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【摘 要】试运行，即试生产，是将机器设备以正常生产的程序启动，然后进行调试。也就是说企业在项目投资中建设了一条生产线、机组等，该生产线或者机组达到预定可使用状态，在正式投产前要进行单机试车、空载试车、加料试车和多少小时考核试车、联动试车全线打通试运行等过程。试运行收入是试运行过程中生产的产品，按市场价对外销售形成的收入。在实务中，在建工程试运行收入的涉税处理、企业所得税如何调整，一直存在诸多争议。因此，探讨在建工程试运行收入的纳税处理很有必要。
【关键词】在建工程；试运行收入；纳税处理
企业在项目投资中建设了一条生产线、或者一台机组，该生产线或者机组在正式投产前，要对机器设备、电路、管线等系统经过一段试运行环节，检查是否运转正常，是否满足设计及规范要求，这就是在建工程试运行。一般来说，在建工程项目达到预计可使用状态时，企业要进行转固账务处理。笔者从税务角度，结合审计过程中遇到的真实案例，对试运行收入的企业所得税纳税处理作一分析探讨。
一、在建工程预转固初始成本确定的会计处理
按照2014年企业会计准则的规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。企业往往由于一些其他因素，使已经完工并达到预定可使用状态的固定资产，因不能及时取得施工方或者供应商发票、不能办理工程竣工决算手续，固定资产初始成本的计量一般按实际工程造价、工程预算、实际工程成本等进行预转固处理，待工程竣工决算办理、企业收齐全部工程结算单据时，再按工程的实际发生成本调整原来的暂估价值。试运行過程中生产的产品收入和对应的试运行成本，应作为自建固定资产的必要支出构成在建工程成本。
二、在建工程试运行收入的会计及税务处理
《企业会计制度》第三十一条规定，企业在建工程项目达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售时按实际销售收入冲减工程成本。可见，企业会计制度对试运行产品在销售时不作收入处理。企业自行建造的固定资产，在试运行环节要耗用产品所用的原材料及辅料、燃料及动力、人工及其他等试车成本费用，在建工程试运行收入扣除试运行所发生的净支出后的差额，作为当期应纳税所得额。国税发[2009]79号《企业所得税汇算清缴管理办法》第三条规定，凡在纳税年度内从事生产、经营（包括试生产、试经营），无论是否在减税、免税期间，也无论盈利或者亏损，均应按照企业所得税法及其实施条例和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴。试运行收入尽管在会计核算上冲减在建工程成本，但根据税法，应并入总收入计征企业所得税，同时允许税前扣除与此相关的试车成本及试车费用。
三、试运行收入会计与税务处理差异分析
自行建造的固定资产，试运行情况下会计与税收处理规定的不同，导致转固定资产与计税基础产生暂时性差异。如果试运行收入扣除相关成本费用后为正数，按差额调增当年应纳税所得额，那么，在建工程达到可使用状态转为固定资产后，因为资产账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产，按会计制度计提的折旧额与按税法规定计提的折旧额之间的差额，调减应纳税所得额，同时转回以前期间确认的递延所得税资产。反之则做相反调整。
如，某企业对资源综合循环利用大项目技改扩建，因项目投资金额较大，建设周期长，企业按单项资产组分批次预转固。在资产达到预定可使用之前，企业一项资产组在建工程账面反映基建期试运行收入1003万元，基建期试运行成本1464万元。在建工程预转固定资产50000多万元。以上案例，虽然基建期试运行收入与试运行成本不配比，但是，由于在建工程联动试车过程中，人工、能耗、材料等成本前期投入较大，再加上技术不成熟，或者操作人员不当等种种原因，造成试生产的残次品往往较多，市场价格低，导致企业试运行期亏损几百万元。企业所得税法第六条规定，企业取得的在建工程试运行收入应计入收入总额；企业所得税法第八条，企业实际发生的与取得在建工程试运行收入相关的、合理的支出，包括成本、费用、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。根据这两条规定以及《企业所得税汇算清缴管理办法》规定，在上例中，当年企业应调增试运行收入1003万元，调增试运行成本1464万元。待该资产组竣工决算后转为固定资产时，固定资产账面价值与计税基础之间的税会差异，在资产使用期间每年调增应纳税所得额。
实务中，在建工程试运行收入高于试运行成本较常见，企业所得税处理一般是按差额调增应纳税所得额。但是，当试运行收入扣除相关成本费用后出现负数时，在税务处理方法上存在很大争议，如上例认为调增收入同时按相同金额调增成本费用1003万元。这种处理方法，企业完全是出于谨慎性原则，回避税务风险，但是，企业所得税法第八条释义：为取得应税收入实际发生的全部必要正常的支出都应该允许在所得税前扣除。也就是说，税前扣除的支出既要真实性、合法性，又要合理性。如果企业税前扣除的支出计算和分配的方法不符合会计核算的基本要求，不能真实反映合理的费用分配，成本费用就要进行调整。基于以上分析，如果试运行收入扣除相关必要正常的成本费用后为负数，应按差额调减当年应纳税所得额，在建工程转为固定资产后，资产账面价值大于计税基础，按会计制度计提的折旧额与按税法规定计提的折旧额之间的差额，调增应纳税所得额。
四、小结
自行建造的固定资产，试运行情况下导致的资产入账价值与计税基础之间产生的暂时性差异，需要在固定资产整个折旧年限内进行纳税调整。会计与税收处理的复杂性，如果资产折旧年限较长，企业财务人员账务处理、纳税申报工作中要是把握不准，很可能导致纳税风险。为此，建议对在建工程试运行期的税收政策在解读中予以明确，以便更好地运用于实践当中。
参考文献：
[1]刘波.在建工程预转固的会计与税务处理.财经界，2015.4.
[2]朵迎新.在建工程试运行取行收入的会计与税务处理.注册税务师，2013.5.
[3]苏强.企业会计准则与现行税法处理差异及纳税调整实务.广东经济出版社，2010.8.
[4]李亚进.在建工程试运行收入的财税处理.中国会计报，2013-8-23.
[5]李剑文.在建工程试运行收入如何缴纳企业所得税.中国税务报，2012-6-18.
作者简介：
燕西莉（1968—），女，陕西富平人，会计师，任职于陕西益友税务师事务所有限责任公司，部门主任，研究方向：财务与税务审计。
【关键词】在建工程；试运行收入；纳税处理
企业在项目投资中建设了一条生产线、或者一台机组，该生产线或者机组在正式投产前，要对机器设备、电路、管线等系统经过一段试运行环节，检查是否运转正常，是否满足设计及规范要求，这就是在建工程试运行。一般来说，在建工程项目达到预计可使用状态时，企业要进行转固账务处理。笔者从税务角度，结合审计过程中遇到的真实案例，对试运行收入的企业所得税纳税处理作一分析探讨。
一、在建工程预转固初始成本确定的会计处理
按照2014年企业会计准则的规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。企业往往由于一些其他因素，使已经完工并达到预定可使用状态的固定资产，因不能及时取得施工方或者供应商发票、不能办理工程竣工决算手续，固定资产初始成本的计量一般按实际工程造价、工程预算、实际工程成本等进行预转固处理，待工程竣工决算办理、企业收齐全部工程结算单据时，再按工程的实际发生成本调整原来的暂估价值。试运行過程中生产的产品收入和对应的试运行成本，应作为自建固定资产的必要支出构成在建工程成本。
二、在建工程试运行收入的会计及税务处理
《企业会计制度》第三十一条规定，企业在建工程项目达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售时按实际销售收入冲减工程成本。可见，企业会计制度对试运行产品在销售时不作收入处理。企业自行建造的固定资产，在试运行环节要耗用产品所用的原材料及辅料、燃料及动力、人工及其他等试车成本费用，在建工程试运行收入扣除试运行所发生的净支出后的差额，作为当期应纳税所得额。国税发[2009]79号《企业所得税汇算清缴管理办法》第三条规定，凡在纳税年度内从事生产、经营（包括试生产、试经营），无论是否在减税、免税期间，也无论盈利或者亏损，均应按照企业所得税法及其实施条例和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴。试运行收入尽管在会计核算上冲减在建工程成本，但根据税法，应并入总收入计征企业所得税，同时允许税前扣除与此相关的试车成本及试车费用。
三、试运行收入会计与税务处理差异分析
自行建造的固定资产，试运行情况下会计与税收处理规定的不同，导致转固定资产与计税基础产生暂时性差异。如果试运行收入扣除相关成本费用后为正数，按差额调增当年应纳税所得额，那么，在建工程达到可使用状态转为固定资产后，因为资产账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产，按会计制度计提的折旧额与按税法规定计提的折旧额之间的差额，调减应纳税所得额，同时转回以前期间确认的递延所得税资产。反之则做相反调整。
如，某企业对资源综合循环利用大项目技改扩建，因项目投资金额较大，建设周期长，企业按单项资产组分批次预转固。在资产达到预定可使用之前，企业一项资产组在建工程账面反映基建期试运行收入1003万元，基建期试运行成本1464万元。在建工程预转固定资产50000多万元。以上案例，虽然基建期试运行收入与试运行成本不配比，但是，由于在建工程联动试车过程中，人工、能耗、材料等成本前期投入较大，再加上技术不成熟，或者操作人员不当等种种原因，造成试生产的残次品往往较多，市场价格低，导致企业试运行期亏损几百万元。企业所得税法第六条规定，企业取得的在建工程试运行收入应计入收入总额；企业所得税法第八条，企业实际发生的与取得在建工程试运行收入相关的、合理的支出，包括成本、费用、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。根据这两条规定以及《企业所得税汇算清缴管理办法》规定，在上例中，当年企业应调增试运行收入1003万元，调增试运行成本1464万元。待该资产组竣工决算后转为固定资产时，固定资产账面价值与计税基础之间的税会差异，在资产使用期间每年调增应纳税所得额。
实务中，在建工程试运行收入高于试运行成本较常见，企业所得税处理一般是按差额调增应纳税所得额。但是，当试运行收入扣除相关成本费用后出现负数时，在税务处理方法上存在很大争议，如上例认为调增收入同时按相同金额调增成本费用1003万元。这种处理方法，企业完全是出于谨慎性原则，回避税务风险，但是，企业所得税法第八条释义：为取得应税收入实际发生的全部必要正常的支出都应该允许在所得税前扣除。也就是说，税前扣除的支出既要真实性、合法性，又要合理性。如果企业税前扣除的支出计算和分配的方法不符合会计核算的基本要求，不能真实反映合理的费用分配，成本费用就要进行调整。基于以上分析，如果试运行收入扣除相关必要正常的成本费用后为负数，应按差额调减当年应纳税所得额，在建工程转为固定资产后，资产账面价值大于计税基础，按会计制度计提的折旧额与按税法规定计提的折旧额之间的差额，调增应纳税所得额。
四、小结
自行建造的固定资产，试运行情况下导致的资产入账价值与计税基础之间产生的暂时性差异，需要在固定资产整个折旧年限内进行纳税调整。会计与税收处理的复杂性，如果资产折旧年限较长，企业财务人员账务处理、纳税申报工作中要是把握不准，很可能导致纳税风险。为此，建议对在建工程试运行期的税收政策在解读中予以明确，以便更好地运用于实践当中。
参考文献：
[1]刘波.在建工程预转固的会计与税务处理.财经界，2015.4.
[2]朵迎新.在建工程试运行取行收入的会计与税务处理.注册税务师，2013.5.
[3]苏强.企业会计准则与现行税法处理差异及纳税调整实务.广东经济出版社，2010.8.
[4]李亚进.在建工程试运行收入的财税处理.中国会计报，2013-8-23.
[5]李剑文.在建工程试运行收入如何缴纳企业所得税.中国税务报，2012-6-18.
作者简介：
燕西莉（1968—），女，陕西富平人，会计师，任职于陕西益友税务师事务所有限责任公司，部门主任，研究方向：财务与税务审计。