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【摘要】本文回顾了企业预算管理的相关研究文献，论述了利益相关者的内涵及其与企业预算管理的关系，尝试建立了利益相关者的预算管理基本框架，在利益相关者理论下讨论企业的预算管理。
按照企业契约理论，企业是一系列合约的集合，是一个利益共同体。企业的利益主体包括所有者、债权人、职工、政府等，它们都影响企业或受企业影响并承担风险。企业管理目标应与企业利益主体有关，是多个利益主体共同作用和相互妥协的结果，企业的经营管理为实现各利益主体的目标服务。
一、文献回顾
(一)预算管理是管理会计中一个备受大家关注的研究内容，国外学者在预算管理模式方面已取得一定的成果
主要表现在：1.Coopers和Lybrand Deloitte将传统预算方法与全面质量管理、作业成本法和作业管理相结合，形成作业预算模式(ABB)。作业预算就是根据作业或业务量来编制预算，确保企业资源的分配与作业的要求相一致，反映了在竞争压力的影响下，企业对生产作业的再度关注。2. Kaplan和Norton(2000)在保持原有预算的基础上，通过平衡计分卡将预算与战略、非财务指标联结起来，使预算适应新的环境，形成战略预算管理模式。预算与战略的连接纽带是平衡计分卡，作为企业业绩衡量和战略实施的管理工具，有效地实现了资源分配与战略的统一，把预算与战略紧密地联系起来。3. Hope、Fraser(1998)是“超越预算圆桌会议(BBRT)”研究论坛的负责人，他们提出了“超越预算”的概念。超越预算反映了企业在高度信息化和服务化的社会中，对战略性经营控制的重视。但如何系统地解决这种社会属性与预算管理本身的会计属性的关联性问题则是一个重要的问题。
（二）我国从20世纪80年代开始引进国外的管理会计理论和实践，预算管理的研究和应用便开始在学术界、实务界流行起来，迄今已取得长足的进展
1．王斌(1999)根据产品生命周期理论，将预算管理分为资本预算为主、销售预算为主、成本预算为主和现金预算为主等四种模式。这种观点比较适合品种单一的企业，对多品种的企业集团来说，由于各产品的生命周期不同、所处阶段各异，按生命周期建立的预算模式可能会失去指导意义。2.汤谷良(2004)以全面预算的战略导向为基点，提出构建战略导向下的预算目标体系模型。该模型强调预算目标应该按照增长、回报和风险控制这三个维度来设计和选择一个多元化的、联动的、风险与收益制衡的预算指标体系。该模型没有涉及到非财务指标的选择和设计，而且没有说明三维设计与KPI指标体系如何构架和锁定预计损益表、资产负债表和现金流量表等预算报表。
以上文献从不同的理论基础对企业预算管理进行研究，取得了很好的成果。但笔者尚未找到有关利益相关者理论下企业预算管理方面的文献资料。
二、利益相关者的内涵及其与预算管理关系
利益相关者这一概念被首次提出是在1963年斯坦福研究学会的一份内部备忘录当中。这份报告将利益相关者定义为“企业生存所离不开其支持的各个团体”(freeman,1983)。20世纪70年代中期，在强调公民权、女权主义、环保主义以及消费者利益保护主义的社会背景下，利益相关者理论有了进一步的发展。20世纪80年代，freeman在其《股东和利益相关者：关于公司治理的一个新观点》一文中，为利益相关者给出了一个较为完善的定义。他将利益相关者分为广义和狭义两个层次：广义的利益相关者是指任何能够影响企业目标的实现或可能受到企业目标实现的影响的可辨认的组织和个人；狭义的利益相关者是指企业为持续生存而需依赖的所有可辨认的组织或个人(freeman,1983)。
这种宽泛的定义几乎可以将所有存在的、甚至现在还不存在而将来会出现的个体或群体都囊括其中，从而使对利益相关者的研究无从下手。一个值得关注的研究趋势是：许多学者开始探索将利益相关者界定为那些与企业有一定的关系，并在企业中进行了一定的专用性投资的人。这些专用性投资可能是物质资本的投资，也可能是人力资本的投资，通过这些专用性投资，他们与企业或紧密、或松散地联系在一起，其紧密程度取决于其投资专用性的大小。
安达信公司的“全球最佳实务数据库”(Global Best Practice)中对预算的定义是：预算是一种系统的方法，用来分配企业的财务、实物及人力等资源，以实现企业既定的战略目标。企业可以通过预算来监控战略目标的实施进度，有助于控制开支，并预测企业的现金流量与利润。
预算管理是企业内部的一种治理机制，必然要受到企业各利益相关方的影响。可以说，预算管理与利益相关方之间是系统与环境的关系，利益相关方在很大程度上影响企业预算管理的各个环节。同时，企业预算管理的顺利进行亦离不开企业各利益相关方的积极参与。企业预算管理是与各利益相关方处理经济关系、协调经济矛盾、分配经济利益的一项重要措施。对同一经济事项的处理，往往因不同的预算编制、预算控制政策等产生不同的甚至相反的结果，从而影响各利益相关方的利益，导致各利益相关方做出不同的决策，最终影响资源配置的效率和效果。因此，预算管理的实质是各利益相关方经济和政治利益博弈均衡的结果。
三、利益相关者下企业预算管理的基本框架
财务目标的确定取决于企业价值导向，企业价值导向的发展演绎着财务目标的发展。企业价值导向的发展基本上经历了三个历史阶段：第一阶段在20世纪30年代，企业的价值导向是“股东至尊”，企业的一切组织活动围绕着股东利益开展，作为企业价值导向的具体体现，此阶段的财务目标也以股东利益为主体而提出，如净利润最大化，股东价值最大化等；第二阶段在20世纪30年代至80年代后期，是企业价值导向的一个过渡争论阶段，由于30年代经济大萧条，人们开始对“股东至尊”的价值导向产生质疑,开始关注企业中除股东以外的相关者利益，在1939年美国著名的Petter．Letton法案中第一次以法律形式体现了关于企业的社会责任和利益相关者的价值取向，使人们开始接受利益相关者的价值观念；第三阶段在20世纪80年代中后期，在美国由于“敌意收购”及其对企业利益相关者所带来的消极影响，使股东利益最大化受到了挑战。许多学者、研究人员已经注意到这一点，提出了财务目标是利益相关者价值最大化的观点，并逐渐被大家所接受。
确定利益相关者是该问题的关键，从关联性和投资专用性两个角度来界定企业的利益相关者是非常有益的。这里将利益相关者定义为在企业中进行了一定的专用性投资并承担了一定风险的个体或群体，其活动能够影响该企业目标的实现，或者受到该企业实现其目标过程的影响，包括股东、经营者、员工、顾客、债权人、政府、供应商、社区这8个群体。严格来讲，社区这类群体一般没有对某一企业进行专用性投资，但是在强调保护环境绿色生产的今天，社区往往易受企业经营行为的影响，从而承担了一定的企业经营风险，因此可以将社区列为企业的利益相关者。建立基于利益相关者的预算管理基本框架，如图1所示。
企业本质上是由各种正式和非正式契约构成的一个复杂网络，网络中不同利益主体有不同的利益目标和矛盾冲突，但总能通过契约达成各方利益的动态平衡。利益相关者下的企业预算管理就是通过企业预算管理实现利益相关者的价值最大化。
四、结语
企业预算管理一直是企业界和学术界关注的重点。笔者将其与利益相关者理论结合起来，仅仅提供了一个研究框架，还有一些问题需要进一步的研究，如在利益相关者价值最大化条件下企业目标的规划、预算目标的确定以及具体预算指标的确定等。
按照企业契约理论，企业是一系列合约的集合，是一个利益共同体。企业的利益主体包括所有者、债权人、职工、政府等，它们都影响企业或受企业影响并承担风险。企业管理目标应与企业利益主体有关，是多个利益主体共同作用和相互妥协的结果，企业的经营管理为实现各利益主体的目标服务。
一、文献回顾
(一)预算管理是管理会计中一个备受大家关注的研究内容，国外学者在预算管理模式方面已取得一定的成果
主要表现在：1.Coopers和Lybrand Deloitte将传统预算方法与全面质量管理、作业成本法和作业管理相结合，形成作业预算模式(ABB)。作业预算就是根据作业或业务量来编制预算，确保企业资源的分配与作业的要求相一致，反映了在竞争压力的影响下，企业对生产作业的再度关注。2. Kaplan和Norton(2000)在保持原有预算的基础上，通过平衡计分卡将预算与战略、非财务指标联结起来，使预算适应新的环境，形成战略预算管理模式。预算与战略的连接纽带是平衡计分卡，作为企业业绩衡量和战略实施的管理工具，有效地实现了资源分配与战略的统一，把预算与战略紧密地联系起来。3. Hope、Fraser(1998)是“超越预算圆桌会议(BBRT)”研究论坛的负责人，他们提出了“超越预算”的概念。超越预算反映了企业在高度信息化和服务化的社会中，对战略性经营控制的重视。但如何系统地解决这种社会属性与预算管理本身的会计属性的关联性问题则是一个重要的问题。
（二）我国从20世纪80年代开始引进国外的管理会计理论和实践，预算管理的研究和应用便开始在学术界、实务界流行起来，迄今已取得长足的进展
1．王斌(1999)根据产品生命周期理论，将预算管理分为资本预算为主、销售预算为主、成本预算为主和现金预算为主等四种模式。这种观点比较适合品种单一的企业，对多品种的企业集团来说，由于各产品的生命周期不同、所处阶段各异，按生命周期建立的预算模式可能会失去指导意义。2.汤谷良(2004)以全面预算的战略导向为基点，提出构建战略导向下的预算目标体系模型。该模型强调预算目标应该按照增长、回报和风险控制这三个维度来设计和选择一个多元化的、联动的、风险与收益制衡的预算指标体系。该模型没有涉及到非财务指标的选择和设计，而且没有说明三维设计与KPI指标体系如何构架和锁定预计损益表、资产负债表和现金流量表等预算报表。
以上文献从不同的理论基础对企业预算管理进行研究，取得了很好的成果。但笔者尚未找到有关利益相关者理论下企业预算管理方面的文献资料。
二、利益相关者的内涵及其与预算管理关系
利益相关者这一概念被首次提出是在1963年斯坦福研究学会的一份内部备忘录当中。这份报告将利益相关者定义为“企业生存所离不开其支持的各个团体”(freeman,1983)。20世纪70年代中期，在强调公民权、女权主义、环保主义以及消费者利益保护主义的社会背景下，利益相关者理论有了进一步的发展。20世纪80年代，freeman在其《股东和利益相关者：关于公司治理的一个新观点》一文中，为利益相关者给出了一个较为完善的定义。他将利益相关者分为广义和狭义两个层次：广义的利益相关者是指任何能够影响企业目标的实现或可能受到企业目标实现的影响的可辨认的组织和个人；狭义的利益相关者是指企业为持续生存而需依赖的所有可辨认的组织或个人(freeman,1983)。
这种宽泛的定义几乎可以将所有存在的、甚至现在还不存在而将来会出现的个体或群体都囊括其中，从而使对利益相关者的研究无从下手。一个值得关注的研究趋势是：许多学者开始探索将利益相关者界定为那些与企业有一定的关系，并在企业中进行了一定的专用性投资的人。这些专用性投资可能是物质资本的投资，也可能是人力资本的投资，通过这些专用性投资，他们与企业或紧密、或松散地联系在一起，其紧密程度取决于其投资专用性的大小。
安达信公司的“全球最佳实务数据库”(Global Best Practice)中对预算的定义是：预算是一种系统的方法，用来分配企业的财务、实物及人力等资源，以实现企业既定的战略目标。企业可以通过预算来监控战略目标的实施进度，有助于控制开支，并预测企业的现金流量与利润。
预算管理是企业内部的一种治理机制，必然要受到企业各利益相关方的影响。可以说，预算管理与利益相关方之间是系统与环境的关系，利益相关方在很大程度上影响企业预算管理的各个环节。同时，企业预算管理的顺利进行亦离不开企业各利益相关方的积极参与。企业预算管理是与各利益相关方处理经济关系、协调经济矛盾、分配经济利益的一项重要措施。对同一经济事项的处理，往往因不同的预算编制、预算控制政策等产生不同的甚至相反的结果，从而影响各利益相关方的利益，导致各利益相关方做出不同的决策，最终影响资源配置的效率和效果。因此，预算管理的实质是各利益相关方经济和政治利益博弈均衡的结果。
三、利益相关者下企业预算管理的基本框架
财务目标的确定取决于企业价值导向，企业价值导向的发展演绎着财务目标的发展。企业价值导向的发展基本上经历了三个历史阶段：第一阶段在20世纪30年代，企业的价值导向是“股东至尊”，企业的一切组织活动围绕着股东利益开展，作为企业价值导向的具体体现，此阶段的财务目标也以股东利益为主体而提出，如净利润最大化，股东价值最大化等；第二阶段在20世纪30年代至80年代后期，是企业价值导向的一个过渡争论阶段，由于30年代经济大萧条，人们开始对“股东至尊”的价值导向产生质疑,开始关注企业中除股东以外的相关者利益，在1939年美国著名的Petter．Letton法案中第一次以法律形式体现了关于企业的社会责任和利益相关者的价值取向，使人们开始接受利益相关者的价值观念；第三阶段在20世纪80年代中后期，在美国由于“敌意收购”及其对企业利益相关者所带来的消极影响，使股东利益最大化受到了挑战。许多学者、研究人员已经注意到这一点，提出了财务目标是利益相关者价值最大化的观点，并逐渐被大家所接受。
确定利益相关者是该问题的关键，从关联性和投资专用性两个角度来界定企业的利益相关者是非常有益的。这里将利益相关者定义为在企业中进行了一定的专用性投资并承担了一定风险的个体或群体，其活动能够影响该企业目标的实现，或者受到该企业实现其目标过程的影响，包括股东、经营者、员工、顾客、债权人、政府、供应商、社区这8个群体。严格来讲，社区这类群体一般没有对某一企业进行专用性投资，但是在强调保护环境绿色生产的今天，社区往往易受企业经营行为的影响，从而承担了一定的企业经营风险，因此可以将社区列为企业的利益相关者。建立基于利益相关者的预算管理基本框架，如图1所示。
企业本质上是由各种正式和非正式契约构成的一个复杂网络，网络中不同利益主体有不同的利益目标和矛盾冲突，但总能通过契约达成各方利益的动态平衡。利益相关者下的企业预算管理就是通过企业预算管理实现利益相关者的价值最大化。
四、结语
企业预算管理一直是企业界和学术界关注的重点。笔者将其与利益相关者理论结合起来，仅仅提供了一个研究框架，还有一些问题需要进一步的研究，如在利益相关者价值最大化条件下企业目标的规划、预算目标的确定以及具体预算指标的确定等。