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摘要：会计师事务所合并后审计质量下降是我国事务所发展的一大阻碍。文章通过探析会计师事务所总分所治理影响审计质量的逻辑，探寻事务所总所对分所治理的改进方向，为我国会计师事务所发展壮大提供建议。
关键词：会计师事务所;合并;内部治理;审计质量
一、引言
审计质量是影响会计师事务所综合实力与发展的核心要素，若想更好地“做大做强”，事务所就有必要采用合适的方式方法提高审计质量。近年来，基于政策和市场双重力量的驱动，我国涌现了许多事务所合并案例，这些合并扩大了事务所的规模，展示了品牌，并满足了日益增长的上市公司审计需求。但“做大”并不意味着“做强”，审计业务的增长很可能是以降低审计质量为代价取得的。如瑞华自2013年合并后，近年来出现了多次审计失败现象，受到了证监会等机构的严厉惩罚。
分析合并后会计师事务所审计质量下降可以从事务所内部治理层面入手，特别是事务所总所对分所的治理（以下简称“总分所治理”）。很多会计师事务所的合并只是形式上组成了一个整体，但实质上总所无法实现对分所的有效治理，分所常常自行其是。中注协发布的《会计师事务所执业质量检查通告》也部分揭示了事务所在总分所治理方面存在的问题，如事务所一体化进程缓慢，分所可能缺乏来自总所的有效约束和监督等。过往研究也表明，在总分所治理水平不足的情况下，分所出于自身局部利益的考量，容易以降低审计质量的方式来承揽客户（米莉，2013），审计质量与分所的业务增长显著负相关（张新民，2020）。究其原因，很多事务所合并和设立分所只是为了提升事务所的资质，在招投标等方面满足政策的规定，并没有充分的动机在合并后改善事务所的总分所治理水平。
基于此，会计师事务所如何通过总分所治理提升审计质量，从而真正意义上做到事务所的做大、做强，是值得讨论研究的。
二、会计师事务所总分所治理对审计质量的影响分析
根据《暂行办法》，会计师事务所总所对分所的治理應实现人事、财务、业务、技术标准及信息系统等方面的实质性统一，即在管理制度和制度的实施都要达到统一，同时分所日常经营管理中的自主权需要经过总所的合理授权。事务所总分所治理对审计质量的影响具体体现在五个层面。
（一）通过人事制度的统一影响审计质量
人力资源是事务所的最主要资源，注册会计师的综合素质决定着审计质量。现实中，事务所总所和分所的专业素质与团队规模差异较大，总所的人才水平和客户规模都要远超分所。人才选聘方面，很多分所的人事自主权脱离了总所的管控，人才的招聘流程与选拔标准都缺乏规范性。这些都造成分所在人才质量上无法达到总所的高度，无法实现总所规定的审计质量要求。事务所执行统一的人事制度，能够以统一的标准选取基本素质、专业胜任能力与个人品德要求符合事务所要求的人才，使总分所人才素质尽量趋同，进而令审计质量实现一致。
（二）通过财务统一影响审计质量
财务统一是总分所治理的关键。总所是否制定统一财务预算制度并做好严格的监督工作、分所是否有效执行颁布的财务预算制度，都会影响到事务所合并后的审计质量。假使总所没有对分所做好财务考核工作，分所出于利益考虑便容易出现虚增人员与资金等问题。财务统一是解决总分所间各自为政的有效举措。将总分所财务一体化管理后，分所通过事务所声誉的“搭便车”行为谋取利益的可能性会大大减少，反而会努力维护事务所的整体利益。财务的一体化管理也有有助于建立完善的奖惩制度，总所可以对预算执行不到位的分所有依据地施加惩罚，以具有震慑性的制度控制分所的职业风险。
（三）通过业务和技术标准的统一影响审计质量
在会计师事务所发展壮大的情况下，事务所统一业务与技术标准以对项目质量做好把关便显得尤为重要。现实中很多合并是资质不足的事务所为了发展业务而成为有资质的事务所的分所，这些分所不会因合并而推动其审计质量的改善，甚至会因大所的声誉而放松对审计质量的要求。业务与技术密不可分，事务所的人才质量反映着审计工作的主观能动性，业务与标准则为审计工作划定客观标尺。总所基于现实状况设立统一的标准，从而把控总分所的业务与技术，能够很好地使分所在其服务能力与风险承受能力下开展业务，从而降低整体审计风险。
（四）通过统一的信息系统影响审计质量
总分所信息系统的构建是实质性统一的重要手段，是人事、财务、业务、技术标准统一的综合载体。总所不断提高人力资源管理、业务管理、财务管理等方面的信息化水平，能够在集成的系统内及时、有效地掌握分所的业务质量与管理状况，从而做好指导与控制工作，有效提升分所的审计质量。另外，建立统一的信息系统能够简化审计报告的管理流程，提升报告的制作效率，减轻报告的存档压力。
（五）通过统一的文化氛围影响审计质量
统一的企业文化是事务所提升总分所治理水平的思想与行动指引。合并后很多事物所一体化的文化氛围淡薄，对新事务所认同感不足，无法形成行动上的一致。良好的企业文化下，事务所员工能够自觉提升审计质量。对于管理人员而言，在一体化的文化氛围中，他们的决策取向将立足于事务所的整体利益，而非分所的局部利益，从而在重大事项的决策工作上更加审慎与严格;对于审计人员来说，一体化的文化氛围会先入为主的决定他们的工作态度和工作侧重点，让分所的审计人员在日常的审计工作中自觉提高职业素养，以总所的审计标准作为衡量工作质量的标尺，从而保证审计质量。
三、会计师事务所总分所治理的改进方向
（一）规范分所自主招聘的标准及流程
总所应将分所的招聘流程与选择标准实现制度化。首先，总所应约束分所自行招聘的独立性，使其人才选择在统一的招聘制度下执行;其次，通过信息系统及时、有效地做好人力资源的管控工作，以外部压力倒逼招聘规范化;再次，总所可以采取一定的方式与标准对分所自行招聘的人员进行考核，对不合格的人员保留否决权;最后，总所应建立规范化的培训机制做好员工培训工作，使其专业能力与综合素质满足执业标准。 （二）完善以财务考核为中心的考核机制
总所应明确绩效考核目的，强调财务预算考核中的重要性。总所应以考核机制约束分所合伙人的行为，让合伙人的绩效考核与会计师事务所发展的目标相结合，通过财务考核为核心的绩效考核提升合伙人对分所业务质量的重视程度。考核不仅要对人力管理、业务管理等方面做全方面的考察，更需要加强对分所支出预算的考核力度，对其规范性要定期不定期进行检查，严格把控分所的支出。
（三）保证分所业务流程的规范与执行
事务所应统一总分所之间的业务与技术标准，从源头规范分所的审计质量。在事务所总分所治理中，總所在业务开展前要对分所业务与技术进行标准化的设定，通过通用的方法来确保对所有客户服务的质量水平。在业务开展中，总所要重视对分所工作质量的监督，不仅要复审分所审计报告，还要定期审查各分所业务的质量控制体系。工作中要赋予内部风控符合人员更多的权利，如项目否决权，一旦发现承接的业务项目和初步业务活动有审计风险，可以利用该项权利有效帮助事务所规避可能出现的损失。
（四）全面构建总分所信息管理系统
要完善会计师事务所的信息系统设施，加大信息化人才队伍的建设力度。事务所要实现一体化管理有必要做好系统化的信息管理，事务所要完善信息系统的基础设施，加大对审计软件和内控系统的投入力度，建立起承载统一的人力、财务、技术与业务标准的信息系统。同时事务所要增强对信息化人才与技能的重视，逐步加大对相关专业人才的引入力度，做好现有成员的培训工作，尤其要创建相关的培训课程，以丰富的信息化工具帮助事务所提高审计质量。
（五）努力塑造统一的文化氛围
整合总分所文化，确定一体化后的新文化氛围。寻找总分所间文化的异同，如分析业务风格、分利方式、组织结构等方面的异同点，在进行充分协调沟通后，结合事务所总体的战略目标，形成崭新的文化氛围，新的氛围既要能够包容总分所的文化差异，又要能体现事务所的战略愿景。新的文化氛围要能够起到充分的约束和激励效果，减少分所出于短期利益而损害事务所整体声誉的行为，增强总分所之间的凝聚与共识，促使全体人员沿着事务所发展的同一目标努力前进。
四、结语
总的来说，事务所的合并是我国会计师事务所做大、做强的重要手段，同时我们也必须要正确看待合并会对事务所审计质量可能造成的负面影响，要从人事、财务、业务、标准和信息系统等方面提升事务所的总分所治理水平，从而改变合并后事务所总所与分所各自为政的情况，有效提升审计质量，充分发挥合并给事务所带来的优势，真正实现“做大做强”。
参考文献：
[1]李颖琦，谷一铭，戴宗倍.推进会计师事务所一体化建设的思考——基于玛泽的经验借鉴[J].财务与会计，2020（07）：55-57.
[2]刘阳，沈小燕.瑞华会计师事务所的合并风险及内控防范[J].新理财，2020（11）：57-59.
[3]米莉，薛高亮.会计师事务所分所审计、行业监管与审计质量[J].中国注册会计师，2013（08）：88-94.
[4]王春飞，吴溪，曾铁兵.会计师事务所总分所治理与分所首次业务承接——基于中国注册会计师协会报备数据的分析[J].会计研究，2016（03）：87-94+96.
[5]杨洁.会计师事务所组织文化对审计质量的影响探析[J].财会通讯，2019（16）：105-109.
[6]于冲.总、分所一体化模式下的质量监管方式探讨[J].中国注册会计师，2012（10）：50-52.
[7]张新民，赵文卓，陈帅.分所业务增长与审计质量：基于事务所内部治理视角[J].审计与经济研究，2020，35（04）：9-18.
（作者单位：上海国家会计学院）
关键词：会计师事务所;合并;内部治理;审计质量
一、引言
审计质量是影响会计师事务所综合实力与发展的核心要素，若想更好地“做大做强”，事务所就有必要采用合适的方式方法提高审计质量。近年来，基于政策和市场双重力量的驱动，我国涌现了许多事务所合并案例，这些合并扩大了事务所的规模，展示了品牌，并满足了日益增长的上市公司审计需求。但“做大”并不意味着“做强”，审计业务的增长很可能是以降低审计质量为代价取得的。如瑞华自2013年合并后，近年来出现了多次审计失败现象，受到了证监会等机构的严厉惩罚。
分析合并后会计师事务所审计质量下降可以从事务所内部治理层面入手，特别是事务所总所对分所的治理（以下简称“总分所治理”）。很多会计师事务所的合并只是形式上组成了一个整体，但实质上总所无法实现对分所的有效治理，分所常常自行其是。中注协发布的《会计师事务所执业质量检查通告》也部分揭示了事务所在总分所治理方面存在的问题，如事务所一体化进程缓慢，分所可能缺乏来自总所的有效约束和监督等。过往研究也表明，在总分所治理水平不足的情况下，分所出于自身局部利益的考量，容易以降低审计质量的方式来承揽客户（米莉，2013），审计质量与分所的业务增长显著负相关（张新民，2020）。究其原因，很多事务所合并和设立分所只是为了提升事务所的资质，在招投标等方面满足政策的规定，并没有充分的动机在合并后改善事务所的总分所治理水平。
基于此，会计师事务所如何通过总分所治理提升审计质量，从而真正意义上做到事务所的做大、做强，是值得讨论研究的。
二、会计师事务所总分所治理对审计质量的影响分析
根据《暂行办法》，会计师事务所总所对分所的治理應实现人事、财务、业务、技术标准及信息系统等方面的实质性统一，即在管理制度和制度的实施都要达到统一，同时分所日常经营管理中的自主权需要经过总所的合理授权。事务所总分所治理对审计质量的影响具体体现在五个层面。
（一）通过人事制度的统一影响审计质量
人力资源是事务所的最主要资源，注册会计师的综合素质决定着审计质量。现实中，事务所总所和分所的专业素质与团队规模差异较大，总所的人才水平和客户规模都要远超分所。人才选聘方面，很多分所的人事自主权脱离了总所的管控，人才的招聘流程与选拔标准都缺乏规范性。这些都造成分所在人才质量上无法达到总所的高度，无法实现总所规定的审计质量要求。事务所执行统一的人事制度，能够以统一的标准选取基本素质、专业胜任能力与个人品德要求符合事务所要求的人才，使总分所人才素质尽量趋同，进而令审计质量实现一致。
（二）通过财务统一影响审计质量
财务统一是总分所治理的关键。总所是否制定统一财务预算制度并做好严格的监督工作、分所是否有效执行颁布的财务预算制度，都会影响到事务所合并后的审计质量。假使总所没有对分所做好财务考核工作，分所出于利益考虑便容易出现虚增人员与资金等问题。财务统一是解决总分所间各自为政的有效举措。将总分所财务一体化管理后，分所通过事务所声誉的“搭便车”行为谋取利益的可能性会大大减少，反而会努力维护事务所的整体利益。财务的一体化管理也有有助于建立完善的奖惩制度，总所可以对预算执行不到位的分所有依据地施加惩罚，以具有震慑性的制度控制分所的职业风险。
（三）通过业务和技术标准的统一影响审计质量
在会计师事务所发展壮大的情况下，事务所统一业务与技术标准以对项目质量做好把关便显得尤为重要。现实中很多合并是资质不足的事务所为了发展业务而成为有资质的事务所的分所，这些分所不会因合并而推动其审计质量的改善，甚至会因大所的声誉而放松对审计质量的要求。业务与技术密不可分，事务所的人才质量反映着审计工作的主观能动性，业务与标准则为审计工作划定客观标尺。总所基于现实状况设立统一的标准，从而把控总分所的业务与技术，能够很好地使分所在其服务能力与风险承受能力下开展业务，从而降低整体审计风险。
（四）通过统一的信息系统影响审计质量
总分所信息系统的构建是实质性统一的重要手段，是人事、财务、业务、技术标准统一的综合载体。总所不断提高人力资源管理、业务管理、财务管理等方面的信息化水平，能够在集成的系统内及时、有效地掌握分所的业务质量与管理状况，从而做好指导与控制工作，有效提升分所的审计质量。另外，建立统一的信息系统能够简化审计报告的管理流程，提升报告的制作效率，减轻报告的存档压力。
（五）通过统一的文化氛围影响审计质量
统一的企业文化是事务所提升总分所治理水平的思想与行动指引。合并后很多事物所一体化的文化氛围淡薄，对新事务所认同感不足，无法形成行动上的一致。良好的企业文化下，事务所员工能够自觉提升审计质量。对于管理人员而言，在一体化的文化氛围中，他们的决策取向将立足于事务所的整体利益，而非分所的局部利益，从而在重大事项的决策工作上更加审慎与严格;对于审计人员来说，一体化的文化氛围会先入为主的决定他们的工作态度和工作侧重点，让分所的审计人员在日常的审计工作中自觉提高职业素养，以总所的审计标准作为衡量工作质量的标尺，从而保证审计质量。
三、会计师事务所总分所治理的改进方向
（一）规范分所自主招聘的标准及流程
总所应将分所的招聘流程与选择标准实现制度化。首先，总所应约束分所自行招聘的独立性，使其人才选择在统一的招聘制度下执行;其次，通过信息系统及时、有效地做好人力资源的管控工作，以外部压力倒逼招聘规范化;再次，总所可以采取一定的方式与标准对分所自行招聘的人员进行考核，对不合格的人员保留否决权;最后，总所应建立规范化的培训机制做好员工培训工作，使其专业能力与综合素质满足执业标准。 （二）完善以财务考核为中心的考核机制
总所应明确绩效考核目的，强调财务预算考核中的重要性。总所应以考核机制约束分所合伙人的行为，让合伙人的绩效考核与会计师事务所发展的目标相结合，通过财务考核为核心的绩效考核提升合伙人对分所业务质量的重视程度。考核不仅要对人力管理、业务管理等方面做全方面的考察，更需要加强对分所支出预算的考核力度，对其规范性要定期不定期进行检查，严格把控分所的支出。
（三）保证分所业务流程的规范与执行
事务所应统一总分所之间的业务与技术标准，从源头规范分所的审计质量。在事务所总分所治理中，總所在业务开展前要对分所业务与技术进行标准化的设定，通过通用的方法来确保对所有客户服务的质量水平。在业务开展中，总所要重视对分所工作质量的监督，不仅要复审分所审计报告，还要定期审查各分所业务的质量控制体系。工作中要赋予内部风控符合人员更多的权利，如项目否决权，一旦发现承接的业务项目和初步业务活动有审计风险，可以利用该项权利有效帮助事务所规避可能出现的损失。
（四）全面构建总分所信息管理系统
要完善会计师事务所的信息系统设施，加大信息化人才队伍的建设力度。事务所要实现一体化管理有必要做好系统化的信息管理，事务所要完善信息系统的基础设施，加大对审计软件和内控系统的投入力度，建立起承载统一的人力、财务、技术与业务标准的信息系统。同时事务所要增强对信息化人才与技能的重视，逐步加大对相关专业人才的引入力度，做好现有成员的培训工作，尤其要创建相关的培训课程，以丰富的信息化工具帮助事务所提高审计质量。
（五）努力塑造统一的文化氛围
整合总分所文化，确定一体化后的新文化氛围。寻找总分所间文化的异同，如分析业务风格、分利方式、组织结构等方面的异同点，在进行充分协调沟通后，结合事务所总体的战略目标，形成崭新的文化氛围，新的氛围既要能够包容总分所的文化差异，又要能体现事务所的战略愿景。新的文化氛围要能够起到充分的约束和激励效果，减少分所出于短期利益而损害事务所整体声誉的行为，增强总分所之间的凝聚与共识，促使全体人员沿着事务所发展的同一目标努力前进。
四、结语
总的来说，事务所的合并是我国会计师事务所做大、做强的重要手段，同时我们也必须要正确看待合并会对事务所审计质量可能造成的负面影响，要从人事、财务、业务、标准和信息系统等方面提升事务所的总分所治理水平，从而改变合并后事务所总所与分所各自为政的情况，有效提升审计质量，充分发挥合并给事务所带来的优势，真正实现“做大做强”。
参考文献：
[1]李颖琦，谷一铭，戴宗倍.推进会计师事务所一体化建设的思考——基于玛泽的经验借鉴[J].财务与会计，2020（07）：55-57.
[2]刘阳，沈小燕.瑞华会计师事务所的合并风险及内控防范[J].新理财，2020（11）：57-59.
[3]米莉，薛高亮.会计师事务所分所审计、行业监管与审计质量[J].中国注册会计师，2013（08）：88-94.
[4]王春飞，吴溪，曾铁兵.会计师事务所总分所治理与分所首次业务承接——基于中国注册会计师协会报备数据的分析[J].会计研究，2016（03）：87-94+96.
[5]杨洁.会计师事务所组织文化对审计质量的影响探析[J].财会通讯，2019（16）：105-109.
[6]于冲.总、分所一体化模式下的质量监管方式探讨[J].中国注册会计师，2012（10）：50-52.
[7]张新民，赵文卓，陈帅.分所业务增长与审计质量：基于事务所内部治理视角[J].审计与经济研究，2020，35（04）：9-18.
（作者单位：上海国家会计学院）