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【摘要】美国证券交易委员会（SEC）前主席Levitt首先提出准则必须高质量。何谓高质量？高质量能不能成为会计信息的质量特征或者会计准则的质量要求？本文辨析认为，高质量定义存在见仁见智。“高质量”本身不能作为会计信息的质量特征。同时，我们赞同会计准则的高质量，但同样高质量不能成为会计准则的评价标准。“高质量”会计信息质量特征不过是其基本质量特征和强化质量特征的不同词汇表达而已。
【关键词】高质量 会计信息质量特征 会计准则质量
一、“高质量”概念在会计领域内提出
1980年5月，美国财务会计准则委员会（FASB）就公布了第2号财务会计概念公告《会计信息的质量特征》，全面地列示了会计信息为满足用户（投资人/债权人）需要的质量特征的框架。其中包括相关性、可靠性、可比性、重要性、陈本与效益等。FASB对财务报告的目标规定得很明确：财务报告应该提供对现在的、潜在的投资者和债权人以及其他使用者做出合理的投资、信贷及类似决策有用的信息。美国证券交易委员会（SEC）前主席Levitt在《高质量会计准则的重要性》的演讲中则以保护投资人的利益为目标，提出“准则必须高质量——它必须能够导致可比性、透明度和提供充分的信息披露；利用这些信息，投资者能够在不同会计期间对公司的业绩进行有意义地分析。”
何谓“高质量”？“高质量”能不能定义？“高质量”能不能成为会计信息的质量特征？会计信息的质量特征与会计准则的质量以及财务报告信息的质量特征是不是一样的？诸如此类的问题我们都应该理清楚。否则，就会出现概念和逻辑混乱。
二、关于“高质量”会计准则或者信息质量特征的主要观点
FASB在“财务报告概念框架、财务报告目标和财务报告信息决策有用性的质量特征”的“初步观点”（2006）中指出，“在1999年报告中，FASB考虑‘高质量’是财务报告信息和财务报告准则两个方面都可取的一种特征。目标和质量特征都应当导致高质量的会计准则，从而指引有助于作出决策的高质量财务报告信息，那就是说，质量是由目标和质量特征共同定义的”。因此，高质量是依附于目标和质量特征的……，所以，本委员会不在质量特征中增加一个‘高质量’。”
FASB在SFAC№：8①（2010）中指出，有用的財务信息质量特征包括两个层次和一个约束。其中基本的质量特征（fundamental qualitative characteristics），包括相关性（重要性）与如实反映；增进的质量特征（enhancing qualitative characteristics）有可比性、可验证性、及时性与可理解性。单独提出了成本与效益作为信息约束条件（constraint on the information）。与此同时，IASB在CF（2010）中指出，基本质量特征指相关性、重要性、与如实反映；增进质量特征有可比性、可验证性、及时性与可理解性。成本与效益则是信息提供的普遍约束条件。与FASB，SFAC 8基本相同。
葛家澍教授认为：“当然FASB认为‘高质量’难于定义，确实是事实。难就难在它是一个综合的质量。是相关性、如实反映、可比性、一致性、充分披露、透明度等信息质量的综合反映。……“高质量”是完全可以定义的一个综合性的质量特征。”②唐帅（2013）认为，SFAC 8中没有包括以下质量特征：透明性、高质量性、内部一致性、真实与公允的观点、公允的呈报、信誉。因为这些性质都是基本质量特征和强化质量特征的不同词汇表达而已。还有简单性、可操作性、实用性、可接受性，这些标准都小是质量特征，他们只是为全而权衡有用财务信息收益和成本提供的部分标准。成本本身不是质量特征，它是用于提供信息過程的特征，是一个普遍的约束。”
确实，我们认同高质量性不能成为会计信息的质量特征的主要原因不仅仅是能不能定义和难不难定义的问题，或者在其他信息质量特征已经包含了高质量的问题；更重要的是我们要明确会计信息质量、财务报告信息质量和会计准则质量概念之间的区别和联系。
三、相关概念的辨析
（一）何谓“高质量”？“高质量”能不能定义
何为“高质量”以及能不能定义？葛家澍教授认为，“高质量”是完全可以定义的一个综合性的质量特征。”“‘高质量’的准则和报告信息是指：准则的制定按目标导向，准则及其导致的财务报告是以相关性和可靠性为前提。它突出可比性、透明度、充分披露和保证确切而不含糊的可理解性。
在此我们无意给出一个“高质量”的概念，而且我们认为，高质量确实很难定义，即便勉强给出定义，也很可能是见仁见智！
（二）会计信息的质量特征与会计准则的质量是不是一样的
会计信息的质量和会计准则的质量是不同的。两者的区别是，会计信息的质量主要是就交易或者事项的确认、计量、报告过程中，会计信息的生成问题，而会计准则的质量不仅仅是会计信息的生成问题，而且会计准则作为一种公共产品，具有规制的作用，还有监督契约执行的功能。这一切都使会计准则的高质量更加复杂、认识不一。“高质量”不能成为会计信息的质量特征，不意味着会计准则不可以追求高质量。同样的问题，高质量也是会计准则追求的一个目标（goal），也会存在见仁见智，而且，会计准则的制定不仅仅是是个政治过程，而且也具有经济后果。当然，会计准则的质量和会计信息的质量也不是截然对立的，只有高质量的准则才能保证高质量的会计信息；高质量的会计信息质量特征，保证会计信息的生成过程以及结果是有质量的，进而支撑会计准则的质量。
四、“高质量”能否成为会计信息的质量特征
（一）关于“高质量”含义的剖析
葛家澍教授认为高质量主要包括：可比性、透明度、充分披露和保证确切而不含糊的可理解性。
我们认为，首先“可比性”和“可理解性”，FASB和ISAB均已作为第二层次增进质量特征来规范。其次，对于充分披露和透明度。目前学术界和实务界对披露的概念和边界都还认识不一，同时充分披露要考虑一个基本的约束，即成本效益，所以充分披露可能也是一个追求，很难定义、很难达到！再谈“透明度”，“透明度则由中立性、清晰性、完整性、充分披露、实质重于形式以及可比性构成。”③透明度中，可比性已经作为增进质量的特征；充分披露前面已经做了分析；中立性、实质重于形式、完整性均属于如实反映；清晰性基本等同于可理解性。 （二）高質量为什么不能成为会计信息的质量特征
FASB，1999报告认为，高质量是“财务报告和准则制定者（甚至信息使用者）渴望达到的目的（goal）”。高质量是一种目标，或者一种追求。我们知道，会计信息是一种商品，一种特殊的商品。对于商品，我们都希望“物美价廉”！但“物美价廉”是我们追求的目标，只能渴望达到，无限接近但不能真正达到。“物美价廉”能不能作为评价商品质量的特征呢？我们认为不能。尽管“物美价廉”本身不能成为评价商品质量本身的特征，但是有一些具体的标准或者特征来界定何为“物美”？何为“价廉”？对于不同的商品，评价的标准不同，譬如手机？耐用、省电、客户体验、价格合适……同样，会计信息也存在不能用高质量本身来衡量会计信息质量，但我们有一些具体的标准，譬如相关性、可靠性、可理解性等等，但是在这些质量特征内部。不同的时期，不同的国家，追求的重点也是不一样的，最典型莫过于可靠性和相关性的权衡。
五、结论
我们认为高质量也不宜成为会计信息的质量特征。对于有用财务信息的质量特征，我们也是渴望达到“高质量”，但“高质量”本身不能作为会计信息的质量特征。同时，我们赞同会计准则的高质量，会计准则的“高质量”和有用财务信息的质量特征的“高质量”不能等同！而且我们同样认为不能把高质量作为会计准则的质量特征，高质量是基本质量特征和强化质量特征的不同词汇表达而已。
注 释
{1}第8号概念公告第3章取代了原来的第2号概念公告。
{2}葛家澍.“高质量能否能增加为会计准则和财务报告信息的一个质量特征？”载《制度·市场·企业·会计》，第159页。
{3}葛家澍，陈守德.财务报告质量评估的探讨.会计研究，2001.11。
参考文献
[1]FASB.2010.Concepts Statements No.8.
[2]IASB.2010.Conceptual Framework.
[3]Arthur Levitt.The Importance of High Quality Accounting horizon，Vol.12 No.1，March 1998 pp. 79-82.
[4]FASB：International accounting standards setting-A vision for the future 1998？
[5]FASB：Preliminary Views Conceptual Framework for Financial Reporting 2006？
[6]葛家澍.“‘高質量’能否能增加为会计准则和财务报告信息的一个质量特征？”.载《制度·市场·企业·会计》.大连：东北财经大学出版社，2008.1.
[7]葛家澍，陈守德.财务报告质量评估的探讨.会计研究，2001（11）.
基金项目：本课题受云南大学人文社会科学青年研究基金项目：《理论、实务和教学三位一体视角下的财务会计学》资助。
作者简介：桑凌（1980-），男，河南禹州人，云南大学工商管理与旅游管理学院讲师。
【关键词】高质量 会计信息质量特征 会计准则质量
一、“高质量”概念在会计领域内提出
1980年5月，美国财务会计准则委员会（FASB）就公布了第2号财务会计概念公告《会计信息的质量特征》，全面地列示了会计信息为满足用户（投资人/债权人）需要的质量特征的框架。其中包括相关性、可靠性、可比性、重要性、陈本与效益等。FASB对财务报告的目标规定得很明确：财务报告应该提供对现在的、潜在的投资者和债权人以及其他使用者做出合理的投资、信贷及类似决策有用的信息。美国证券交易委员会（SEC）前主席Levitt在《高质量会计准则的重要性》的演讲中则以保护投资人的利益为目标，提出“准则必须高质量——它必须能够导致可比性、透明度和提供充分的信息披露；利用这些信息，投资者能够在不同会计期间对公司的业绩进行有意义地分析。”
何谓“高质量”？“高质量”能不能定义？“高质量”能不能成为会计信息的质量特征？会计信息的质量特征与会计准则的质量以及财务报告信息的质量特征是不是一样的？诸如此类的问题我们都应该理清楚。否则，就会出现概念和逻辑混乱。
二、关于“高质量”会计准则或者信息质量特征的主要观点
FASB在“财务报告概念框架、财务报告目标和财务报告信息决策有用性的质量特征”的“初步观点”（2006）中指出，“在1999年报告中，FASB考虑‘高质量’是财务报告信息和财务报告准则两个方面都可取的一种特征。目标和质量特征都应当导致高质量的会计准则，从而指引有助于作出决策的高质量财务报告信息，那就是说，质量是由目标和质量特征共同定义的”。因此，高质量是依附于目标和质量特征的……，所以，本委员会不在质量特征中增加一个‘高质量’。”
FASB在SFAC№：8①（2010）中指出，有用的財务信息质量特征包括两个层次和一个约束。其中基本的质量特征（fundamental qualitative characteristics），包括相关性（重要性）与如实反映；增进的质量特征（enhancing qualitative characteristics）有可比性、可验证性、及时性与可理解性。单独提出了成本与效益作为信息约束条件（constraint on the information）。与此同时，IASB在CF（2010）中指出，基本质量特征指相关性、重要性、与如实反映；增进质量特征有可比性、可验证性、及时性与可理解性。成本与效益则是信息提供的普遍约束条件。与FASB，SFAC 8基本相同。
葛家澍教授认为：“当然FASB认为‘高质量’难于定义，确实是事实。难就难在它是一个综合的质量。是相关性、如实反映、可比性、一致性、充分披露、透明度等信息质量的综合反映。……“高质量”是完全可以定义的一个综合性的质量特征。”②唐帅（2013）认为，SFAC 8中没有包括以下质量特征：透明性、高质量性、内部一致性、真实与公允的观点、公允的呈报、信誉。因为这些性质都是基本质量特征和强化质量特征的不同词汇表达而已。还有简单性、可操作性、实用性、可接受性，这些标准都小是质量特征，他们只是为全而权衡有用财务信息收益和成本提供的部分标准。成本本身不是质量特征，它是用于提供信息過程的特征，是一个普遍的约束。”
确实，我们认同高质量性不能成为会计信息的质量特征的主要原因不仅仅是能不能定义和难不难定义的问题，或者在其他信息质量特征已经包含了高质量的问题；更重要的是我们要明确会计信息质量、财务报告信息质量和会计准则质量概念之间的区别和联系。
三、相关概念的辨析
（一）何谓“高质量”？“高质量”能不能定义
何为“高质量”以及能不能定义？葛家澍教授认为，“高质量”是完全可以定义的一个综合性的质量特征。”“‘高质量’的准则和报告信息是指：准则的制定按目标导向，准则及其导致的财务报告是以相关性和可靠性为前提。它突出可比性、透明度、充分披露和保证确切而不含糊的可理解性。
在此我们无意给出一个“高质量”的概念，而且我们认为，高质量确实很难定义，即便勉强给出定义，也很可能是见仁见智！
（二）会计信息的质量特征与会计准则的质量是不是一样的
会计信息的质量和会计准则的质量是不同的。两者的区别是，会计信息的质量主要是就交易或者事项的确认、计量、报告过程中，会计信息的生成问题，而会计准则的质量不仅仅是会计信息的生成问题，而且会计准则作为一种公共产品，具有规制的作用，还有监督契约执行的功能。这一切都使会计准则的高质量更加复杂、认识不一。“高质量”不能成为会计信息的质量特征，不意味着会计准则不可以追求高质量。同样的问题，高质量也是会计准则追求的一个目标（goal），也会存在见仁见智，而且，会计准则的制定不仅仅是是个政治过程，而且也具有经济后果。当然，会计准则的质量和会计信息的质量也不是截然对立的，只有高质量的准则才能保证高质量的会计信息；高质量的会计信息质量特征，保证会计信息的生成过程以及结果是有质量的，进而支撑会计准则的质量。
四、“高质量”能否成为会计信息的质量特征
（一）关于“高质量”含义的剖析
葛家澍教授认为高质量主要包括：可比性、透明度、充分披露和保证确切而不含糊的可理解性。
我们认为，首先“可比性”和“可理解性”，FASB和ISAB均已作为第二层次增进质量特征来规范。其次，对于充分披露和透明度。目前学术界和实务界对披露的概念和边界都还认识不一，同时充分披露要考虑一个基本的约束，即成本效益，所以充分披露可能也是一个追求，很难定义、很难达到！再谈“透明度”，“透明度则由中立性、清晰性、完整性、充分披露、实质重于形式以及可比性构成。”③透明度中，可比性已经作为增进质量的特征；充分披露前面已经做了分析；中立性、实质重于形式、完整性均属于如实反映；清晰性基本等同于可理解性。 （二）高質量为什么不能成为会计信息的质量特征
FASB，1999报告认为，高质量是“财务报告和准则制定者（甚至信息使用者）渴望达到的目的（goal）”。高质量是一种目标，或者一种追求。我们知道，会计信息是一种商品，一种特殊的商品。对于商品，我们都希望“物美价廉”！但“物美价廉”是我们追求的目标，只能渴望达到，无限接近但不能真正达到。“物美价廉”能不能作为评价商品质量的特征呢？我们认为不能。尽管“物美价廉”本身不能成为评价商品质量本身的特征，但是有一些具体的标准或者特征来界定何为“物美”？何为“价廉”？对于不同的商品，评价的标准不同，譬如手机？耐用、省电、客户体验、价格合适……同样，会计信息也存在不能用高质量本身来衡量会计信息质量，但我们有一些具体的标准，譬如相关性、可靠性、可理解性等等，但是在这些质量特征内部。不同的时期，不同的国家，追求的重点也是不一样的，最典型莫过于可靠性和相关性的权衡。
五、结论
我们认为高质量也不宜成为会计信息的质量特征。对于有用财务信息的质量特征，我们也是渴望达到“高质量”，但“高质量”本身不能作为会计信息的质量特征。同时，我们赞同会计准则的高质量，会计准则的“高质量”和有用财务信息的质量特征的“高质量”不能等同！而且我们同样认为不能把高质量作为会计准则的质量特征，高质量是基本质量特征和强化质量特征的不同词汇表达而已。
注 释
{1}第8号概念公告第3章取代了原来的第2号概念公告。
{2}葛家澍.“高质量能否能增加为会计准则和财务报告信息的一个质量特征？”载《制度·市场·企业·会计》，第159页。
{3}葛家澍，陈守德.财务报告质量评估的探讨.会计研究，2001.11。
参考文献
[1]FASB.2010.Concepts Statements No.8.
[2]IASB.2010.Conceptual Framework.
[3]Arthur Levitt.The Importance of High Quality Accounting horizon，Vol.12 No.1，March 1998 pp. 79-82.
[4]FASB：International accounting standards setting-A vision for the future 1998？
[5]FASB：Preliminary Views Conceptual Framework for Financial Reporting 2006？
[6]葛家澍.“‘高質量’能否能增加为会计准则和财务报告信息的一个质量特征？”.载《制度·市场·企业·会计》.大连：东北财经大学出版社，2008.1.
[7]葛家澍，陈守德.财务报告质量评估的探讨.会计研究，2001（11）.
基金项目：本课题受云南大学人文社会科学青年研究基金项目：《理论、实务和教学三位一体视角下的财务会计学》资助。
作者简介：桑凌（1980-），男，河南禹州人，云南大学工商管理与旅游管理学院讲师。