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摘 要：注册会计师参与环境审计是社会环境受托责任发展到一定阶段的产物，注册会计师的独立性决定了其在环境审计中的主体地位。然而，我国现阶段的环境审计以政府为主导，注册会计师审计一直没有得到应有的重视。本文通过分析制约注册会计师参与环境审计的因素，以期为促进注册会计师参与环境审计提供参考意见。
关键词：注册会计师；环境审计；社会受托环境责任
粗放式的经济发展模式以牺牲环境为代价，以致环境污染问题日益突出，因此，如何实现经济与环境的协调发展是当前人们关注的关键问题。环境审计的出现，无疑为经济与环境的协调发展发展带来了新希望——审计人员通过环境审计，可对企业履行环境管理责任的情况做出客观公正的评价和鉴证。
目前，我国现阶段的环境审计以政府为主导，注册会计师审计并没有得到应有的重视。面对日益严重的环境污染，注册会计师参与环境审计已是大势所趋。
一、注册会计师参与环境审计的必然性
（一）社会受托环境责任发展的必然产物
企業发展需要从资本市场融资，更需要在产品市场销售产品。社会公众在资本市场为投资者，在消费市场则为消费者，对企业的生存与发展存在重要影响。随着环境污染日益严重，社会公众越来越重视环境保护，逐渐偏好投资环境形象良好的企业，自觉抵制环境形象恶劣的产品，形成企业对社会公众的社会受托环境责任（王恩山、杨娜，2008）。
信息不对称问题的存在，使得企业和社会公众双方都需要独立第三方对企业提供的环境审计报告进行鉴证，提高其可信赖程度。其一，环境审计报告反映了企业社会环境受托责任的履行情况，而社会受托环境责任报告由企业自身提供，其可信赖程度较低，因此，履行了社会受托环境责任的企业需要独立性强的注册会计师对其行进鉴证，提高可信赖程度，以此获得低成本的融资或销售更多的产品；其二，社会公众根据社会受托环境责任履行情况对企业的环境形象进行区分，也需要独立性强的注册会计师对企业提供的环境审计报告进行鉴证，进而在资本市场上有选择的投资，在产品市场上有选择的消费，以达到保护环境的目的。因此，注册会计师参与环境审计是社会受托环境责任发展的必然产物。
（二）政府审计和内部审计的不足
政府审计由政府审计机关开展，而政府审计机关以政府部门形态存在，决定了其审计工作主要为政府服务，受政府控制。因此，政府审计存在以下缺陷：其一，政府审计范围有限，从审计环节来看，主要侧重污染治理审计和治理专项资金使用情况审计，不能从污染源头审计；其二，在对国有企业的环境审计中，政府“既当运动员又当裁判员”， 存在寻租可能性，难以保证审计结果的公平、公正；其三，政府审计人员有限，审计任务不可能如注册会计师一样详细分配到个人，容易产生“搭便车”现象，审计效率低下，同时，环境污染主要来源于企业的经营活动，有限的政府审计人员无法满足庞大的企业环境审计需求。
企业内部审计类似政府审计，属于“自检自查”，审计独立性不强，审计结果可信赖度低；其次，基于成本效益原则，企业也不可能支付大量资金开展内部审计，在同等费用的情况下，企业更偏向于由注册会计师执行环境审计。
（三）拓展业务的需要
目前，会计师事务所的业务几乎集中在传统的各项会计和审计服务、资产评估服务、管理咨询服务、税务服务以及工商服务等类型，其中以审计为主业务的事务所审计收入占总收入比重达到70%-80%之多。显然，注册会计师行业面临着激烈的竞争，基本业务领域基本处于饱和状态。在这种局面下，会计师事务所需要拓展更多领域的业务以增加利润，环境审计无疑是最佳选择之一：在环境保护意识和环境管理越来越受国家、社会公众和企业经营者重视的今天，在未来持续很长一段时间里，环境审计市场前景广阔。
二、制约注册会计师参与环境审计的因素分析
（一）企业披露环境信息的主观意愿不强
虽然我国从1979年开始先后制定了一系列的自然资源保护法和《中华人民共和国刑法》，组成了较健全的环境保护法律体系，但环境保护法律条例大多属于指导性思想，各项实施细则有待明确，与实务操作有很大差距，具体可操作性不强，执法不严，难以摆脱“软法律”的影子，无法保证环境审计结果得到应有的重视，法律监管缺失使得许多企业并没有意愿进行环境审计，环境审计需求小，环境审计市场难以发展壮大。
（二）环境审计实施细则尚未建立
我国《审计法》规定：审计机关可以对环境保护有关的政府环境保护投资项目预算执行情况、国有金融机构环保信贷资金、国家重点建设项目、国有企业排污费、环境支出、国际组织援贷款项目等各种资金的财政、财务收支的真实、合法、效益性进行监督。但这一方面规定偏向于环境财务审计，更深层次的环境绩效审计和环境合规审计没有得到应有的重视，审计内容单一。2006年修订的注册会计师审计准则对环境事项做出了解释，要求注册会计师在年报审计过程中考虑年报的财务事项，但对于注册会计师具体如何参与环境审计，准则并没有做出详细规定，注册会计师在环境审计中缺乏客观标准，环境审计报告可信赖程度低。
（三）环境信息披露形式及内容缺乏统一标准
我国的环境审计处于探索阶段，环境信息披露的形式及内容也没有形成统一标准。朱金凤、赵红雨（2008）以2006年底A股造纸业23家上市公司为样本，对其招股说明书及2003～2005年连续三年共65份年度报告进行分析，研究结果显示：其一，上市公司的环境信息披露与环境法规的发布时间具有一定的相关性，其披露动机源于政府的压力而非市场的需求，披露目的是为了树立良好的社会形象，而不是履行公司社会责任；其二，环境信息披露同时存在与年度财务报告和招股说明书，且年度财务报告中的环境信息披露详细情况不及招股说明书；其三，环境信息披露方式不规范、内容不全面，实用性较低。面对纷繁凌乱的环境信息，注册会计师在进行环境审计时无法形成统一标准，缺乏可比性，社会公众也不能据此合理区分企业的环境形象，无法客观反映企业的社会受托环境责任履行情况。 （四）注册会计师的环境知识匮乏
會计师事务所是否愿意开拓环境审计市场，取决与其自身风险承受能力以及开拓环境审计市场给其自身带来的风险与收益的对比。对于大规模的会计师事务所，因为风险承受能力高，为了积极开拓新业务，它们愿意承受较大的风险去参与环境审计；但对于一般的会计师事务所而言，风险承受能力一般，是否开拓环境审计市场，则主要决定于风险与收益的对比——风险越大，收益越小，则不太愿意开拓环境审计市场；风险越小，收益越大，则愿意开拓环境审计市场。
会计师事务所面临的风险主要来源于注册会计师对环境知识的匮乏。其一，环境管理与保护和相关的专业技术检测等是环境审计重点所在，注册会计师缺乏环境相关的知识，执行环境审计项目存在困难；其二，环境审计是审计的新兴领域，是融合了环境科学和传统审计的复合学科，同时具备审计和环境科学知识的注册会计师几乎没有。具备环境科学的审计人才的严重缺乏，使得一般的会计师事务所在考虑是否涉及环境审计项目时十分谨慎，限制了注册会计师参与环境审计的步伐。
三、促进注册会计师参与环境审计的措施
（一）增强环保意识，提高企业实行环境审计意愿
其一，社会公众是环境污染的直接受害者，理应为了自身健康对给环境造成污染的企业进行监督。社会公众可以通过资本市场或产品市场对企业进行选择，形成社会受托环境责任，这是目前最有效的监督机制。其二，健全环保法律体系，加强执法力度，摆脱“软法律”的影子。其三，也可以实行奖励政策，对自愿披露环境信息并委托注册会计师进行环境审计的企业给予相应的优惠政策。通过以上方法，可以有效提高企业实行环境审计的意愿。
（二）建立健全环境审计准则，规范环境信息披露形式与内容
国家立法机关和职能部门可以通过开展国内外协作与交流，借鉴国外发达国家环境审计的先进理念和操作技术，建立健全环境审计准则，制定具有可操作性的环境审计工作细则，规范环境信息披露形式与内容，提高注册会计师环境审计质量，公正、公平反映企业的社会受托环境责任履行情况。同时，逐步鼓励企业披露单独的环境审计报告，结合自身实际，加大环境信息披露力度。
（三）培养环境审计人才，提高注册会计师的专业胜任力
其一，鼓励注册会计师自主参与环境审计的培训，逐渐熟悉环境审计业务；其二，联合有能力开展环境审计项目的会计师事务所，让经过培训的注册会计师参与其中，并作经验总结，逐步建立审计理论框架，使环境审计逐步规范化，为本事务所今后开展环境审计奠定坚实的基础；其三，引进有能力指导环境审计的专业技术人才；其四，做好环境审计人员储备计划，为今后的审计队伍培养专业技术人才。
四、结论
我国十分重视环境保护，已经将它确立为国家的一项基本国策。但目前，我国的环境保护法律体系仍需完善，执法力度有待加强。环境污染主要来自于企业经营活动，环境审计是提高环境保护的有力途径之一，然而，我国目前的环境审计以政府审计为主，有限的政府审计人员无法满足庞大的环境审计市场需求。注册会计师参与环境审计，刚好弥补了这一漏洞，政府应该充分发挥注册会计师在环境审计中的作用。为有效促进注册会计师参与环境审计，政府应该不断完善现有的环境保护法律体系，建立健全环境审计准则，规范环境信息披露形式与内容，充分营造注册会计师参与环境审计的氛围；注册会计师也应主动学习环境审计知识，提高环境审计的专业胜任力。
（作者单位：华南农业大学珠江学院）
参考文献：
[1] 王恩山，杨娜.注册会计师参与环境审计的动因探析[J].财会月刊（理论）.2008（5）：60-61.
[2] 朱金凤，赵红雨.上市公司环境信息披露统计分析[J].财会通讯.2008（4）：69-71.
关键词：注册会计师；环境审计；社会受托环境责任
粗放式的经济发展模式以牺牲环境为代价，以致环境污染问题日益突出，因此，如何实现经济与环境的协调发展是当前人们关注的关键问题。环境审计的出现，无疑为经济与环境的协调发展发展带来了新希望——审计人员通过环境审计，可对企业履行环境管理责任的情况做出客观公正的评价和鉴证。
目前，我国现阶段的环境审计以政府为主导，注册会计师审计并没有得到应有的重视。面对日益严重的环境污染，注册会计师参与环境审计已是大势所趋。
一、注册会计师参与环境审计的必然性
（一）社会受托环境责任发展的必然产物
企業发展需要从资本市场融资，更需要在产品市场销售产品。社会公众在资本市场为投资者，在消费市场则为消费者，对企业的生存与发展存在重要影响。随着环境污染日益严重，社会公众越来越重视环境保护，逐渐偏好投资环境形象良好的企业，自觉抵制环境形象恶劣的产品，形成企业对社会公众的社会受托环境责任（王恩山、杨娜，2008）。
信息不对称问题的存在，使得企业和社会公众双方都需要独立第三方对企业提供的环境审计报告进行鉴证，提高其可信赖程度。其一，环境审计报告反映了企业社会环境受托责任的履行情况，而社会受托环境责任报告由企业自身提供，其可信赖程度较低，因此，履行了社会受托环境责任的企业需要独立性强的注册会计师对其行进鉴证，提高可信赖程度，以此获得低成本的融资或销售更多的产品；其二，社会公众根据社会受托环境责任履行情况对企业的环境形象进行区分，也需要独立性强的注册会计师对企业提供的环境审计报告进行鉴证，进而在资本市场上有选择的投资，在产品市场上有选择的消费，以达到保护环境的目的。因此，注册会计师参与环境审计是社会受托环境责任发展的必然产物。
（二）政府审计和内部审计的不足
政府审计由政府审计机关开展，而政府审计机关以政府部门形态存在，决定了其审计工作主要为政府服务，受政府控制。因此，政府审计存在以下缺陷：其一，政府审计范围有限，从审计环节来看，主要侧重污染治理审计和治理专项资金使用情况审计，不能从污染源头审计；其二，在对国有企业的环境审计中，政府“既当运动员又当裁判员”， 存在寻租可能性，难以保证审计结果的公平、公正；其三，政府审计人员有限，审计任务不可能如注册会计师一样详细分配到个人，容易产生“搭便车”现象，审计效率低下，同时，环境污染主要来源于企业的经营活动，有限的政府审计人员无法满足庞大的企业环境审计需求。
企业内部审计类似政府审计，属于“自检自查”，审计独立性不强，审计结果可信赖度低；其次，基于成本效益原则，企业也不可能支付大量资金开展内部审计，在同等费用的情况下，企业更偏向于由注册会计师执行环境审计。
（三）拓展业务的需要
目前，会计师事务所的业务几乎集中在传统的各项会计和审计服务、资产评估服务、管理咨询服务、税务服务以及工商服务等类型，其中以审计为主业务的事务所审计收入占总收入比重达到70%-80%之多。显然，注册会计师行业面临着激烈的竞争，基本业务领域基本处于饱和状态。在这种局面下，会计师事务所需要拓展更多领域的业务以增加利润，环境审计无疑是最佳选择之一：在环境保护意识和环境管理越来越受国家、社会公众和企业经营者重视的今天，在未来持续很长一段时间里，环境审计市场前景广阔。
二、制约注册会计师参与环境审计的因素分析
（一）企业披露环境信息的主观意愿不强
虽然我国从1979年开始先后制定了一系列的自然资源保护法和《中华人民共和国刑法》，组成了较健全的环境保护法律体系，但环境保护法律条例大多属于指导性思想，各项实施细则有待明确，与实务操作有很大差距，具体可操作性不强，执法不严，难以摆脱“软法律”的影子，无法保证环境审计结果得到应有的重视，法律监管缺失使得许多企业并没有意愿进行环境审计，环境审计需求小，环境审计市场难以发展壮大。
（二）环境审计实施细则尚未建立
我国《审计法》规定：审计机关可以对环境保护有关的政府环境保护投资项目预算执行情况、国有金融机构环保信贷资金、国家重点建设项目、国有企业排污费、环境支出、国际组织援贷款项目等各种资金的财政、财务收支的真实、合法、效益性进行监督。但这一方面规定偏向于环境财务审计，更深层次的环境绩效审计和环境合规审计没有得到应有的重视，审计内容单一。2006年修订的注册会计师审计准则对环境事项做出了解释，要求注册会计师在年报审计过程中考虑年报的财务事项，但对于注册会计师具体如何参与环境审计，准则并没有做出详细规定，注册会计师在环境审计中缺乏客观标准，环境审计报告可信赖程度低。
（三）环境信息披露形式及内容缺乏统一标准
我国的环境审计处于探索阶段，环境信息披露的形式及内容也没有形成统一标准。朱金凤、赵红雨（2008）以2006年底A股造纸业23家上市公司为样本，对其招股说明书及2003～2005年连续三年共65份年度报告进行分析，研究结果显示：其一，上市公司的环境信息披露与环境法规的发布时间具有一定的相关性，其披露动机源于政府的压力而非市场的需求，披露目的是为了树立良好的社会形象，而不是履行公司社会责任；其二，环境信息披露同时存在与年度财务报告和招股说明书，且年度财务报告中的环境信息披露详细情况不及招股说明书；其三，环境信息披露方式不规范、内容不全面，实用性较低。面对纷繁凌乱的环境信息，注册会计师在进行环境审计时无法形成统一标准，缺乏可比性，社会公众也不能据此合理区分企业的环境形象，无法客观反映企业的社会受托环境责任履行情况。 （四）注册会计师的环境知识匮乏
會计师事务所是否愿意开拓环境审计市场，取决与其自身风险承受能力以及开拓环境审计市场给其自身带来的风险与收益的对比。对于大规模的会计师事务所，因为风险承受能力高，为了积极开拓新业务，它们愿意承受较大的风险去参与环境审计；但对于一般的会计师事务所而言，风险承受能力一般，是否开拓环境审计市场，则主要决定于风险与收益的对比——风险越大，收益越小，则不太愿意开拓环境审计市场；风险越小，收益越大，则愿意开拓环境审计市场。
会计师事务所面临的风险主要来源于注册会计师对环境知识的匮乏。其一，环境管理与保护和相关的专业技术检测等是环境审计重点所在，注册会计师缺乏环境相关的知识，执行环境审计项目存在困难；其二，环境审计是审计的新兴领域，是融合了环境科学和传统审计的复合学科，同时具备审计和环境科学知识的注册会计师几乎没有。具备环境科学的审计人才的严重缺乏，使得一般的会计师事务所在考虑是否涉及环境审计项目时十分谨慎，限制了注册会计师参与环境审计的步伐。
三、促进注册会计师参与环境审计的措施
（一）增强环保意识，提高企业实行环境审计意愿
其一，社会公众是环境污染的直接受害者，理应为了自身健康对给环境造成污染的企业进行监督。社会公众可以通过资本市场或产品市场对企业进行选择，形成社会受托环境责任，这是目前最有效的监督机制。其二，健全环保法律体系，加强执法力度，摆脱“软法律”的影子。其三，也可以实行奖励政策，对自愿披露环境信息并委托注册会计师进行环境审计的企业给予相应的优惠政策。通过以上方法，可以有效提高企业实行环境审计的意愿。
（二）建立健全环境审计准则，规范环境信息披露形式与内容
国家立法机关和职能部门可以通过开展国内外协作与交流，借鉴国外发达国家环境审计的先进理念和操作技术，建立健全环境审计准则，制定具有可操作性的环境审计工作细则，规范环境信息披露形式与内容，提高注册会计师环境审计质量，公正、公平反映企业的社会受托环境责任履行情况。同时，逐步鼓励企业披露单独的环境审计报告，结合自身实际，加大环境信息披露力度。
（三）培养环境审计人才，提高注册会计师的专业胜任力
其一，鼓励注册会计师自主参与环境审计的培训，逐渐熟悉环境审计业务；其二，联合有能力开展环境审计项目的会计师事务所，让经过培训的注册会计师参与其中，并作经验总结，逐步建立审计理论框架，使环境审计逐步规范化，为本事务所今后开展环境审计奠定坚实的基础；其三，引进有能力指导环境审计的专业技术人才；其四，做好环境审计人员储备计划，为今后的审计队伍培养专业技术人才。
四、结论
我国十分重视环境保护，已经将它确立为国家的一项基本国策。但目前，我国的环境保护法律体系仍需完善，执法力度有待加强。环境污染主要来自于企业经营活动，环境审计是提高环境保护的有力途径之一，然而，我国目前的环境审计以政府审计为主，有限的政府审计人员无法满足庞大的环境审计市场需求。注册会计师参与环境审计，刚好弥补了这一漏洞，政府应该充分发挥注册会计师在环境审计中的作用。为有效促进注册会计师参与环境审计，政府应该不断完善现有的环境保护法律体系，建立健全环境审计准则，规范环境信息披露形式与内容，充分营造注册会计师参与环境审计的氛围；注册会计师也应主动学习环境审计知识，提高环境审计的专业胜任力。
（作者单位：华南农业大学珠江学院）
参考文献：
[1] 王恩山，杨娜.注册会计师参与环境审计的动因探析[J].财会月刊（理论）.2008（5）：60-61.
[2] 朱金凤，赵红雨.上市公司环境信息披露统计分析[J].财会通讯.2008（4）：69-71.