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摘 要 近年来有关注册会计师的法律纠纷层出不穷，它打破了注册会计师行业相对平静的法律环境，迎来了令我国注册会计师胆战心惊的“诉讼风暴”。由于注册会计师的法律责任是个涉及面颇广的问题，而注册会计师在实际工作中最常遇到的是民事责任问题，这也恰恰是我国立法中最为薄弱的环节。笔者通过对注册会计师民事责任基本理论的考察，借鉴国外相关的法律规定，针对我国现行立法的缺陷，提出完善注册会计师民事责任体系的建议，起到减少虚假陈述现象，维护市场秩序，保护投资者利益的作用。
一、注册会计师民事责任概念及特征
注册会计师民事责任是专家责任的一种。所谓专家责任，一般是指具有特别知识和技能的专业人员在履行专业职能的过程(执业)中给他人造成损害所应承担的民事责任。专家责任的特点在于它仅限于专家执业范围，受害人可能是委托人也可能是委托人之外的其他利害关系人。此外，专家责任的特点还在于其致损行为主体的特定性，即致损行为人只能是专家，与刑事责任、行政责任相比有如下几个特征：
首先，法律的强制程度不同。强制性是法律责任的基本特征之一，然而，不同的法律责任，其强制程度也不同。行政责任和刑事责任是由国家机关向违法行为的主体执行的，强制程度较高。对注册会计师的行政处罚决定一经注册会计师协会或中国证监会作出并生效，对注册会计师的刑事判决经法院作出并生效，就必须由特定的国家机关强制执行。
其次，确定责任的形式和原则不同。《注册会计师法》第六章法律责任规定注册会计师的行政责任的主要形式有：警告、罚款、暂停经营业务或者予以撤销、没收违法所得、吊销注册会计师证书。《刑法》第229条关于注册会计师刑事责任的主要形式有：罚金、拘役和有期徒刑。这些处罚形式，并不以财产责任为主；而民事法律关系以财产关系为主，民事责任以财产责任为主要形式。在对注册会计师的行政责任和刑事责任的确定中，一般以罪罚相当为原则，即罪大，责任则重；反之亦然。而民事责任的确定原则是以恢复原状和等价赔偿为原则的。违法行为人所赔偿数额一般与其行为所造成的损失相当。
再次，责任的功能性质不同。注册会计师的行政责任和刑事责任有明显的惩罚性，如刑事责任可判处有期徒刑，行政责任处罚的罚款金额可在违法所得1倍到5倍之间，其直接目的在于惩罚注册会计师的犯罪行为、行政违法行为。而民事责任适用的直接目的在于补偿注册会计师民事违法行为所造成的损失，从而具有明显的补偿性。
最后，责任的主体不同。根据《注册会计师法》第三十九条、《刑法》第229条、第231条，注册会计师行政责任和刑事责任的主体可以是注册会计师个人(自然人)，也可以是会计师事务所(法人)；而根据《注册会计师法》第四十二条注册会计师民事责任的主体，只能是会计师事务所。
二、注册会计师民事责任的立法现状
1．规定零散，立法不完善。从我国的立法看，关于注册会计师法律责任的规定是比较零散的，分别出现在十几种法律或法规之中，且说法不一或存在漏洞，如《中华人民共和国证券法》第161条所规定的责任主体包括专业机构和人员，而第202条对同样的违法行为规定的责任主体为专业机构。第161条规定责任主体对其负有责任的部分承担连带责任，而第202条的规定中承担连带责任并不限于其负有责任的部分。
2．规定抽象，缺乏可操作性。审计界对程序的推崇，是与审计活动的特性分不开。不论导致注册会计师报告失真的原因是什么，对投资人来说都无意义，因他们并不关注，也没有能力关注注册会计师审计的过程，只能被动的接受注册会计师提供的结论。法律明确规定虚假报告的认定标准，意义重大。因为对虚假报告采用的认定标准不同，影响注册会计是否承担民事责任。会计界和法律界对虚假验资报告的争议从侧面反映了我国相关法律规定缺乏操作性。
3．现行法律未明确注册会计师责任的鉴定主体。由于注册会计师出具的业务报告专业性较强，在判断其是否为虚假的问题上需要具有一定的专业水平。而且注册会计师执业行为本身是一种专业行为，判断这种专业行为是否符合执业准则、规则，是否尽了一个注册会计师应有的职业谨慎或注意义务，同样需要具有一定专业知识和能力。因此，有必要在法律中明确注册会计师执业责任鉴定主体，从而为法院正确审理注册会计师民事责任案件提供必要的技术支持。
三、如何完善我国注册会计师民事责任的承担
（一）完善现有相关法律法规
法律法规的建立和健全是完善注册会计师民事责任体系的前提和基础。但我国关于注册会计师民事责任的有关立法存在缺陷，如法律法规的内容不全面、法律规定过于原则化和抽象化、缺乏可操作性、法律法规之间衔接不足。为了克服立法上的不足，我国出台了大量的司法解释，但司法解释往往是针对现实生活中的某种特殊问题的需要而产生的，不具有与法律同样的地位，并且很难体现前后一贯的立法精神。因此，应尽快完善《注册会计师法》、《证券法》及其实施细则，从立法上解决注册会计师民事责任的性质、构成要件、归责原则、举证责任、过错程度的划分标准和应承担的法律责任等问题，从而减少注册会计师民事责任的不确定性，真正形成平等、统一、透明的法律制度，增强司法实践的可操作性。
（二）提高独立审计准则的法律地位
2006年2月15日正式发布的《注册会计师审计准则》，说明了独立审计准则已具有相当高的权威性和官方效力，如果注册会计师没有按独立审计准则的要求去做，出具了虚假的审计报告，就应当承担相应的法律责任；但如果注册会计师严格遵循了独立审计准则，仅仅因为审计结论在客观上与实际上不符，就需承担法律责任的话，显然是不合理的。注册会计师的审计并不是一种担保，现有的专业标准只不过是在考虑成本效益的基础上制定出的一种较为科学、合理的程序，并非绝对保证。对于那些内外勾结、精心伪造的舞弊，注册会计师是无能为力的。因此，独立审计准则应该成为我国司法界判定注册会计师法律责任的最重的依据。审计职业界应紧跟形势，不断修改和完善独立审计准则，以保证审计准则的有效性和科学性，使其成为法院裁判的根本依据，从而掌握诉讼中的主动权。
（三）建立审计技术鉴定制度
建立独立的鉴定人名册制度有利于保持鉴定人的独立性，使注册会计师个人利益与注册会计师协会的行业管理分离，防止因个人利益影响公正，这样有利于社会各界对鉴定人从事审计鉴定工作的监督。但是，建立鉴定制度并不意味着审计诉讼以审计鉴定为前置条件，委托人、第三人仍可以直接向人民法院起诉，审计鉴定应当事人、法官的需要而进行。也就是说，审计鉴定完全是自愿的，不是强制的，不能因为没有审计鉴定结论，法院就不受理审计争议案件；法官也不会因为没有审计鉴定结论而不作判决。
参考文献：
[1] 李若山：《注册会计师：经济警察吗》，中国财政经济出版社，2003。
[2] 屈芥民：《专家民事责任论》，湖南人民出版社，1998。
[3]李若山、何红：《中国注册会计师民事法律责任的发展和现状之分析》，中国会计与财务研究，2000年第3期。
[4]余劲松：《浅议注册会计师民事责任的理论基础》，财会月刊，2004年第1期。
[5]蒋尧明：《审计报告虚假陈述民事赔偿保障制度的建立与完善》，审计研究，2005年第3期。
一、注册会计师民事责任概念及特征
注册会计师民事责任是专家责任的一种。所谓专家责任，一般是指具有特别知识和技能的专业人员在履行专业职能的过程(执业)中给他人造成损害所应承担的民事责任。专家责任的特点在于它仅限于专家执业范围，受害人可能是委托人也可能是委托人之外的其他利害关系人。此外，专家责任的特点还在于其致损行为主体的特定性，即致损行为人只能是专家，与刑事责任、行政责任相比有如下几个特征：
首先，法律的强制程度不同。强制性是法律责任的基本特征之一，然而，不同的法律责任，其强制程度也不同。行政责任和刑事责任是由国家机关向违法行为的主体执行的，强制程度较高。对注册会计师的行政处罚决定一经注册会计师协会或中国证监会作出并生效，对注册会计师的刑事判决经法院作出并生效，就必须由特定的国家机关强制执行。
其次，确定责任的形式和原则不同。《注册会计师法》第六章法律责任规定注册会计师的行政责任的主要形式有：警告、罚款、暂停经营业务或者予以撤销、没收违法所得、吊销注册会计师证书。《刑法》第229条关于注册会计师刑事责任的主要形式有：罚金、拘役和有期徒刑。这些处罚形式，并不以财产责任为主；而民事法律关系以财产关系为主，民事责任以财产责任为主要形式。在对注册会计师的行政责任和刑事责任的确定中，一般以罪罚相当为原则，即罪大，责任则重；反之亦然。而民事责任的确定原则是以恢复原状和等价赔偿为原则的。违法行为人所赔偿数额一般与其行为所造成的损失相当。
再次，责任的功能性质不同。注册会计师的行政责任和刑事责任有明显的惩罚性，如刑事责任可判处有期徒刑，行政责任处罚的罚款金额可在违法所得1倍到5倍之间，其直接目的在于惩罚注册会计师的犯罪行为、行政违法行为。而民事责任适用的直接目的在于补偿注册会计师民事违法行为所造成的损失，从而具有明显的补偿性。
最后，责任的主体不同。根据《注册会计师法》第三十九条、《刑法》第229条、第231条，注册会计师行政责任和刑事责任的主体可以是注册会计师个人(自然人)，也可以是会计师事务所(法人)；而根据《注册会计师法》第四十二条注册会计师民事责任的主体，只能是会计师事务所。
二、注册会计师民事责任的立法现状
1．规定零散，立法不完善。从我国的立法看，关于注册会计师法律责任的规定是比较零散的，分别出现在十几种法律或法规之中，且说法不一或存在漏洞，如《中华人民共和国证券法》第161条所规定的责任主体包括专业机构和人员，而第202条对同样的违法行为规定的责任主体为专业机构。第161条规定责任主体对其负有责任的部分承担连带责任，而第202条的规定中承担连带责任并不限于其负有责任的部分。
2．规定抽象，缺乏可操作性。审计界对程序的推崇，是与审计活动的特性分不开。不论导致注册会计师报告失真的原因是什么，对投资人来说都无意义，因他们并不关注，也没有能力关注注册会计师审计的过程，只能被动的接受注册会计师提供的结论。法律明确规定虚假报告的认定标准，意义重大。因为对虚假报告采用的认定标准不同，影响注册会计是否承担民事责任。会计界和法律界对虚假验资报告的争议从侧面反映了我国相关法律规定缺乏操作性。
3．现行法律未明确注册会计师责任的鉴定主体。由于注册会计师出具的业务报告专业性较强，在判断其是否为虚假的问题上需要具有一定的专业水平。而且注册会计师执业行为本身是一种专业行为，判断这种专业行为是否符合执业准则、规则，是否尽了一个注册会计师应有的职业谨慎或注意义务，同样需要具有一定专业知识和能力。因此，有必要在法律中明确注册会计师执业责任鉴定主体，从而为法院正确审理注册会计师民事责任案件提供必要的技术支持。
三、如何完善我国注册会计师民事责任的承担
（一）完善现有相关法律法规
法律法规的建立和健全是完善注册会计师民事责任体系的前提和基础。但我国关于注册会计师民事责任的有关立法存在缺陷，如法律法规的内容不全面、法律规定过于原则化和抽象化、缺乏可操作性、法律法规之间衔接不足。为了克服立法上的不足，我国出台了大量的司法解释，但司法解释往往是针对现实生活中的某种特殊问题的需要而产生的，不具有与法律同样的地位，并且很难体现前后一贯的立法精神。因此，应尽快完善《注册会计师法》、《证券法》及其实施细则，从立法上解决注册会计师民事责任的性质、构成要件、归责原则、举证责任、过错程度的划分标准和应承担的法律责任等问题，从而减少注册会计师民事责任的不确定性，真正形成平等、统一、透明的法律制度，增强司法实践的可操作性。
（二）提高独立审计准则的法律地位
2006年2月15日正式发布的《注册会计师审计准则》，说明了独立审计准则已具有相当高的权威性和官方效力，如果注册会计师没有按独立审计准则的要求去做，出具了虚假的审计报告，就应当承担相应的法律责任；但如果注册会计师严格遵循了独立审计准则，仅仅因为审计结论在客观上与实际上不符，就需承担法律责任的话，显然是不合理的。注册会计师的审计并不是一种担保，现有的专业标准只不过是在考虑成本效益的基础上制定出的一种较为科学、合理的程序，并非绝对保证。对于那些内外勾结、精心伪造的舞弊，注册会计师是无能为力的。因此，独立审计准则应该成为我国司法界判定注册会计师法律责任的最重的依据。审计职业界应紧跟形势，不断修改和完善独立审计准则，以保证审计准则的有效性和科学性，使其成为法院裁判的根本依据，从而掌握诉讼中的主动权。
（三）建立审计技术鉴定制度
建立独立的鉴定人名册制度有利于保持鉴定人的独立性，使注册会计师个人利益与注册会计师协会的行业管理分离，防止因个人利益影响公正，这样有利于社会各界对鉴定人从事审计鉴定工作的监督。但是，建立鉴定制度并不意味着审计诉讼以审计鉴定为前置条件，委托人、第三人仍可以直接向人民法院起诉，审计鉴定应当事人、法官的需要而进行。也就是说，审计鉴定完全是自愿的，不是强制的，不能因为没有审计鉴定结论，法院就不受理审计争议案件；法官也不会因为没有审计鉴定结论而不作判决。
参考文献：
[1] 李若山：《注册会计师：经济警察吗》，中国财政经济出版社，2003。
[2] 屈芥民：《专家民事责任论》，湖南人民出版社，1998。
[3]李若山、何红：《中国注册会计师民事法律责任的发展和现状之分析》，中国会计与财务研究，2000年第3期。
[4]余劲松：《浅议注册会计师民事责任的理论基础》，财会月刊，2004年第1期。
[5]蒋尧明：《审计报告虚假陈述民事赔偿保障制度的建立与完善》，审计研究，2005年第3期。