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摘 要：与学年制相比，学分制改变了学费计量尺度以及学生交纳学费的结构与方式，保障了学校的财务收入。从产权视角分析，学分制的实施显现了高校会计目标，强化了会计收付实现制基础，使得会计持续经营及会计分期假设具有了可验证性，提高了会计信息的可理解性、配比性与可比性质量特征。
关键词：产权；学分制；会计；高校
中图分类号：F235.92
文献标识码：A
文章编号：1009－9107(2007)05－0082－03
Analysis of the Influence of Credit System to Accounting of an University Based on the Property Rights Perspective
ZHAO Cheng-li，LIU Zeng-qi
(Financial Division,Xi’an University of Technology,Xi’an 710048，China)
Abstract：Compared with the school-year system,the credit system has changed tuition fee measuring dimension as well as the structure and way of students’ payment of tuition fee,thus protected the school’s financial income.From the perspective of property rights,the implementation of the credit system demonstrated the accounting objectives of an university,strengthened the cash basis of accounting,made continued operation of accounting and accounting assumptions phases verifiable,and enhanced the understandability,comparability and match ratio of the accounting information.
Key words：property；credit system；accounting;university
1985年《中共中央关于教育体制改革的决定》中提出“要针对现存的弊端，积极进行教学改革的各种试验，例如改变专业过于狭窄的状况，精简和更新教学内容，增加实践环节，减少必修课，增加选修课，实行学分制和双学位制，增加自学时间和课外学习活动”，由此学分制理论的研究和实践工作在我国得到了快速的发展。学分制的核心是选课制，其基本特征是弹性学制，它不仅促使了我国高等教育人才培养制度模式发挥其应有的积极作用，而且由于改变了学费的计量尺度、结构和缴纳方式，也更有利于优化会计信息质量。
一、学分制有利于实现高校的会计目标
会计目标是研究会计理论的逻辑起点，是制定会计准则和会计制度的出发点，也是会计工作的最终落脚点。会计信息要素、会计信息的质量标准、会计信息披露内容等均是以会计目标为核心设计的。
《事业单位会计准则》一般原则中提出，高校会计目标是“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管理”。[1]显然，适应预算管理是高校会计目标之一。 目前，学费收入是学校预算收入的一部分(公办高校)或者全部(民办高校、独立学院等)，是保障高校教育事业可持续发展的重要经费来源之一(或唯一)，是高校财力的基础，也是财务收支预算管理的主要内容。由此可见，学费管理与高校会计目标之间有着密切的联系。 选课制是学分制的核心，缴费选课这种教育管理方式充分体现了享受教育资源的公平性、优先性和权责利的统一性。从产权视角观察，在教育资源稀缺条件下，学生缴费是享受高等教育资源的前提和义务，缴费之后，学生才具有了享受高等教育资源的权利，表现为履行义务之后，义务转化为权利；收缴学费是高校的基本权利，是高校法人财产权维权行为，收费之后，学校则应承担施教的责任和义务，表现为权利得以实现后，权利则转变为应尽的责任和义务。学分制改革了学费的计量单位，打破了学费按照学年缴纳(收取)的时间概念，分割了学年学费，将以学年为计量单位的学年学费改变成以学分为计量单位的学分学费，学生可以根据自身经济能力和学习能力确定选课门数和学业时限；学校和教师尊重学生的自由择学权利，根据学生的选课情况安排(调整)教学计划。这样有利于减轻家境经济困难学生一次性交纳学年学费的压力。同时交费选课这种产权交易方式有效地抑制了恶性欠费，有利于将财政性资金及时纳入国库。
弹性学制是学分制的基本特征之一，其表现形式即学生可以在三学年至六学年内毕业，打破了四年制固定学制。这为一部分家庭经济能力较弱的学生提供了半工半读的机会，利于学生通过劳动获得学费从而完成学业。所以学分制看似一种制度或者一种行为程序，其本质是教育产权的流通和交易，是高校教育产权的配置过程，是高校教育产权契约的建立过程。它保障了财务收入的及时性和真实性，保障了学校和学生之间教与学的产权契约关系得以有序、有效履行；有利于实施预算管理和实现会计目标。
二、学分制显现了会计核算基础——收付实现制
高校教育投资是直接的消费性投资，间接的生产性投资。之所以如此，因为教育投资不能够直接通过教育系统本身获得补偿。要保障高等教育可持续发展，则必须保障教育资源——财务收入的实现。高校财务收入主要包括财政拨款收入、学费收入、产业上缴收入、科研收入以及捐赠收入等，在相当一部分高校中，学费所占比例较高，在民办高校和独立学院中，学费则几乎成为全部的教育运行资源。然而由于多种原因，高校学费欠费现象比较严重。光明日报2006年7月29日第二版载“海南1.3万名大学生欠费7 336万元，欠费的并不都是贫困生，恶意欠费正困扰海南各高校”。纵然国家加大助学贷款力度之后，这一比例也仅略有下降，效果并不明显。而且由于各种原因，学生助学贷款还贷情况欠佳，专业银行停止贷款或续贷的状况时有发生。
现行高校预算会计是以收付实现制为会计核算基础。收付实现制在学费欠费核算中，其缺点表现在：一方面欠费作为学生对学校的债务或学校对学生的债权不能客观反映在财务会计报表中，不能够揭示学费欠费的真实信息和财务状况；另一方面，学费欠费将影响到高校教育战略计划的实施，加重教育寻租而发生的社会成本。可见收付实现制的使用是有客观条件或前提的，即收入必须全面实现，有会计假设的特性。在国家全额拨款时代，高校会计使用收付实现制具有得天独厚的经济制度条件，收付实现制的作用也发挥得淋漓尽致；高校实施了教育成本补偿分担机制或全成本机制后，随着学费欠费和高校大量举债进行基本建设等经济行为的出现，收付实现制的会计环境发生了变迁，其软肋则不堪一击，它给高校会计信息质量造成的负面影响是根本性的。
收付实现制的优点在于收入或者支出以是否收到现金或付出现金为确认标准，高校财务收入是否能够得以全部实现并由此而确保财务支出预算的落实是以能否收到现金作为分界点的。学分制的实施抑制了恶性欠费加剧教育资源稀缺矛盾，有利于财务收支预算的执行和落实。所以学分制优化了会计环境，使得现行高校预算会计制度会计确认基础“收付实现制”得以实施有了坚实的内部制度基础，并且弥补了收付实现制在欠费情况下不能够客观确认高校债权的制度缺陷。
三、学分制成为持续经营和会计分期假设得以成立的会计环境
《事业单位会计准则》第五条规定，“会计核算应当以事业单位活动持续正常地进行为前提”[1]，属于持续经营假设；第六条规定，“会计核算应当划分会计期间，分期结算账目和编制决算报表。会计期间分为年度、季度和月份。会计年度、季度和月份的起讫日期采用公历日期”[1]，属于会计分期假设。会计分期假设与持续经营假设密切联系在一起，它们是会计理论基本构成内容，是会计程序和方法可以在预期正常实施的两个基本前提条件。然而会计假设也是有条件的，即会计环境。
持续经营假设的会计环境必须是高校可持续发展，而要保障高校可持续发展则必须保证高校教育资源的供给体制得以顺利实现。学费收入是高校获得教育资源的主要方式，一旦学费收入不能保证，那么由此引起的恶性循环和陋习，将威胁高校的发展和会计持续经营假设。学分制人性化特点使得学生在充分考虑经济能力情况下，有计划、有选择地在3-6年内修完学业要求的课程即可。这样，既减轻了学生按照原学年制交纳一年学费的压力，较好地解决了高校学费欠费问题，同时也遏制了恶性欠费，从而保障了会计持续经营假设的成立条件。
会计分期假设使得会计可以在相对较短的时间段内报告会计主体的相关会计信息，使得产权主体(教育产权经营者——高校管理层)能够验证高校教育战略计划实施情况和结果，使得产权主体(教育产权提供者——国家、学生、捐赠人以及合作办学者等)了解高校财务状况和产权运营业绩，评价高校履行教育资源受托责任的情况和绩效，使得产权主体(教育产权提供者)及时做出人员聘用、教育产权交易、教育产权结构治理、教育产权制度安排等决策。
我国政府预算会计的会计分期、预算年度、决算年度按照《预算法》、《会计法》以及《事业单位会计准则》规定均与公历年度一致。高校为了保障教学计划的实施，财务收支预算应当和教学计划在时间上保持一致，会计分期也应当与预算年度、教学计划期间保持一致。然而在高校，学年、教学计划期间、学费收入是跨年度的，产生会计分期、预算年度与教学计划期间不一致。主要问题在于学生缴纳的一次性学年学费收入按照收付实现制全部确认为当年的财务收入，财务收支预算也只能附和。从产权角度分析，学生缴纳的学费所购买的是当年9月份至次年8月份这一时间段的受教育权，学校确认收入时间、应尽义务时间、教学计划时间、发生支出时间也同样属于这一段时间。因此，学生所缴纳的学年制学费一半属于当年财务收入，另一半应当属于当年负债，在次年才可以确认为财务收入。将学年制学费全部确认为当年财务收入与现实权利、责任与义务的形成、权责转变、契约解除以及财务支出的确认与计量在会计分期上相矛盾。实施学分制以后，由于选课制特征，一次性交纳的学年学费收入分解为每学期学分学费收入，收支预算可以分解开来，从而使得财务预算、会计分期、财务决算能够保持一致。
四、学分制使得会计信息具有了可验证性、配比性和可比性
高校会计报表主要分为资产负债表、收入支出表和附表——支出明细表三个报表。未实行学分制之前，从财务报表上来看，资产负债表与财务收支表上半年没有学费收入，依靠国家拨款艰难度日。若不考虑上年结余，1至8月份收入支出表一直出现赤字，财务状况看似恶劣；到9月份，由于集中收费不但消灭了赤字，而且产生了余额，财务状况看似好转。其实这种会计信息所反映的财务状况都属于假象，不仅没有任何价值，反易造成报表使用者误解。学分制使得会计确认与计量在时间上具有了客观性，统一了会计分期与公历年度、预算年度、决算年度的一致性，教学关系与产权关系在时间上具有了一致性，财务收入和财务支出具有了配比性，揭示高校财务状况信息的会计报表具有了可验证性和可比性。
五、学分制给会计信息带来的问题
由于选课制和弹性学制特征，学生可以比较自由地选修学校规定的课程，可以在3-6年内完成学业。学校教学安排与学生选课情况密切相关，与学年制比较起来，学分学费收入与相应的教学支出具有了不确定性，加剧了财务收支会计信息与财务收支预算之间的差异方差，对于预算执行情况分析带来了难度。高校预算从产权视角来看，它是对高校收入——教育资源的使用权的分配或配置制度，构成高校教育契约的一部分。预算是否合理，直接影响到学校教育战略计划的实施，是完成学校当年教育战略的产权经济基础。 要解决这一问题，主要措施就是要在预算调整上下功夫，及时根据学生的选课情况和收费标准调整预算。另外，在零基预算的基础上按照预算项目的必要性、重要性结构、预算层次实施弹性预算。
参考文献：
[1] 事业单位会计准则[Z].财政部财预字[1997]286号.
关键词：产权；学分制；会计；高校
中图分类号：F235.92
文献标识码：A
文章编号：1009－9107(2007)05－0082－03
Analysis of the Influence of Credit System to Accounting of an University Based on the Property Rights Perspective
ZHAO Cheng-li，LIU Zeng-qi
(Financial Division,Xi’an University of Technology,Xi’an 710048，China)
Abstract：Compared with the school-year system,the credit system has changed tuition fee measuring dimension as well as the structure and way of students’ payment of tuition fee,thus protected the school’s financial income.From the perspective of property rights,the implementation of the credit system demonstrated the accounting objectives of an university,strengthened the cash basis of accounting,made continued operation of accounting and accounting assumptions phases verifiable,and enhanced the understandability,comparability and match ratio of the accounting information.
Key words：property；credit system；accounting;university
1985年《中共中央关于教育体制改革的决定》中提出“要针对现存的弊端，积极进行教学改革的各种试验，例如改变专业过于狭窄的状况，精简和更新教学内容，增加实践环节，减少必修课，增加选修课，实行学分制和双学位制，增加自学时间和课外学习活动”，由此学分制理论的研究和实践工作在我国得到了快速的发展。学分制的核心是选课制，其基本特征是弹性学制，它不仅促使了我国高等教育人才培养制度模式发挥其应有的积极作用，而且由于改变了学费的计量尺度、结构和缴纳方式，也更有利于优化会计信息质量。
一、学分制有利于实现高校的会计目标
会计目标是研究会计理论的逻辑起点，是制定会计准则和会计制度的出发点，也是会计工作的最终落脚点。会计信息要素、会计信息的质量标准、会计信息披露内容等均是以会计目标为核心设计的。
《事业单位会计准则》一般原则中提出，高校会计目标是“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管理”。[1]显然，适应预算管理是高校会计目标之一。 目前，学费收入是学校预算收入的一部分(公办高校)或者全部(民办高校、独立学院等)，是保障高校教育事业可持续发展的重要经费来源之一(或唯一)，是高校财力的基础，也是财务收支预算管理的主要内容。由此可见，学费管理与高校会计目标之间有着密切的联系。 选课制是学分制的核心，缴费选课这种教育管理方式充分体现了享受教育资源的公平性、优先性和权责利的统一性。从产权视角观察，在教育资源稀缺条件下，学生缴费是享受高等教育资源的前提和义务，缴费之后，学生才具有了享受高等教育资源的权利，表现为履行义务之后，义务转化为权利；收缴学费是高校的基本权利，是高校法人财产权维权行为，收费之后，学校则应承担施教的责任和义务，表现为权利得以实现后，权利则转变为应尽的责任和义务。学分制改革了学费的计量单位，打破了学费按照学年缴纳(收取)的时间概念，分割了学年学费，将以学年为计量单位的学年学费改变成以学分为计量单位的学分学费，学生可以根据自身经济能力和学习能力确定选课门数和学业时限；学校和教师尊重学生的自由择学权利，根据学生的选课情况安排(调整)教学计划。这样有利于减轻家境经济困难学生一次性交纳学年学费的压力。同时交费选课这种产权交易方式有效地抑制了恶性欠费，有利于将财政性资金及时纳入国库。
弹性学制是学分制的基本特征之一，其表现形式即学生可以在三学年至六学年内毕业，打破了四年制固定学制。这为一部分家庭经济能力较弱的学生提供了半工半读的机会，利于学生通过劳动获得学费从而完成学业。所以学分制看似一种制度或者一种行为程序，其本质是教育产权的流通和交易，是高校教育产权的配置过程，是高校教育产权契约的建立过程。它保障了财务收入的及时性和真实性，保障了学校和学生之间教与学的产权契约关系得以有序、有效履行；有利于实施预算管理和实现会计目标。
二、学分制显现了会计核算基础——收付实现制
高校教育投资是直接的消费性投资，间接的生产性投资。之所以如此，因为教育投资不能够直接通过教育系统本身获得补偿。要保障高等教育可持续发展，则必须保障教育资源——财务收入的实现。高校财务收入主要包括财政拨款收入、学费收入、产业上缴收入、科研收入以及捐赠收入等，在相当一部分高校中，学费所占比例较高，在民办高校和独立学院中，学费则几乎成为全部的教育运行资源。然而由于多种原因，高校学费欠费现象比较严重。光明日报2006年7月29日第二版载“海南1.3万名大学生欠费7 336万元，欠费的并不都是贫困生，恶意欠费正困扰海南各高校”。纵然国家加大助学贷款力度之后，这一比例也仅略有下降，效果并不明显。而且由于各种原因，学生助学贷款还贷情况欠佳，专业银行停止贷款或续贷的状况时有发生。
现行高校预算会计是以收付实现制为会计核算基础。收付实现制在学费欠费核算中，其缺点表现在：一方面欠费作为学生对学校的债务或学校对学生的债权不能客观反映在财务会计报表中，不能够揭示学费欠费的真实信息和财务状况；另一方面，学费欠费将影响到高校教育战略计划的实施，加重教育寻租而发生的社会成本。可见收付实现制的使用是有客观条件或前提的，即收入必须全面实现，有会计假设的特性。在国家全额拨款时代，高校会计使用收付实现制具有得天独厚的经济制度条件，收付实现制的作用也发挥得淋漓尽致；高校实施了教育成本补偿分担机制或全成本机制后，随着学费欠费和高校大量举债进行基本建设等经济行为的出现，收付实现制的会计环境发生了变迁，其软肋则不堪一击，它给高校会计信息质量造成的负面影响是根本性的。
收付实现制的优点在于收入或者支出以是否收到现金或付出现金为确认标准，高校财务收入是否能够得以全部实现并由此而确保财务支出预算的落实是以能否收到现金作为分界点的。学分制的实施抑制了恶性欠费加剧教育资源稀缺矛盾，有利于财务收支预算的执行和落实。所以学分制优化了会计环境，使得现行高校预算会计制度会计确认基础“收付实现制”得以实施有了坚实的内部制度基础，并且弥补了收付实现制在欠费情况下不能够客观确认高校债权的制度缺陷。
三、学分制成为持续经营和会计分期假设得以成立的会计环境
《事业单位会计准则》第五条规定，“会计核算应当以事业单位活动持续正常地进行为前提”[1]，属于持续经营假设；第六条规定，“会计核算应当划分会计期间，分期结算账目和编制决算报表。会计期间分为年度、季度和月份。会计年度、季度和月份的起讫日期采用公历日期”[1]，属于会计分期假设。会计分期假设与持续经营假设密切联系在一起，它们是会计理论基本构成内容，是会计程序和方法可以在预期正常实施的两个基本前提条件。然而会计假设也是有条件的，即会计环境。
持续经营假设的会计环境必须是高校可持续发展，而要保障高校可持续发展则必须保证高校教育资源的供给体制得以顺利实现。学费收入是高校获得教育资源的主要方式，一旦学费收入不能保证，那么由此引起的恶性循环和陋习，将威胁高校的发展和会计持续经营假设。学分制人性化特点使得学生在充分考虑经济能力情况下，有计划、有选择地在3-6年内修完学业要求的课程即可。这样，既减轻了学生按照原学年制交纳一年学费的压力，较好地解决了高校学费欠费问题，同时也遏制了恶性欠费，从而保障了会计持续经营假设的成立条件。
会计分期假设使得会计可以在相对较短的时间段内报告会计主体的相关会计信息，使得产权主体(教育产权经营者——高校管理层)能够验证高校教育战略计划实施情况和结果，使得产权主体(教育产权提供者——国家、学生、捐赠人以及合作办学者等)了解高校财务状况和产权运营业绩，评价高校履行教育资源受托责任的情况和绩效，使得产权主体(教育产权提供者)及时做出人员聘用、教育产权交易、教育产权结构治理、教育产权制度安排等决策。
我国政府预算会计的会计分期、预算年度、决算年度按照《预算法》、《会计法》以及《事业单位会计准则》规定均与公历年度一致。高校为了保障教学计划的实施，财务收支预算应当和教学计划在时间上保持一致，会计分期也应当与预算年度、教学计划期间保持一致。然而在高校，学年、教学计划期间、学费收入是跨年度的，产生会计分期、预算年度与教学计划期间不一致。主要问题在于学生缴纳的一次性学年学费收入按照收付实现制全部确认为当年的财务收入，财务收支预算也只能附和。从产权角度分析，学生缴纳的学费所购买的是当年9月份至次年8月份这一时间段的受教育权，学校确认收入时间、应尽义务时间、教学计划时间、发生支出时间也同样属于这一段时间。因此，学生所缴纳的学年制学费一半属于当年财务收入，另一半应当属于当年负债，在次年才可以确认为财务收入。将学年制学费全部确认为当年财务收入与现实权利、责任与义务的形成、权责转变、契约解除以及财务支出的确认与计量在会计分期上相矛盾。实施学分制以后，由于选课制特征，一次性交纳的学年学费收入分解为每学期学分学费收入，收支预算可以分解开来，从而使得财务预算、会计分期、财务决算能够保持一致。
四、学分制使得会计信息具有了可验证性、配比性和可比性
高校会计报表主要分为资产负债表、收入支出表和附表——支出明细表三个报表。未实行学分制之前，从财务报表上来看，资产负债表与财务收支表上半年没有学费收入，依靠国家拨款艰难度日。若不考虑上年结余，1至8月份收入支出表一直出现赤字，财务状况看似恶劣；到9月份，由于集中收费不但消灭了赤字，而且产生了余额，财务状况看似好转。其实这种会计信息所反映的财务状况都属于假象，不仅没有任何价值，反易造成报表使用者误解。学分制使得会计确认与计量在时间上具有了客观性，统一了会计分期与公历年度、预算年度、决算年度的一致性，教学关系与产权关系在时间上具有了一致性，财务收入和财务支出具有了配比性，揭示高校财务状况信息的会计报表具有了可验证性和可比性。
五、学分制给会计信息带来的问题
由于选课制和弹性学制特征，学生可以比较自由地选修学校规定的课程，可以在3-6年内完成学业。学校教学安排与学生选课情况密切相关，与学年制比较起来，学分学费收入与相应的教学支出具有了不确定性，加剧了财务收支会计信息与财务收支预算之间的差异方差，对于预算执行情况分析带来了难度。高校预算从产权视角来看，它是对高校收入——教育资源的使用权的分配或配置制度，构成高校教育契约的一部分。预算是否合理，直接影响到学校教育战略计划的实施，是完成学校当年教育战略的产权经济基础。 要解决这一问题，主要措施就是要在预算调整上下功夫，及时根据学生的选课情况和收费标准调整预算。另外，在零基预算的基础上按照预算项目的必要性、重要性结构、预算层次实施弹性预算。
参考文献：
[1] 事业单位会计准则[Z].财政部财预字[1997]286号.