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【摘 要】 面对日益激烈的市场竞争，专注于有效产出进而更好地满足客户需求已成为企业决策的方向。有效产出会计是约束理论在管理会计中的运用，它采用聚焦约束的方法和运营流程指标，致力于企业价值创造途径的持续改进。目前，我国管理会计的相关文献对约束理论或有效产出会计的讨论并不多见。基于此，文章从约束理论出发，结合有效产出会计方法在YS公司生产决策实践中的应用，阐释该管理会计工具的应用成效。
【关键词】 约束理论； 有效产出会计； 成本管理； 产品组合决策
【中图分类号】 F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）04-0134-04
随着我国商业经营环境的日益复杂，不断改进流程并优化价值管控模式已成为企业获取竞争优势的重要途径。自从约束理论被提出以来，经过多年发展应用于研发设计、制造控制、市场营销、项目管理等多个领域，成为消除薄弱流程环节、提高资源利用效率的利器[1]。随后的有效产出会计方法也是约束理论在管理会计中运用的体现，它结合了内部决策中所依赖的机会成本和全局理念，将管控的落脚点由成本转向有效产出，给企业的战略成本管理提供了新的决策思维方式。
一、约束理论的基本原理
约束理论源于以色列学者高德拉特所创立的最优生产技术，起初用来解决动态环境下制造工序的技术问题，后经改良，逐渐演变为一种覆盖多领域的管理哲学体系[2]。有效产出会计则是由约束理论中的绩效评价体系发展而来。它选取了有效产出、存货和营运费用三个关键指标作为管理决策的参考，聚焦于影响企业盈利的约束环节，重视产出而非简单的成本降低。
美国管理会计师协会在其管理会计公告——《约束理论：构建管理系统的基础》一文中将约束理论引入战略成本管理的范畴。公告指出，约束理论是一种致力于持续改进组织系统的管理方法。其基本内涵是，组织系统中都存在着至少一个约束或者说瓶颈，而为了实现组织整体的目标，该约束或瓶颈问题应该被解决。比如当外部原材料供应和客户需求是企业面临的约束时，供应链管理和客户关系管理是应努力的方向；若内部生产能力成为瓶颈时，就需采取多种措施来提高生产效率。
与抓主要矛盾的思想相似，约束理论立足全局解决主要问题。从企业日常经营的视角来看，一个经营周期中往往包含着若干相对固定的流程，从市场营销到加工制造再到物流配送，循环往复。而流程中包含了多个相互联系的环节，环环相扣的情况下，前一环的效率直接影响下一个环节的产出。从传统管理模式来看，立足于单个环节的局部最优决策并未带来理想的结果，反而导致各个环节争抢资源的困境。因此，约束理论指出，企业整体的改进并不是简单的“1 1=2”，应该聚焦和改进企业中的约束，避免各部门“资源争夺战”的同时实现更大的盈利[3]。
“击鼓、缓冲与绳索”方法是约束理论运用的生动体现。假想企业中的生产工序是一队行进中的士兵，对行军速度影响最大的是隊伍中的弱小士兵，即为约束。弱小士兵的前后分别是前置和后置工序，由于弱小士兵的速度慢，走在前面的士兵需要和他保持一定的距离。这是因为即使前面的士兵摔倒了（如设备故障），也会有时间调整好。在生产工序中，这个距离被称为“缓冲”。最后，为了提高行军效率，需要使用绳索把队伍联系在一起。根据击鼓进军的道理，由弱小士兵击鼓来决定队伍的步调。这样，这一组士兵不会比其中最慢的成员更早到达目的地，同样，一个完整的制造过程不会先于其中最慢的工序而完成。整个道理看似简单，却含义深刻。
区别于适时制和物料需求计划的理念，“击鼓、缓冲与绳索”方法强调对生产系统中的约束进行调控，后延伸发展为五步聚焦法。如图1所示，第一步是发现约束，即找到那些阻碍企业有效产出或盈利目标的环节；第二步是约束谋划，即制定解决约束的计划，采取措施尽可能提高该环节的利用率，如通过轮班制来增加产能时间以解决约束环节产能不足的问题；第三步是协同一致，即改变系统中的制度、流程或者资源配置来支持上述决策，以实现系统中其他部分与约束同步；第四步是解决约束，改变该环节约束的现状；第五步是持续改进，随着经营环境的变化，约束会发生转移，因此重复上述步骤开始新的循环十分必要。
二、有效产出会计
有效产出会计建立在约束理论之上，应用于管理会计的战略决策之中，在成本理念和管理方法上不同以往。信息情报是任何决策的基本前提，传统成本管理理论认为日常生产决策所依赖的重要信息之一便是产品成本。而为了计算出更加合理精确的产品成本，需把成本作为业绩考核的基准，通过建立可控性成本责任中心和相关制度，找出各责任中心工作结果与设定目标之间的差异，并在此基础上施加相应的控制。最后，良好部门业绩理应带来良好的企业业绩，局部的优化应等于整体的最优[4]。不过，看似可行的传统管理会计忽略了企业内部各单元的联系，并未关注系统中约束的存在。这样的弊端在当前客户个性化需求变化迅速的环境下，难以成为降本增效的良方，反而浪费了企业有限的资源。为了弥补这样的缺陷，有效产出会计选取了有效产出、存货和营运费用三个过程指标作为管理决策的参考，使用约束理论中的五步聚焦法分析问题。
1.有效产出。有效产出并非财务会计中的利润，而是指企业在销售情况下的收入。为了计算有效产出，需用产品的售价减去直接材料。若考虑时间的影响，可计算出单位时间内的有效产出。值得注意的是，虽然和传统管理会计中的边际贡献概念类似，约束理论中的有效产出并未将变动的人工费用考虑进去，原因在于多数企业的用工合同采用定量工资制，短期来看并非完全的变动成本。
2.存货。有效产出会计中的存货内涵很广，不仅包含了直接原材料、半成品、产成品，还包含了土地、固定资产等投资，因而可以看作企业为了把产品卖出而进行的投入。传统管理会计认为，随着生产工序的进行，料工费会附着在产品上，其价值也会增加。但约束理论却给出一个截然不同的看法，它认为一个未销售出去的产品，其价值应该小于等于产品中包含的原材料价值，原因在于已被加工的原材料可能无法具有其他用途。
【关键词】 约束理论； 有效产出会计； 成本管理； 产品组合决策
【中图分类号】 F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）04-0134-04
随着我国商业经营环境的日益复杂，不断改进流程并优化价值管控模式已成为企业获取竞争优势的重要途径。自从约束理论被提出以来，经过多年发展应用于研发设计、制造控制、市场营销、项目管理等多个领域，成为消除薄弱流程环节、提高资源利用效率的利器[1]。随后的有效产出会计方法也是约束理论在管理会计中运用的体现，它结合了内部决策中所依赖的机会成本和全局理念，将管控的落脚点由成本转向有效产出，给企业的战略成本管理提供了新的决策思维方式。
一、约束理论的基本原理
约束理论源于以色列学者高德拉特所创立的最优生产技术，起初用来解决动态环境下制造工序的技术问题，后经改良，逐渐演变为一种覆盖多领域的管理哲学体系[2]。有效产出会计则是由约束理论中的绩效评价体系发展而来。它选取了有效产出、存货和营运费用三个关键指标作为管理决策的参考，聚焦于影响企业盈利的约束环节，重视产出而非简单的成本降低。
美国管理会计师协会在其管理会计公告——《约束理论：构建管理系统的基础》一文中将约束理论引入战略成本管理的范畴。公告指出，约束理论是一种致力于持续改进组织系统的管理方法。其基本内涵是，组织系统中都存在着至少一个约束或者说瓶颈，而为了实现组织整体的目标，该约束或瓶颈问题应该被解决。比如当外部原材料供应和客户需求是企业面临的约束时，供应链管理和客户关系管理是应努力的方向；若内部生产能力成为瓶颈时，就需采取多种措施来提高生产效率。
与抓主要矛盾的思想相似，约束理论立足全局解决主要问题。从企业日常经营的视角来看，一个经营周期中往往包含着若干相对固定的流程，从市场营销到加工制造再到物流配送，循环往复。而流程中包含了多个相互联系的环节，环环相扣的情况下，前一环的效率直接影响下一个环节的产出。从传统管理模式来看，立足于单个环节的局部最优决策并未带来理想的结果，反而导致各个环节争抢资源的困境。因此，约束理论指出，企业整体的改进并不是简单的“1 1=2”，应该聚焦和改进企业中的约束，避免各部门“资源争夺战”的同时实现更大的盈利[3]。
“击鼓、缓冲与绳索”方法是约束理论运用的生动体现。假想企业中的生产工序是一队行进中的士兵，对行军速度影响最大的是隊伍中的弱小士兵，即为约束。弱小士兵的前后分别是前置和后置工序，由于弱小士兵的速度慢，走在前面的士兵需要和他保持一定的距离。这是因为即使前面的士兵摔倒了（如设备故障），也会有时间调整好。在生产工序中，这个距离被称为“缓冲”。最后，为了提高行军效率，需要使用绳索把队伍联系在一起。根据击鼓进军的道理，由弱小士兵击鼓来决定队伍的步调。这样，这一组士兵不会比其中最慢的成员更早到达目的地，同样，一个完整的制造过程不会先于其中最慢的工序而完成。整个道理看似简单，却含义深刻。
区别于适时制和物料需求计划的理念，“击鼓、缓冲与绳索”方法强调对生产系统中的约束进行调控，后延伸发展为五步聚焦法。如图1所示，第一步是发现约束，即找到那些阻碍企业有效产出或盈利目标的环节；第二步是约束谋划，即制定解决约束的计划，采取措施尽可能提高该环节的利用率，如通过轮班制来增加产能时间以解决约束环节产能不足的问题；第三步是协同一致，即改变系统中的制度、流程或者资源配置来支持上述决策，以实现系统中其他部分与约束同步；第四步是解决约束，改变该环节约束的现状；第五步是持续改进，随着经营环境的变化，约束会发生转移，因此重复上述步骤开始新的循环十分必要。
二、有效产出会计
有效产出会计建立在约束理论之上，应用于管理会计的战略决策之中，在成本理念和管理方法上不同以往。信息情报是任何决策的基本前提，传统成本管理理论认为日常生产决策所依赖的重要信息之一便是产品成本。而为了计算出更加合理精确的产品成本，需把成本作为业绩考核的基准，通过建立可控性成本责任中心和相关制度，找出各责任中心工作结果与设定目标之间的差异，并在此基础上施加相应的控制。最后，良好部门业绩理应带来良好的企业业绩，局部的优化应等于整体的最优[4]。不过，看似可行的传统管理会计忽略了企业内部各单元的联系，并未关注系统中约束的存在。这样的弊端在当前客户个性化需求变化迅速的环境下，难以成为降本增效的良方，反而浪费了企业有限的资源。为了弥补这样的缺陷，有效产出会计选取了有效产出、存货和营运费用三个过程指标作为管理决策的参考，使用约束理论中的五步聚焦法分析问题。
1.有效产出。有效产出并非财务会计中的利润，而是指企业在销售情况下的收入。为了计算有效产出，需用产品的售价减去直接材料。若考虑时间的影响，可计算出单位时间内的有效产出。值得注意的是，虽然和传统管理会计中的边际贡献概念类似，约束理论中的有效产出并未将变动的人工费用考虑进去，原因在于多数企业的用工合同采用定量工资制，短期来看并非完全的变动成本。
2.存货。有效产出会计中的存货内涵很广，不仅包含了直接原材料、半成品、产成品，还包含了土地、固定资产等投资，因而可以看作企业为了把产品卖出而进行的投入。传统管理会计认为，随着生产工序的进行，料工费会附着在产品上，其价值也会增加。但约束理论却给出一个截然不同的看法，它认为一个未销售出去的产品，其价值应该小于等于产品中包含的原材料价值，原因在于已被加工的原材料可能无法具有其他用途。