）描述性统计分析
1.会计舞弊手段统计分析
认识舞弊上市公司的舞弊手段是分析其特征的重点之一，只有充分认识常见的舞弊手段，注册会计师才能在审计工作中关注舞弊的预警信号，时刻保持警惕以察觉企业的会计舞弊行为。表1列出了2005—2009年度受处罚的197家舞弊样本进行舞弊采用的主要手段。由于会计舞弊上市公司往往采用多种舞弊手段，即同时进行多种方式的会计造假，最终达到为特定个人或利益集团获取不当或非法利益的目的。从表中可以发现，半数以上的舞弊样本采用了隐瞒或不及时披露重大事项的舞弊手段，近一半的舞弊样本通过虚构或者掩饰交易或事项来达到舞弊的目的。并且利用会计政策变更进行舞弊的手段呈下降的趋势，利用不恰当的关联交易的舞弊手段似乎越来越受企业的“欢迎”。
2.审计意见分布情况统计分析
面对上市公司舞弊性财务报告频频曝光的事实，关于注册会计师独立性差、独立审计质量不高、专业素质低的讨伐声也越来越高。审计意见是一种浓缩的信息，是资本市场博弈均衡的结果。注册会计师应该能够合理保证揭露出企业的各类会计舞弊行为。但是，在审计实务中，由于我国注册会计师独立性缺失和其自身审计质量的低下等限制因素，在审计意见出具时难免“避重就轻”。从表2可以看出，在本文所收集的所有发生会计舞弊的上市公司中，只有平均29%的公司被审计师识别出来，并出具了非标审计意见；另外，除2007和2008年略高于20%外，因会计舞弊行为而被审计师出具非标意见的公司占舞弊公司的比重都低于20%，这个比例是相当低的，这也从一个侧面反映出我国注册会计师并没有很好地完成独立审计查错揭弊的审计目标。
在统计分析了样本中所有会计舞弊公司审计意见类型的基础上，本文针对2008年年报舞弊的45家上市公司进行分析，详细整理出注册会计师出具的审计意见类型。统计分析发现：注册会计师在对舞弊上市公司的独立审计中，没有很好发挥经济警察的作用。2008年样本公司注册会计师的审计意见如表3所示。
从表3可以看出，注册会计师对财务报告舞弊的上市公司出具的审计意见中，无保留意见（包括标准无保留意见和无保留意见加强调事项段）有17条，占总体意见的37.8%。其中标准无保留意见有12条，占了总体意见的26.7%；无保留意见加强调事项段有5条，占了总体意见的11.1%。舞弊性财务报告必定不能在所有重大方面公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，而注册会计师仍然出具标准无保留意见；或者将无保留意见加强调事项段这种审计意见类型，通过对解释性说明段的运用，将本应出具的其他类型审计意见变通为带解释性说明段的无保留审计意见，帮助被审计单位达到“意见购买”的目的。这无疑增加了对审计意见进行操纵的可能性，为审计合谋提供了潜在空间。上述分析数据说明注册会计师的审计意见可靠性差，不但没有阻止舞弊性财务报告的发生，减少对投资者造成损失，反而在一定程度上呈现出为虎作伥，谋取私利，欺骗投资者的效果。
假如审计人员没有接受被审计单位提交的资产的报告价格，被审计单位获得资产的实际价值T，审计人员不受到任何惩罚，但双方的下一轮不继续进行博弈，审计人员下一轮将没有固定的收入G。这样就得到特殊普通合伙制事务所与被审计单位的博弈矩阵如表6。
在这个博弈矩阵中，审计人员也会尽量选择接受被审计单位提交的资产报告价格，因为审计人员若不接受，下一轮的收入将为0，但审计人员不接受概率p大于0，因为如果审计人员接受的资产报告价格大于资产的实际价值，审计人员受到的惩罚均大于G，相当于此轮收到的收入为0，且受到罚款2（R-T（F（x）））-G或（R-T（F（x）））-G，此时审计人员希望接受的资产报告价格小于T（F（x））和E（T（F（x））），这样可以获得最高的收入为G；而被审计单位会尽量提交较高的资产报告价格，以获得较高的报告价值R，希望概率q11尽可能大，此时审计人员和被审计单位的博弈目标存在不可调和的矛盾，但审计人员处于相对弱势的一方，因为，审计人员的选择权只有接受或不接受，审计人员假如接受的资产报告价格过高，罚款值也会更高，但假如审计人员不接受被审计单位提交的资产的报告价格，下一轮收入将为0，可能遭受更大的损失，这时双方的博弈不存在纳什均衡点，但是博弈结果对被审计单位更为有利，资产报告价格R大于资产的实际价值T（F（x））但不大于资产实际价值的期望值E（T（F（x）））的可能性较大，审计人员接受资产的报告价格，被审计单位获得收入R，审计人员获得收入G-T（F（x））或G，概率q12>q2>q11。
为了降低上述博弈分析中存在的事务所与被审计单位合谋舞弊的可能性，我国财政部于2010年1月29日公布了《关于征求〈财政部关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式暂行规定〉意见的函》，指出大型会计师事务所应当尽快向特殊普通合伙组织形式转制。目前，我国会计师事务所大部分采用有限责任公司制，一旦发生审计舞弊现象，只需以出资额来承担责任，并不需要对舞弊产生的后果负完全责任。推动会计师事务所转制，将增加会计师事务所的审计责任和风险意识，大大减少会计舞弊现象。特殊普通合伙制是新的合伙企业法专为会计师事务所等专业服务机构设定的一种组织形式，在美国、英国等发达市场经济国家，特殊普通合伙制已成为会计师事务所的主流组织形式。
结语
从现状来看，我国会计师事务所并没有很好地完成独立审计查错揭弊的审计目标，反而在一定程度上呈现出为虎作伥，谋取私利，欺骗投资者的效果。由于舞弊的收益远远大于舞弊的成本，在巨大经济利益的诱惑下，上市公司和事务所难免会选择串通舞弊达到双方利益最大化的目的。因此，应大力倡导大型会计师事务所尽快向特殊普通合伙组织形式转制，加大对与会计舞弊公司合谋的会计师事务所的处罚及监管力度，增加事务所因与被审计单位合谋而导致审计失败的风险成本，完善对弄虚作假的被审计单位管理当局及未保持应有职业关注的注册会计师的处罚机制。这些措施的同步实施，将有效提高会计舞弊公司的独立审计质量，进而通过公正客观的独立审计促使被审计单位提供真实的会计信息，推动市场行为主体走向合理的均衡，实现资本市场健康持续发展。
【参考文献】
［1］ 财政部.关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知［S］.2009.
［2］ 孙坤.独立审计质量保证论［M］.大连：东北财经大学出版社，2005.
［3］ 刘颖斐，余育苗.应对审计失败问题的独立审计博弈策略改进［J］.审计研究，2006（1）：65-70.
［4］ 任夏仪.独立审计质量缺失及其改进的博弈分析［J］.会计与审计，2006（3）：253-254.
［5］ 陈韶君.上市公司与独立审计联盟寻租博弈分析［J］.特区经济，2006（6）：113-114.
［6］ 朱建红，石绍炳.资本市场、独立审计与诚信奖励——基于三方博弈的模型分析［J］.技术经济，2006（9）：90-94.
［7］ Francis J，Reichelt K，Wang D.The pricing of national and city-specific reputations for industry expertise in the US audit market［J］.The Accounting Review，2005.Vol.
80，Issue.1：113-136.
［8］ Chuntao Li，Frank M，Song et al.Audit Firm Size Effects in China’s Emerging Audit Markets［J］.working paper，2004.
［9］ Krishnan，G..The association between Big 6 auditor industry expertise and the asymmetric timeliness of earnings［J］.Journal of Accounting， Auditing and Finance，2004.