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摘 要：市场经济的快速发展使社会公众和投资者对于提升上市公司内部控制及对外信息披露质量有了更高层次的要求。本文以2014年獐子岛“黑天鹅”事件为例，分析水产养殖业消耗性生物资产的特点，并揭示獐子岛集团存在的内部失效问题及原因，最后提出改进獐子岛集团内部控制体系的建议及对策，以期对水产养殖业上市公司建立完整、有效的内部控制体系提供参考依据。
关键词：水产养殖业；内部控制；对策；獐子岛
一、引言
水产养殖业属于第一产业的范畴，由于农业自身的特点，农业上市公司在我国资本市场财务造假案件中所占的比重越来越高。 比如，2001年“银广夏”的天价中药材和“蓝田股份”鱼鸭养殖每亩产值3万元的动听故事；2012年“绿大地”华丽的“皇帝新装”；以及2013年声称持续完善财务结构，却随意编造销售收入的“万福生科”等，都体现了内部控制受制于管理者的问题。因此，农业上市公司凭着其自身得天独厚的条件，俨然成了财务造假案频发的重灾区。2014年10月，獐子岛作为“水产第一股”巨亏8亿再现“黑天鹅”，再次引发市场及社会公众对农业股和水产养殖企业财务状况的担忧。水产养殖业消耗性生物资产本身就是最为特殊的一类，生长周期短、生长于深海，难以准确估算水下存货数量及价值，而对于这类资产的质量检测及自然风险披露更是难以精确和把控。因此，水产养殖业上市公司的内部控制问题逐渐成为学者们研究的对象和公众所关注的热点问题。基于此，本文通过“一夜成名”的獐子岛事件，对其内部控制问题进行挖掘，并提出改进獐子岛集团内部控制体系的建议及对策，以期对水产养殖业上市公司的内部治理及整个证券市场的健康发展起到积极良好的作用。
二、“獐子岛”案例背景
1958年，獐子岛集团股份有限公司（简称獐子岛）成立，以海洋水产业为主，现已发展成为大型综合性海洋食品企业，注册资本7.1亿元，资产总额49亿元，于2006年9月28日在深交所上市（股票代码002069），创造了中国第一个农业百元股。然而，2014年10月30日晚爆出的黑天鹅事件让獐子岛一夜之间“名扬天下”，称几年前播种的虾夷扇贝都不见了，计提坏账近8亿，三年前投苗，预计盈利7565万元即将捕捞的105.64万亩海洋牧场颗粒无收，前三季巨亏8.12亿，而去年净利才0.9亿，同比下降8429.37%。曾经让当地人倍感自豪的“海底银行”遭遇了百年一遇的冷水团袭击，异常的天灾被獐子岛看作是导致百万亩虾夷扇贝绝产的主要原因。但如何证实海底的存货与数据相符，如何实现投资者“生要见壳，死要见尸”的要求，獐子岛管理层仅以“天灾”和“抗风险能力不足”来作解释对于社会公众及投资者来说未免太过牵强。
三、獐子岛内部控制失效的原因分析
内部控制贯穿所有业务部门，其目标表现为营运效果与效率、财务数据的可靠性以及对法令和合约承诺的遵循。基于獐子岛事件的案例背景，对其内部控制失效的原因主要从内部控制的五要素入手，通过分析獐子岛的控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通及监督五个相互关联的组成要素，对其内部控制失效的原因进行系统性阐述。
1.控制环境
控制环境是影响内部人员控制其他要素的基础，反映在内部控制的设计及日常运营中。从2013年獐子岛的内部控制鉴定报告来看，其制度设计合理，符合要求。然而，獐子岛内部控制制度在实际执行过程中存在很多弊端，此次“黑天鹅”事件显然是这些问题不断积累所导致的最终结果。比如，内部控制受制于管理层，公司治理混乱，各业务部门违规操作频现；疏于对企业文化的建设，员工的社会责任感和职业道德缺失，公司资源流失严重；獐子岛属于家族控制企业，弱化了人力资源管理政策和实施力度，员工的岗位胜任能力不足；獐子岛上市以来高管频繁辞职，经营管理不善是导致此事件的决定性因素。由此，獐子岛内部控制的控制环境令人堪忧，效率不高，亟待改善。
2.风险评估
风险评估是对经营、财务等内外部风险的识别和分析。獐子岛作为一家大型综合性海洋食品企业，突发“冷水团”将使其不可避免地蒙受重大损失。从近几年的财务数据看，獐子岛存在系统性风险，除了现金流量表反映出来的不稳定资金状况和过分依赖短期借款的融资情况，八年的存货变迁才是獐子岛潜在的最大风险。獐子岛自上市以来2006年年报至2014年三季报的存货变化及所占总资产比重如图1和图2所示。
如图1和图2所示，獐子岛自2006年上市以来存货逐年增长，占总资产的比重平均在50%左右，基本处于居高不下的状态，而獐子岛将其存货增长的主要原因归结为虾夷扇贝底播面积增加。比如，2006年～2014年确权的养殖海域面积从65.6万亩增至约360万亩，2006年～2011年底播面积从20.6万亩增至127.4万亩。由于缺乏对相关养殖风险的有效评估，导致存货大量死亡，并大额计提存货跌价准备，致使2007年～2013年收获虾夷扇贝的营收并无明显变化。同时，獐子岛盲目扩张，没有稳定现金流，长期靠短期借款的方式进行融资，成本高、风险大，根本不适合消耗性生物资产投资大、回收期长的产业特征，最终，企业不但运营成本大幅增加，经营管理风险也随之产生。
3.控制活动
控制活动直接融入公司管理流程，存在于各层次和各职能部门。首先，关于獐子岛内部控制的议题，不但董事会会议披露的少，年报中披露的也不多，直接反映出公司及管理层不重视内部控制活动；其次獐子岛集团治理混乱，业务员违规操作频现，对于实物的控制和业务员的职责分离监管不到位，投苗不足等情况频繁发生；最后，理论上看似较为完善的獐子岛双重风险监测系统在毫无征兆的情况下爆出“黑天鹅”后，显得有些多余和尴尬，这就充分揭示了獐子岛在内部控制活动中存在严重问题。
4.信息与沟通
信息与沟通直接影响企业内部控制的贯彻执行以及经营目标、战略目标的实现，其作用是不可替代的。獐子岛爆出“冷水团”事件后，并未第一时间将具体情况告知公众及投资者，事后对于社会各界质疑其存货造假问题也未进行详细说明，给投资者带来精神和物质上的双重压力。同时，年报反映2011年～2013年獐子岛董事会会议出现异常，相比往年差别较大，对此公司及管理层也并没有做出任何解释和说明。因此，獐子岛事件绝非偶然，面对信息披露不及时，内外部沟通不畅等问题，说明獐子岛在信息与沟通方面存在明显缺陷。 5.监督
监督主要是评估内部控制系统在一定时期内的运行质量。由于消耗性生物资产海洋底播养殖方式的特点，一般情况下，采用抽样样本推测整体样本的审计方法难以准确估算水下存货的数量及价值，从而造成不准确的审计结果，使审计程序很大程度上流于形式。一般准则下，对于农业类公司难以核实的存货情况，机构应出具保留意见的审计报告，这会给财务造假带来便利，因为内部控制监管力度越差，可能发生的财务舞弊行为就越高，但这并不代表事实造假。獐子岛2013年年报和2014年半年报显示其内部控制鉴定报告并未出现异常情况，只能说明企业内部控制制度形式主义严重，并没有发挥其内部监管的作用。
四、改进獐子岛内部控制的建议及对策
通过对上述獐子岛内部控制失效原因的系统性阐述，提出改进其内部控制的对策建议，以期对水产养殖业上市公司建立完整、有效的内部控制体系提供参考依据。
1.改善獐子岛内部控制环境
内部控制的基础是控制环境，针对獐子岛内部控制环境存在的问题，首先要加强其内部控制制度的执行力，提高各部门、各岗位对内部控制重要性的认识，尤其作为管理层，要以身作则，保持职位稳定性，降低变更率，内部控制体系才会高效、健康地运转起来，不会成为企业的摆设。其次企业要发展，就必须注重企业文化的建设，要有意识的培养员工的社会责任感和职业道德素质，员工的力量凝聚在一起才是公司发展的强大后盾。最后獐子岛应该将内部控制与公司治理相结合，补充建立内部人举报制度，水产养殖业单靠审计和第三方监督，局限性太大，因此，要通过激励内部人员举报违法违规行为来完善公司治理结构。
2.建立系统的风险评估机制
内部控制的前提是风险评估，獐子岛对于内外部风险的识别和分析严重不足，看似较为健全的海洋风险防控体系也并未在此次事件中发挥作用。因此，獐子岛要结合水产养殖业的产业特征，首先对企业的生产经营风险进行全面有效地评估，然后将外部风险防控体系和内部风险防控体系串联起来，建立一个适合企业健康发展的系统性风险评估机制，使企业能够全面快速地应对风险的不确定性，以此将风险带来的损失最大限度降低。其次财务风险方面，一定要控制存货占有量，改善融资结构，增加现金流，以此降低财务成本和财务风险。
3.重视企业控制活动
内部控制的核心和手段是控制活动，它的形式一般体现为业绩评价、信息处理、实物控制、职责分离等。因此，要加强企业控制活动，最大限度发挥其效能，就必须制定相关政策和程序，确保管理层指令的执行力度。獐子岛应完善绩效评价体系建设，一切评价指标有迹可循，作为家族企业，更应严格执行，杜绝不公平现象。对于内部控制活动的信息处理，一定要全面且详细，以便投资者将其作为参考依据。同时，獐子岛应规范业务流程，加强实物控制，这样不但可以提高业务员效率，减少违规操作行为，还可以降低运营成本，实现利润最大化。最后，獐子岛应重视职责分离，以降低工作差错和舞弊可能。
4.加强信息与沟通的有效性
内部控制实施的保障条件是信息与沟通，它主要搜集企业各方面的信息，使其及时了解内外部环境变化和内部控制体系的执行情况。因此，獐子岛必须确保企业信息与沟通的畅通性，从外部信息的收集到内部信息的传递都要求企业要有一个健全可靠的信息系统，内部系统要确保各部门之间信息传递的有效性，外部系统要确保信息披露的及时性和准确性，通过减少信息不对称来降低投资者损失和企业经营风险，这也是獐子岛未来获得可持续发展的保证。
5.加强内部监督职能
内部控制的持续有效运作可以通过内部监督来进行控制，加强风险管理委员会和审计委员会的职能可以对企业内部违法违规行为起到良好的控制作用。由于水产养殖业的产业特点，其专业性和复杂性对审计机构实施内部监督产生较大难度，很大程度上造就了此次“黑天鹅”事件的发生。因此，獐子岛应完善内部监督机制，充分发挥内部监督职能，将内部控制的薄弱环节一一填补并严格执行，以防患内部控制制度再走形式主义的老路。同时，还应加强风险管理委员会和审计委员会的协作和沟通，一手抓内控，一手防风险，确保企业在发生不确定性风险时能够反应迅速，力求将各方损失降到最低。
参考文献：
[1]章琳.水产养殖业消耗性生物资产内部控制研究——以“獐子岛”为例[J].财会月刊，2015（09）.
[2]李晓慧，何玉润.内部控制与风险管理理论、实物与案例[M].北京：中国人民大学出版社，2012.
[3]杨小舟，许建斌，李彬.“獐子岛”事件的综合性分析[J].财务与会计，2015（04）.
[4]梁珣，陈亚男，单怡宁.“獐子岛”内部控制失效的原因及改进建议[J].经济师，2015（01）.
[5]章铁生，林钟高，秦娜.提高内部控制有效性能否抑制财务舞弊的发生[J].南京审计学院学报，2011（04）.
[6]李程程.企业经营风险内部控制研究[D].华中科技大学，2013.
作者简介：王熔（1991.10- ），女，汉族，现为西藏民族大学财经学院在读研究生，研究方向：少数民族地区财务问题
关键词：水产养殖业；内部控制；对策；獐子岛
一、引言
水产养殖业属于第一产业的范畴，由于农业自身的特点，农业上市公司在我国资本市场财务造假案件中所占的比重越来越高。 比如，2001年“银广夏”的天价中药材和“蓝田股份”鱼鸭养殖每亩产值3万元的动听故事；2012年“绿大地”华丽的“皇帝新装”；以及2013年声称持续完善财务结构，却随意编造销售收入的“万福生科”等，都体现了内部控制受制于管理者的问题。因此，农业上市公司凭着其自身得天独厚的条件，俨然成了财务造假案频发的重灾区。2014年10月，獐子岛作为“水产第一股”巨亏8亿再现“黑天鹅”，再次引发市场及社会公众对农业股和水产养殖企业财务状况的担忧。水产养殖业消耗性生物资产本身就是最为特殊的一类，生长周期短、生长于深海，难以准确估算水下存货数量及价值，而对于这类资产的质量检测及自然风险披露更是难以精确和把控。因此，水产养殖业上市公司的内部控制问题逐渐成为学者们研究的对象和公众所关注的热点问题。基于此，本文通过“一夜成名”的獐子岛事件，对其内部控制问题进行挖掘，并提出改进獐子岛集团内部控制体系的建议及对策，以期对水产养殖业上市公司的内部治理及整个证券市场的健康发展起到积极良好的作用。
二、“獐子岛”案例背景
1958年，獐子岛集团股份有限公司（简称獐子岛）成立，以海洋水产业为主，现已发展成为大型综合性海洋食品企业，注册资本7.1亿元，资产总额49亿元，于2006年9月28日在深交所上市（股票代码002069），创造了中国第一个农业百元股。然而，2014年10月30日晚爆出的黑天鹅事件让獐子岛一夜之间“名扬天下”，称几年前播种的虾夷扇贝都不见了，计提坏账近8亿，三年前投苗，预计盈利7565万元即将捕捞的105.64万亩海洋牧场颗粒无收，前三季巨亏8.12亿，而去年净利才0.9亿，同比下降8429.37%。曾经让当地人倍感自豪的“海底银行”遭遇了百年一遇的冷水团袭击，异常的天灾被獐子岛看作是导致百万亩虾夷扇贝绝产的主要原因。但如何证实海底的存货与数据相符，如何实现投资者“生要见壳，死要见尸”的要求，獐子岛管理层仅以“天灾”和“抗风险能力不足”来作解释对于社会公众及投资者来说未免太过牵强。
三、獐子岛内部控制失效的原因分析
内部控制贯穿所有业务部门，其目标表现为营运效果与效率、财务数据的可靠性以及对法令和合约承诺的遵循。基于獐子岛事件的案例背景，对其内部控制失效的原因主要从内部控制的五要素入手，通过分析獐子岛的控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通及监督五个相互关联的组成要素，对其内部控制失效的原因进行系统性阐述。
1.控制环境
控制环境是影响内部人员控制其他要素的基础，反映在内部控制的设计及日常运营中。从2013年獐子岛的内部控制鉴定报告来看，其制度设计合理，符合要求。然而，獐子岛内部控制制度在实际执行过程中存在很多弊端，此次“黑天鹅”事件显然是这些问题不断积累所导致的最终结果。比如，内部控制受制于管理层，公司治理混乱，各业务部门违规操作频现；疏于对企业文化的建设，员工的社会责任感和职业道德缺失，公司资源流失严重；獐子岛属于家族控制企业，弱化了人力资源管理政策和实施力度，员工的岗位胜任能力不足；獐子岛上市以来高管频繁辞职，经营管理不善是导致此事件的决定性因素。由此，獐子岛内部控制的控制环境令人堪忧，效率不高，亟待改善。
2.风险评估
风险评估是对经营、财务等内外部风险的识别和分析。獐子岛作为一家大型综合性海洋食品企业，突发“冷水团”将使其不可避免地蒙受重大损失。从近几年的财务数据看，獐子岛存在系统性风险，除了现金流量表反映出来的不稳定资金状况和过分依赖短期借款的融资情况，八年的存货变迁才是獐子岛潜在的最大风险。獐子岛自上市以来2006年年报至2014年三季报的存货变化及所占总资产比重如图1和图2所示。
如图1和图2所示，獐子岛自2006年上市以来存货逐年增长，占总资产的比重平均在50%左右，基本处于居高不下的状态，而獐子岛将其存货增长的主要原因归结为虾夷扇贝底播面积增加。比如，2006年～2014年确权的养殖海域面积从65.6万亩增至约360万亩，2006年～2011年底播面积从20.6万亩增至127.4万亩。由于缺乏对相关养殖风险的有效评估，导致存货大量死亡，并大额计提存货跌价准备，致使2007年～2013年收获虾夷扇贝的营收并无明显变化。同时，獐子岛盲目扩张，没有稳定现金流，长期靠短期借款的方式进行融资，成本高、风险大，根本不适合消耗性生物资产投资大、回收期长的产业特征，最终，企业不但运营成本大幅增加，经营管理风险也随之产生。
3.控制活动
控制活动直接融入公司管理流程，存在于各层次和各职能部门。首先，关于獐子岛内部控制的议题，不但董事会会议披露的少，年报中披露的也不多，直接反映出公司及管理层不重视内部控制活动；其次獐子岛集团治理混乱，业务员违规操作频现，对于实物的控制和业务员的职责分离监管不到位，投苗不足等情况频繁发生；最后，理论上看似较为完善的獐子岛双重风险监测系统在毫无征兆的情况下爆出“黑天鹅”后，显得有些多余和尴尬，这就充分揭示了獐子岛在内部控制活动中存在严重问题。
4.信息与沟通
信息与沟通直接影响企业内部控制的贯彻执行以及经营目标、战略目标的实现，其作用是不可替代的。獐子岛爆出“冷水团”事件后，并未第一时间将具体情况告知公众及投资者，事后对于社会各界质疑其存货造假问题也未进行详细说明，给投资者带来精神和物质上的双重压力。同时，年报反映2011年～2013年獐子岛董事会会议出现异常，相比往年差别较大，对此公司及管理层也并没有做出任何解释和说明。因此，獐子岛事件绝非偶然，面对信息披露不及时，内外部沟通不畅等问题，说明獐子岛在信息与沟通方面存在明显缺陷。 5.监督
监督主要是评估内部控制系统在一定时期内的运行质量。由于消耗性生物资产海洋底播养殖方式的特点，一般情况下，采用抽样样本推测整体样本的审计方法难以准确估算水下存货的数量及价值，从而造成不准确的审计结果，使审计程序很大程度上流于形式。一般准则下，对于农业类公司难以核实的存货情况，机构应出具保留意见的审计报告，这会给财务造假带来便利，因为内部控制监管力度越差，可能发生的财务舞弊行为就越高，但这并不代表事实造假。獐子岛2013年年报和2014年半年报显示其内部控制鉴定报告并未出现异常情况，只能说明企业内部控制制度形式主义严重，并没有发挥其内部监管的作用。
四、改进獐子岛内部控制的建议及对策
通过对上述獐子岛内部控制失效原因的系统性阐述，提出改进其内部控制的对策建议，以期对水产养殖业上市公司建立完整、有效的内部控制体系提供参考依据。
1.改善獐子岛内部控制环境
内部控制的基础是控制环境，针对獐子岛内部控制环境存在的问题，首先要加强其内部控制制度的执行力，提高各部门、各岗位对内部控制重要性的认识，尤其作为管理层，要以身作则，保持职位稳定性，降低变更率，内部控制体系才会高效、健康地运转起来，不会成为企业的摆设。其次企业要发展，就必须注重企业文化的建设，要有意识的培养员工的社会责任感和职业道德素质，员工的力量凝聚在一起才是公司发展的强大后盾。最后獐子岛应该将内部控制与公司治理相结合，补充建立内部人举报制度，水产养殖业单靠审计和第三方监督，局限性太大，因此，要通过激励内部人员举报违法违规行为来完善公司治理结构。
2.建立系统的风险评估机制
内部控制的前提是风险评估，獐子岛对于内外部风险的识别和分析严重不足，看似较为健全的海洋风险防控体系也并未在此次事件中发挥作用。因此，獐子岛要结合水产养殖业的产业特征，首先对企业的生产经营风险进行全面有效地评估，然后将外部风险防控体系和内部风险防控体系串联起来，建立一个适合企业健康发展的系统性风险评估机制，使企业能够全面快速地应对风险的不确定性，以此将风险带来的损失最大限度降低。其次财务风险方面，一定要控制存货占有量，改善融资结构，增加现金流，以此降低财务成本和财务风险。
3.重视企业控制活动
内部控制的核心和手段是控制活动，它的形式一般体现为业绩评价、信息处理、实物控制、职责分离等。因此，要加强企业控制活动，最大限度发挥其效能，就必须制定相关政策和程序，确保管理层指令的执行力度。獐子岛应完善绩效评价体系建设，一切评价指标有迹可循，作为家族企业，更应严格执行，杜绝不公平现象。对于内部控制活动的信息处理，一定要全面且详细，以便投资者将其作为参考依据。同时，獐子岛应规范业务流程，加强实物控制，这样不但可以提高业务员效率，减少违规操作行为，还可以降低运营成本，实现利润最大化。最后，獐子岛应重视职责分离，以降低工作差错和舞弊可能。
4.加强信息与沟通的有效性
内部控制实施的保障条件是信息与沟通，它主要搜集企业各方面的信息，使其及时了解内外部环境变化和内部控制体系的执行情况。因此，獐子岛必须确保企业信息与沟通的畅通性，从外部信息的收集到内部信息的传递都要求企业要有一个健全可靠的信息系统，内部系统要确保各部门之间信息传递的有效性，外部系统要确保信息披露的及时性和准确性，通过减少信息不对称来降低投资者损失和企业经营风险，这也是獐子岛未来获得可持续发展的保证。
5.加强内部监督职能
内部控制的持续有效运作可以通过内部监督来进行控制，加强风险管理委员会和审计委员会的职能可以对企业内部违法违规行为起到良好的控制作用。由于水产养殖业的产业特点，其专业性和复杂性对审计机构实施内部监督产生较大难度，很大程度上造就了此次“黑天鹅”事件的发生。因此，獐子岛应完善内部监督机制，充分发挥内部监督职能，将内部控制的薄弱环节一一填补并严格执行，以防患内部控制制度再走形式主义的老路。同时，还应加强风险管理委员会和审计委员会的协作和沟通，一手抓内控，一手防风险，确保企业在发生不确定性风险时能够反应迅速，力求将各方损失降到最低。
参考文献：
[1]章琳.水产养殖业消耗性生物资产内部控制研究——以“獐子岛”为例[J].财会月刊，2015（09）.
[2]李晓慧，何玉润.内部控制与风险管理理论、实物与案例[M].北京：中国人民大学出版社，2012.
[3]杨小舟，许建斌，李彬.“獐子岛”事件的综合性分析[J].财务与会计，2015（04）.
[4]梁珣，陈亚男，单怡宁.“獐子岛”内部控制失效的原因及改进建议[J].经济师，2015（01）.
[5]章铁生，林钟高，秦娜.提高内部控制有效性能否抑制财务舞弊的发生[J].南京审计学院学报，2011（04）.
[6]李程程.企业经营风险内部控制研究[D].华中科技大学，2013.
作者简介：王熔（1991.10- ），女，汉族，现为西藏民族大学财经学院在读研究生，研究方向：少数民族地区财务问题