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[摘 要]采取高效的资本核算方式，是核算科研成本的关键，而核算科研成本又是各大高校确定科研投入和财政拨款最主要的凭证。现行的高校科研成本核算重直接轻间接，甚至直接忽视间接成本，造成了科研成本核算及其不合理。而高校科研项目的周期性与科研间接成本占比大的特点，使高校科研作业成本核算成为可能。本文以H高校“2011协同创新中心”为例，引入作业成本法，并介绍了其成本核算优势、主要的核算过程和步骤，汇总了在使用作业成本法时出现的一些问题，并提出了相关建议。
[关键词]高校科研；成本核算；作业成本法
doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2017.08.024
[中图分类号]F234.2 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194（2017）08-00-02
就目前而言，由于缺少科学、系统的成本核算方法，我国高校科研经费核算出现很多问题，以下几个方面尤为突出：第一，着重注意立项而过于轻视管理，这是一种不科学的科研经费管理制度；第二，科研经费管理制度不完善、不规范；第三，不合理的科研经费支出结构导致成本变化大，不易估量；第四，科研资产管理情况不佳导致资产大量流失，设备的利用率较小；第五，常见的现象是科研项目结题了却没有结账，混乱模糊的结题资金处理。而解决这些问题，并使科研经费使用效率得到改善，最关键的就是引入作业成本法，创建一个较为完美的经费管理体系。
1 H高校以作业成本法为方法核算科研成本案例
H高校是国家“2011协同创新中心”牵头建设单位，主要任务是进行科学研究，承办有多领域的科研项目，导致存在一些科研经费核算成本的问题，如资产管理不完善、不合理的经费核算、低效率的资金使用等情况，所以H高校决定引进作业成本法来解决这些问题，并对科研经费进行科学管理。因此，为了更好的反映作业成本法在成本核算流程中的应用，本文选取H高校“2011协同创新中心”作为成本核算对象。
1.1 “2011協同创新中心”的作业成本法
1.1.1 “2011协同创新中心”的问题
第一，“2011协同创新中心”产生的间接费用占据了很大比重。如科研活动中多个部门同时作业发生的财力、人力、物力的耗费，其很大一部分都是间接费用。再加上动因各不相同，如固定资产的折旧、经费等，因此各异的资源、成本动因、作业等费用分配的分析计算是计算科研成本的主要任务。
第二，周期性和重复性是“2011协同创新中心”负责的教育活动的两大特点。即使是不同的层次、专业及类别的学生，几乎每一届都是招生到毕业周而复始，培养过程的规律基本相同。但培养对象需求的技术层次是各式各样的。
第三，差异性极大，“2011协同创新中心”每一次成本核算都是面对不同的对象。而职能任务的不同导致创新中心创立了不同的创新团队，形色各异的专业、教育层次不同的学生分散于其中，所以他们消耗的资源就表现出了极大的差异性。
1.1.2 “2011协同创新中心”使用作业成本法的核算流程
根据作业过程中作业耗费资源的多少，进行产品的消耗作业；由于生产、作业产生、成本发生的方向是由作业进行控制的，作业得到的资源成本是由作业使用资源的程度决定的。这就产生了作业成本，最后根据作业成本的动因被分配于最后的成本对象。
（1）首先，确定成本目标。按照科研任务的不同等方面来定义成本目标，“2011协同创新中心”的主要任务是科研和教学，消耗资源的承担者由教师和学生担任。其次，确定作业。科学研究、人才培养、师范推广、学科发展等是“2011协同创新中心”的主要作业，再根据实际情况在大类下再进行细分。
（2）归类资源项目。归类“2011协同创新中心”在经营过程中耗费的各项资源项目。《高校会计制度》主要包括以下高等学校所耗费的资源项目：工资及附加、助学金、社会保障金、奖学金、公务费、业务费、职工福利费、修缮费、折旧费以及其他费用等，这些大类下面还可以细分为各个小类。“2011协同创新中心”所耗用的资源主要是中心管理费、团队运行费、中心教学开支、人员工资、任务绩效费、中心教学经费、日常运行费以及资产折旧费等。
（3）确认作业和作业中心。Michael在《作业成本应用指南》一书中指出，应根据企业的生产流程划分作业。这样做既可以满足财务报告对外披露的要求，又清晰地反映出生产环节和服务环节的效率，为企业不同环节的改进提供依据。高校和生产型企业有许多不同的地方，企业的经营活动是“流程式”的纵向结构，而学校属于“职能式”的平行结构，各方面的因素决定了在确定作业时，必须从高校组织机构的职能分析入手，按照最终的管理目的选择成本控制要点。同时，要考虑到成本核算并不是数学之类的精细科学，它是一门艺术，所以作业划分的粗细应结合成本——效益的原则和高校各自的特点。比如，采用分权管理模式的高校，教育科研活动发生的费用大部分在院系一级，而学校的院校管理费用非常小，这时，院系的作业分得“细”一点，而学校的院校管理作业就可以“粗”一些；对于采用集权管理模式的高校，院校费用会很大，在确定校级管理作业时需要采用细分的原则，从而保证成本归属正确。本文所列举的H高校是采用分权管理模式，因此学校的院校管理作业相对而言就“粗”一些。
作业成本法的本质是以作业为中心，以成本动因理论为基础，根据作业对资源的消耗进行计算的。生产会导致作业的产生，作业又会引起成本的产生，因此，其按作业对资源的耗用情况将资源成本分配到作业中心，再根据产品与服务所耗费的作业量，最后将成本分配到产品和服务中。作业成本法的核心是找出引起成本发生的作业与资源之间的联系。虽然H高校“2011协同创新中心”具有和企业类似的生产流程，但实际执行过程中，并不像企业那样明确可分。譬如，在研究期间，中心工作人员可能同时进行图书资料查阅、设备检测、参加会议等活动，难以区分先后流程。因此，适合作为高校作业中心的应该是“平行式”的职能部门结构。因此，按其对中心活动服务的性质不同，可以划分为五大类作业中心：综合业务管理中心、设施资源管理中心、人力资源管理中心、行政管理中心、后勤管理中心。 H高校利用合理的资源动因，将各资源成本分摊到各作业中心。这样一来，成本核算流程的一致性大大加强，管理者也可以更加正确、合理的使用成本信息，完成成本分析。这使作业成本法的操作性和可行性大大提升，并使有效控制成本和作业成本核算体系的建立得以完善。
（4）选择成本动因。简单地说，成本动因就是指成本产生的原因。而成本动因又由作业动因和资源动因两部分组成，其中，资源动因是资源成本分配到作业的依据，作业动因是作业成本分配到成本对象的分配依据，而资源动因反映了作业过程中对资源的消耗情况，而反映产品消耗作业情况的是作业动因。“2011协同创新中心”消耗了三个类别的成本动因：一是直接确定为中心的消耗；二是被各作业分别消耗；三是呈混合形态的消耗。这就需要相关人员把混合状态的消耗分化开来，然后依据特定的量化标准将其分配各类成本动因。成本动因有两个至关重要的原则，即为相关性原则与成本效益原则。相关性原则的作用是在保障准确成本信息的同时，保证符合事实的成本动因与作业中心总成本之间的关系。而成本动因数据采集的容易度是由成本效益的原则保证的，其还有一个作用就是使采用作业成本法核算成本的消耗大大减小。
1.2 “2011协同创新中心”实际成本核算
第一，核算直接成本。因为核算直接费用的过程在作业成本法中是很简单的，账簿中直接包含了相关数据直接费用的核算内容，其主要包括四个方面：科学研究、人才培养、学科发展、示范推广。这使直接费用里包含了直接成本的核算，且这个核算是由四个方面的费用计入其中的。
第二，核算间接成本，首先需要将所有资源项目费用收集起来，然后通过资源动因分配作业，以此将作业中心和资源费用进行确认，最后只需要通过确定合理的作业动因，并由此计算出成本动因率，分配成本至相应的成本对象。
2 “2011协同创新中心”实施作业成本法的最终结果
2.1 加強了“2011协同创新中心”成本计算的管理体制
作业成本法对作业中心进行了详细划分，更加详细分析了间接费用增减变动的原因，有利于管理层的决策更加科学、合理，便于运用相应的措施来控制成本费用。以前更多的是申请资源，如学校申请资源，却很少考虑资源的实际用途和使用效率的问题，实施作业成本法后，可以让管理层更好的审视自己的决策与日常管理。
2.2 实现“2011协同创新中心”精细化管理
“2011创新中心”能够对各个层次的成本进行分析。其依据是作业成本核算流程，这使成本管理和预算提供的理论依据更加科学化、合理化，由此实现了精细化管理。作业成本法的实施，会使学校财务工作效率得到改善，将核算型财务工作逐步向管理型财务工作转变，为“2011协同创新中心”的管理创造了价值。
3 “2011协同创新中心”实施作业成本法的思考及建议
3.1 实施作业成本法的思考
（1）如何将科研与高校教学进行合理、有效的划分。因为高校科研和教学任务具有很大的相似性，因此他们往往容易混淆，所以必须有一个合理的划分标准将两者进行区分，这也是正确核算科研成本的命脉所在。其中最主要的问题是，高校教师人员成本在教学与科研之间成本的合理划分。
（2）如何才能合乎情理的找出划分不同科研项目之间成本的界限。比如，如何划分科研人员同时参与多个项目，使用共同的实验场地，或者对多个科研项目共同使用同一实验场所及设备的情况，不同项目之间的人员成本，尤其是教师人员成本怎么进行划分等，这些问题以当前现有的研究来说明显不足。
（3）研究缺少具体案例。入以高校全部在研项目为成本计算对象的科研作业成本核算实证研究。我国学者分析的案例研究大多是以某所高校的个别项目为成本计算对象，如果以某高校在科研项目为对象进行作业成本计算，现有的研究方法将无法得到各个项目正确作业成本的研究结论。
3.2 实施作业成本法的建议
（1）建立完善的成本控制系统。作业成本法从本质上说是成本计算系统中的成员之一，它主要是为了从本质上管理高校科研相关的资产以及提高成本控制的管理质量以及管理效率。为了更好的发挥它的作用，在高效使用成本作业法的同时，还需要拥有一套相对来说比较完善的监察、控制系统，而不能只为采用方法而使用方法。
（2）提高科研成本的使用效率。想要使科研成本的使用效率有所提升，就必须从多方面、多角度入手，如分配基数、成本动因的选择和成本计算的准确性等。在这个过程中绝对不能为了达到结果准确，而导致采用过于繁琐的成本核算方法。
（3）建立完善的成本控制系统。采用单一的作业成本法是远远不够的，它只是一个成本计算系统，还需要围绕计算系统建立一套严格、行之有效的监察和控制体系，这是为了使作业成本法改善高校科研成本和相关资产等的管理现状的作用达到最大化。
主要参考文献
[1]陈庆华，吕海蓉.高校科研经费财务管理的现状及对策[J].财会研究，2008（16）.
[2]李淑霞，刘志新.高校科研全成本核算研究[J].中国财政，2009（10）.
[3]李智敏.高校科研项目预算管理的研究与探索[J].教育财会研究，2009（1）.
[4]龙素英.高校成本核算探讨[J].商业会计，2014（10）.
[5]王念，仇海红.作业成本法在科研单位成本核算中的应用研究[J].财经界：学术版，2014（1）.
[6]辛海波.科研事业单位如何应用作业成本法进行成本核算[J].行政事业资产与财务，2015（31）.
[7]张捷，龙素英.高校科研项目成本核算探讨[J].消费导刊，2009（16）.
[关键词]高校科研；成本核算；作业成本法
doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2017.08.024
[中图分类号]F234.2 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194（2017）08-00-02
就目前而言，由于缺少科学、系统的成本核算方法，我国高校科研经费核算出现很多问题，以下几个方面尤为突出：第一，着重注意立项而过于轻视管理，这是一种不科学的科研经费管理制度；第二，科研经费管理制度不完善、不规范；第三，不合理的科研经费支出结构导致成本变化大，不易估量；第四，科研资产管理情况不佳导致资产大量流失，设备的利用率较小；第五，常见的现象是科研项目结题了却没有结账，混乱模糊的结题资金处理。而解决这些问题，并使科研经费使用效率得到改善，最关键的就是引入作业成本法，创建一个较为完美的经费管理体系。
1 H高校以作业成本法为方法核算科研成本案例
H高校是国家“2011协同创新中心”牵头建设单位，主要任务是进行科学研究，承办有多领域的科研项目，导致存在一些科研经费核算成本的问题，如资产管理不完善、不合理的经费核算、低效率的资金使用等情况，所以H高校决定引进作业成本法来解决这些问题，并对科研经费进行科学管理。因此，为了更好的反映作业成本法在成本核算流程中的应用，本文选取H高校“2011协同创新中心”作为成本核算对象。
1.1 “2011協同创新中心”的作业成本法
1.1.1 “2011协同创新中心”的问题
第一，“2011协同创新中心”产生的间接费用占据了很大比重。如科研活动中多个部门同时作业发生的财力、人力、物力的耗费，其很大一部分都是间接费用。再加上动因各不相同，如固定资产的折旧、经费等，因此各异的资源、成本动因、作业等费用分配的分析计算是计算科研成本的主要任务。
第二，周期性和重复性是“2011协同创新中心”负责的教育活动的两大特点。即使是不同的层次、专业及类别的学生，几乎每一届都是招生到毕业周而复始，培养过程的规律基本相同。但培养对象需求的技术层次是各式各样的。
第三，差异性极大，“2011协同创新中心”每一次成本核算都是面对不同的对象。而职能任务的不同导致创新中心创立了不同的创新团队，形色各异的专业、教育层次不同的学生分散于其中，所以他们消耗的资源就表现出了极大的差异性。
1.1.2 “2011协同创新中心”使用作业成本法的核算流程
根据作业过程中作业耗费资源的多少，进行产品的消耗作业；由于生产、作业产生、成本发生的方向是由作业进行控制的，作业得到的资源成本是由作业使用资源的程度决定的。这就产生了作业成本，最后根据作业成本的动因被分配于最后的成本对象。
（1）首先，确定成本目标。按照科研任务的不同等方面来定义成本目标，“2011协同创新中心”的主要任务是科研和教学，消耗资源的承担者由教师和学生担任。其次，确定作业。科学研究、人才培养、师范推广、学科发展等是“2011协同创新中心”的主要作业，再根据实际情况在大类下再进行细分。
（2）归类资源项目。归类“2011协同创新中心”在经营过程中耗费的各项资源项目。《高校会计制度》主要包括以下高等学校所耗费的资源项目：工资及附加、助学金、社会保障金、奖学金、公务费、业务费、职工福利费、修缮费、折旧费以及其他费用等，这些大类下面还可以细分为各个小类。“2011协同创新中心”所耗用的资源主要是中心管理费、团队运行费、中心教学开支、人员工资、任务绩效费、中心教学经费、日常运行费以及资产折旧费等。
（3）确认作业和作业中心。Michael在《作业成本应用指南》一书中指出，应根据企业的生产流程划分作业。这样做既可以满足财务报告对外披露的要求，又清晰地反映出生产环节和服务环节的效率，为企业不同环节的改进提供依据。高校和生产型企业有许多不同的地方，企业的经营活动是“流程式”的纵向结构，而学校属于“职能式”的平行结构，各方面的因素决定了在确定作业时，必须从高校组织机构的职能分析入手，按照最终的管理目的选择成本控制要点。同时，要考虑到成本核算并不是数学之类的精细科学，它是一门艺术，所以作业划分的粗细应结合成本——效益的原则和高校各自的特点。比如，采用分权管理模式的高校，教育科研活动发生的费用大部分在院系一级，而学校的院校管理费用非常小，这时，院系的作业分得“细”一点，而学校的院校管理作业就可以“粗”一些；对于采用集权管理模式的高校，院校费用会很大，在确定校级管理作业时需要采用细分的原则，从而保证成本归属正确。本文所列举的H高校是采用分权管理模式，因此学校的院校管理作业相对而言就“粗”一些。
作业成本法的本质是以作业为中心，以成本动因理论为基础，根据作业对资源的消耗进行计算的。生产会导致作业的产生，作业又会引起成本的产生，因此，其按作业对资源的耗用情况将资源成本分配到作业中心，再根据产品与服务所耗费的作业量，最后将成本分配到产品和服务中。作业成本法的核心是找出引起成本发生的作业与资源之间的联系。虽然H高校“2011协同创新中心”具有和企业类似的生产流程，但实际执行过程中，并不像企业那样明确可分。譬如，在研究期间，中心工作人员可能同时进行图书资料查阅、设备检测、参加会议等活动，难以区分先后流程。因此，适合作为高校作业中心的应该是“平行式”的职能部门结构。因此，按其对中心活动服务的性质不同，可以划分为五大类作业中心：综合业务管理中心、设施资源管理中心、人力资源管理中心、行政管理中心、后勤管理中心。 H高校利用合理的资源动因，将各资源成本分摊到各作业中心。这样一来，成本核算流程的一致性大大加强，管理者也可以更加正确、合理的使用成本信息，完成成本分析。这使作业成本法的操作性和可行性大大提升，并使有效控制成本和作业成本核算体系的建立得以完善。
（4）选择成本动因。简单地说，成本动因就是指成本产生的原因。而成本动因又由作业动因和资源动因两部分组成，其中，资源动因是资源成本分配到作业的依据，作业动因是作业成本分配到成本对象的分配依据，而资源动因反映了作业过程中对资源的消耗情况，而反映产品消耗作业情况的是作业动因。“2011协同创新中心”消耗了三个类别的成本动因：一是直接确定为中心的消耗；二是被各作业分别消耗；三是呈混合形态的消耗。这就需要相关人员把混合状态的消耗分化开来，然后依据特定的量化标准将其分配各类成本动因。成本动因有两个至关重要的原则，即为相关性原则与成本效益原则。相关性原则的作用是在保障准确成本信息的同时，保证符合事实的成本动因与作业中心总成本之间的关系。而成本动因数据采集的容易度是由成本效益的原则保证的，其还有一个作用就是使采用作业成本法核算成本的消耗大大减小。
1.2 “2011协同创新中心”实际成本核算
第一，核算直接成本。因为核算直接费用的过程在作业成本法中是很简单的，账簿中直接包含了相关数据直接费用的核算内容，其主要包括四个方面：科学研究、人才培养、学科发展、示范推广。这使直接费用里包含了直接成本的核算，且这个核算是由四个方面的费用计入其中的。
第二，核算间接成本，首先需要将所有资源项目费用收集起来，然后通过资源动因分配作业，以此将作业中心和资源费用进行确认，最后只需要通过确定合理的作业动因，并由此计算出成本动因率，分配成本至相应的成本对象。
2 “2011协同创新中心”实施作业成本法的最终结果
2.1 加強了“2011协同创新中心”成本计算的管理体制
作业成本法对作业中心进行了详细划分，更加详细分析了间接费用增减变动的原因，有利于管理层的决策更加科学、合理，便于运用相应的措施来控制成本费用。以前更多的是申请资源，如学校申请资源，却很少考虑资源的实际用途和使用效率的问题，实施作业成本法后，可以让管理层更好的审视自己的决策与日常管理。
2.2 实现“2011协同创新中心”精细化管理
“2011创新中心”能够对各个层次的成本进行分析。其依据是作业成本核算流程，这使成本管理和预算提供的理论依据更加科学化、合理化，由此实现了精细化管理。作业成本法的实施，会使学校财务工作效率得到改善，将核算型财务工作逐步向管理型财务工作转变，为“2011协同创新中心”的管理创造了价值。
3 “2011协同创新中心”实施作业成本法的思考及建议
3.1 实施作业成本法的思考
（1）如何将科研与高校教学进行合理、有效的划分。因为高校科研和教学任务具有很大的相似性，因此他们往往容易混淆，所以必须有一个合理的划分标准将两者进行区分，这也是正确核算科研成本的命脉所在。其中最主要的问题是，高校教师人员成本在教学与科研之间成本的合理划分。
（2）如何才能合乎情理的找出划分不同科研项目之间成本的界限。比如，如何划分科研人员同时参与多个项目，使用共同的实验场地，或者对多个科研项目共同使用同一实验场所及设备的情况，不同项目之间的人员成本，尤其是教师人员成本怎么进行划分等，这些问题以当前现有的研究来说明显不足。
（3）研究缺少具体案例。入以高校全部在研项目为成本计算对象的科研作业成本核算实证研究。我国学者分析的案例研究大多是以某所高校的个别项目为成本计算对象，如果以某高校在科研项目为对象进行作业成本计算，现有的研究方法将无法得到各个项目正确作业成本的研究结论。
3.2 实施作业成本法的建议
（1）建立完善的成本控制系统。作业成本法从本质上说是成本计算系统中的成员之一，它主要是为了从本质上管理高校科研相关的资产以及提高成本控制的管理质量以及管理效率。为了更好的发挥它的作用，在高效使用成本作业法的同时，还需要拥有一套相对来说比较完善的监察、控制系统，而不能只为采用方法而使用方法。
（2）提高科研成本的使用效率。想要使科研成本的使用效率有所提升，就必须从多方面、多角度入手，如分配基数、成本动因的选择和成本计算的准确性等。在这个过程中绝对不能为了达到结果准确，而导致采用过于繁琐的成本核算方法。
（3）建立完善的成本控制系统。采用单一的作业成本法是远远不够的，它只是一个成本计算系统，还需要围绕计算系统建立一套严格、行之有效的监察和控制体系，这是为了使作业成本法改善高校科研成本和相关资产等的管理现状的作用达到最大化。
主要参考文献
[1]陈庆华，吕海蓉.高校科研经费财务管理的现状及对策[J].财会研究，2008（16）.
[2]李淑霞，刘志新.高校科研全成本核算研究[J].中国财政，2009（10）.
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[4]龙素英.高校成本核算探讨[J].商业会计，2014（10）.
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[6]辛海波.科研事业单位如何应用作业成本法进行成本核算[J].行政事业资产与财务，2015（31）.
[7]张捷，龙素英.高校科研项目成本核算探讨[J].消费导刊，2009（16）.