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步入知识经济时代，会计环境发生了巨大变化，而会计理论的发展却相对滞后，导致会计实务的发展与会计环境的变化不相匹配。其原因主要在于谨慎性原则、会计恒等式、会计要素、会计确认标准和计量方法、会计报表体系等制约了财务会计理论的发展，其根源是建立在资产基础上的交易观的阻碍。应当转变观念，根据会计环境的变化完善财务会计概念框架，构建以资源为基础的会计理论体系。
一、引言
随着社会经济技术的不断发展，企业的经营环境、组织形式、赢利模式和价值构成等正在发生深刻的重大变化，长期被忽视的一些重要因素，如人力资源、商誉等企业无形资源正在成为决定企业生存、获利、发展和竞争优势的重要因素，对此会计并未做出应有的反应。会计信息不能全面反映企业的财富变动、充分体现企业的真实价值、为企业各相关利益主体提供充足的决策信息，已是建立在工业经济时代基础上的现行财务会计理论和实务面临的巨大挑战。财务会计理论是由财务会计概念框架、会计准则及会计思想、学说及理念组成的知识体系。本文主要对基于资产核算的交易观及在此基础上构建的财务概念框架对财务会计理论发展的影响进行剖析。
二、交易观对财务会计理论发展的阻碍
交易观是建立在资产核算基础之上的，要求核算对象必须是实际发生交易的会计事项，由于强调客观性、可验证性和有利于反映资产经管责任履行情况的优势而被广为推崇。按照交易观对资产进行确认、计量、报告是有效的。然而，随着社会经济的发展，无形资源对企业价值的贡献日益增大，企业资源构成发生了根本变化，不仅包括资产，而且包括能力。能力是指企业可利用或控制的，在生产经营中逐渐形成，有助于发挥和增加基础资源价值，不可单独进行交易，能为企业带来潜在经济利益的衍生经济资源。能力的价值综合体现为商誉。交易观将自创商誉等无形资源排斥在会计核算体系之外，其缺陷日益暴露。
1.限制了会计核算范围，不能对无形资源及其贡献进行完整确认、计量和披露。
目前会计实务界普遍坚持财务会计信息应当基于过去的交易的观点，认为，凡没有经过交易的会计事项均不能纳入会计核算。并购商誉可纳入会计核算，自创商誉由于没有进行交易，因此，不能纳入会计核算。不能真实地、公允地反映企业的财务状况和经营业绩，违反了客观性、一致性和重要性原则，导致会计所提供的信息不能全面反映企业经济活动的实际，会计活动常常面临一些无法解决的问题和尴尬。例如，股票市值与账面价值存在很大差异。据美国两大证券交易所的统计，1973～1983年间上市公司的平均市值仅为公司净资产的0.82倍；1981～1993年，上市公司市值为公司净资产的4.4倍；步入90年代以后，高科技企业的市场价值通常为净资产的10～50倍。根据摩根史坦利指数的计算资料显示，全球各公司在二十世纪90年代末期的平均股票市值是其账面价值的2倍，而美国公司的市值是其账面价值的2～9倍。据美国布鲁金斯研究所的研究发现，进入本世纪，在微软与思科这类大公司，会计报表对现实经济仅有5%-10%的反映能力；说明会计信息存在嚴重缺陷。
2.不能提供未来信息，也不能反映企业财富变动及竞争优势。
按照交易观进行会计核算，只能反映企业过去的财务状况和经营成果，提供历史性的会计信息，其时效性和预测性薄弱，在决策中投资者所关心的是他们投入资产价值的实际变化，特别关注的是企业未来的盈利水平和发展前景。朱开悉（2004）对投资者的调查结果表明：多数投资者认为资产负债表、利润表和现金流量表是有用的，并认为以企业核心能力信息、竞争地位与竞争优势信息、企业现值与企业价值信息、企业未来成长信息和企业财富变动信息为主体的未来信息对投资者来说更为需要。然而按照交易观，只能提供资产的构成和运营效果信息，不能反应企业的资源构成及财富变动等信息，导致会计信息不能很好满足需求，会计信息的需求与供给矛盾突出。
三、对现行财务会计概念框架的反思
（一）对谨慎性原则的反思
谨慎原则要求人们在从事经济活动时，对各种不确定因素所采取的稳健的或保守的态度。然而，谨慎原则在强调谨慎的同时丧失了会计信息的可靠性和相关性，其弊端主要表现在：（1）在谨慎原则下，人们只倾向确认或有负债或损失，不确认或有资产，忽视“能给企业带来现金流入”这一资产的本质特征，只强调资产价值的可靠性，因而将对企业会计信息使用者有巨大价值的自创商誉等会计信息拒之于会计报表之外。（2）只反映不确定的损失，不反映不确定的收益。例如，对资产计提减值准备，对并购商誉减值进行处理，而对资产及并购商誉增值却不予反映，这种以牺牲会计数据的真实性为代价的谨慎原则，不能满足目前会计信息使用者对充分披露和重要性原则关注的需要，而且在谨慎的背后潜藏着极大的投资决策风险。
（二）对会计要素与会计恒等式的反思
会计要素的构建，是会计的一项基础工作，其设计是否科学，要素体系是否健全，决定了会计报表及其所提供会计信息的量与质的水平。目前美国会计准则委员会（FASB）、英国会计准则委员会（ASB）、国际会计准则理事会（IASC）及我国的会计要素如表1所示。
从表1可看出，目前各国及国际准则委员会的现行会计要素，都是建立在资产基础之上的，均没有设置反映企业能力价值的要素，因此，无法将自创商誉纳入会计核算，且对权益要素核算范围的界定狭窄，仅包括所有者权益。
会计恒等式是会计要素之间关系的体现，会计要素的缺陷，导致了会计恒等式的缺陷。
1.限定了会计的核算范畴
长期以来，国际上通行的会计恒等式是：“资产=负债 所有者（股东）权益”，在这一恒等式下，会计核算和监督的范围是企业资产及其构成，企业负债及其构成，企业所有者权益（股东）权益及其构成，以及企业当期的经营成果，不能反映和监督除资产以外的企业资源状况和运营效果。
2.不能真实反映企业权益的构成 “资产=负债 所有者（股东）权益”，这一恒等式意味着企业权益仅仅由所有者（股东）权益构成，这不符合企业客观实际。企业有一定的资源，就应当有相应的来源。资源不仅包括现金、银行存款、存货、固定资产、商标、专利等资产，而且包括企业在长期经营过程中由于组织管理经验、技术创新、人力资源、企业文化等形成的能力，相应地，权益不仅包括所有者（股东）权益，也包括除所有者权益以外的剩余权益。
3.不能反映企业价值
会计恒等式是复式记账和编制会计报表的理论依据。以现行会计恒等式为理论依据所进行的核算，只能反映企业资产的增减变动及其价值，不能反映企业能力所形成的无形资源价值，因而不能反映企业实际价值，由此形成的财務会计报告不能很好满足企业利益相关者的需求。应当根据会计环境的变化，对会计要素进行增补和修订，构建新的能够全面反映企业经济业务的会计恒等式，以适应新经济时代企业发展对会计实务跟进发展的紧迫要求。
（三）对会计确认标准、确认基础与计量方法的反思
1.会计确认标准的限制
会计要素确认是指将与决策相关的信息纳入会计核算系统的过程，会计确认标准决定了是否将某一项目纳入会计系统。目前FASB、ASB、IASC及我国的会计确认标准如表2所示。
从表2可看出，目前各国及国际会计准则委员会的会计确认标准大体相同，即如果一个项目满足要素定义，并且满足：（1）与该项目有关经济利益将很可能流入或流出企业；（2）对项目的成本或价值能够可靠地计量，才能加以确认。现行确认标准是基于资产的确认标准，显然，企业的重要资源自创商誉不符合上述确认标准，因此，未被纳入会计核算体系。
2.会计确认基础的限制
会计确认基础决定何时确认。目前许多国家的会计准则都仅将权责发生制作为企业会计确认基础，这对以资产为基础的会计是适用的，但由于权责发生制固守配比与交易实现原则，在新经济条件下，仅仅以权责发生制作为企业会计确认基础，与资源构成的变化不相适应，无法将自创商誉等无形资源纳入会计核算体系。为了实现反映受托责任和决策有用的目标，财务会计应当以权责发生制与现金流动制融合为确认基础。对于已发生的交易采用权责发生制；对于影响企业净资产变动的非交易事项（商誉等）采用现金流动制。
3.会计计量方法的限制
尽管目前许多国家会计准则已把公允价值作为一种计量属性，但由于对公允价值的计量问题尚未很好解决，降低了公允价值的应用效果。同时，商誉的形成非常复杂，其成本资料难以获取，且商誉价值与形成商誉过程中所发生的成本难以明细化和确定对应与归属关系，由于目前对商誉本质与内涵的认识不足，尚未找到恰当的计量方法，难以对其价值进行计量。因此，至今无法将自创商誉纳入会计核算体系，而仅对并购商誉进行核算。实际上，无论是自创商誉还是并购商誉其实质是相同的，都是企业在经营过程中逐渐创造、积累形成的，都是有价值的。其差异仅仅在于并购商誉来自不同的企业文化和环境。这体现的是个性与个性的差异，就共性来讲，二者之间并无本质区别，都应当纳入会计核算体系。
应当看到，资产和商誉具有本质区别，资产可辨认并可单独交易，而商誉不可辨认不可单独交易，商誉是企业能力的价值体现。应当对资产和商誉分别采用不同的确认标准、确认基础和计量方法。
（四）对会计报表体系的反思
会计恒等式是编制报表的理论依据，其的缺陷直接影响报表体系的科学与合理。目前IASB、FASB、ASB及我国的财务会计报表体系如表3所示。
从表3可看出，目前国际会计准则理事会及各国的会计报表体系主要由财务状况表（资产负债表）、利润表（损益表）、现金流量表、综合收益表（所有者权益变动表或全部已确认利得与损失表）构成。近年来，尽管IASB及FASB对财务报表改革做出了极大的努力，并于2008年10月联合发布《财务报表列报初步意见》，但实质上仅是对报表名称和分类列报进行了变动，改革后的报表仍然是建立在资产基础之上的，均没有反映企业全面资源价值及能力变动的报表，同样不能提供企业的价值及财富变动信息。因此，现行财务会计报表体系还需要进行进一步改进和完善。
四、结论
目前会计信息的供给远远不能满足需求，供给与需求矛盾突出，其原因在于以资产为基础的财务会计概念框架存在缺陷，在此框架下制定的会计准则难以很好指导会计实务。就其根源在于基于资产的交易观的约束。会计核算应当基于价值，反映企业资源来源及价值构成，负债、股东权益及剩余权益，利润及全面收益，企业能力构成及商誉价值，提供完整的企业资源价值及运营效果信息。因此，必须转变观念，根据会计环境的变化完善财务会计概念框架，构建以资源为基础的会计理论体系。
作者单位：北京交通大学经济管理学院会计系
一、引言
随着社会经济技术的不断发展，企业的经营环境、组织形式、赢利模式和价值构成等正在发生深刻的重大变化，长期被忽视的一些重要因素，如人力资源、商誉等企业无形资源正在成为决定企业生存、获利、发展和竞争优势的重要因素，对此会计并未做出应有的反应。会计信息不能全面反映企业的财富变动、充分体现企业的真实价值、为企业各相关利益主体提供充足的决策信息，已是建立在工业经济时代基础上的现行财务会计理论和实务面临的巨大挑战。财务会计理论是由财务会计概念框架、会计准则及会计思想、学说及理念组成的知识体系。本文主要对基于资产核算的交易观及在此基础上构建的财务概念框架对财务会计理论发展的影响进行剖析。
二、交易观对财务会计理论发展的阻碍
交易观是建立在资产核算基础之上的，要求核算对象必须是实际发生交易的会计事项，由于强调客观性、可验证性和有利于反映资产经管责任履行情况的优势而被广为推崇。按照交易观对资产进行确认、计量、报告是有效的。然而，随着社会经济的发展，无形资源对企业价值的贡献日益增大，企业资源构成发生了根本变化，不仅包括资产，而且包括能力。能力是指企业可利用或控制的，在生产经营中逐渐形成，有助于发挥和增加基础资源价值，不可单独进行交易，能为企业带来潜在经济利益的衍生经济资源。能力的价值综合体现为商誉。交易观将自创商誉等无形资源排斥在会计核算体系之外，其缺陷日益暴露。
1.限制了会计核算范围，不能对无形资源及其贡献进行完整确认、计量和披露。
目前会计实务界普遍坚持财务会计信息应当基于过去的交易的观点，认为，凡没有经过交易的会计事项均不能纳入会计核算。并购商誉可纳入会计核算，自创商誉由于没有进行交易，因此，不能纳入会计核算。不能真实地、公允地反映企业的财务状况和经营业绩，违反了客观性、一致性和重要性原则，导致会计所提供的信息不能全面反映企业经济活动的实际，会计活动常常面临一些无法解决的问题和尴尬。例如，股票市值与账面价值存在很大差异。据美国两大证券交易所的统计，1973～1983年间上市公司的平均市值仅为公司净资产的0.82倍；1981～1993年，上市公司市值为公司净资产的4.4倍；步入90年代以后，高科技企业的市场价值通常为净资产的10～50倍。根据摩根史坦利指数的计算资料显示，全球各公司在二十世纪90年代末期的平均股票市值是其账面价值的2倍，而美国公司的市值是其账面价值的2～9倍。据美国布鲁金斯研究所的研究发现，进入本世纪，在微软与思科这类大公司，会计报表对现实经济仅有5%-10%的反映能力；说明会计信息存在嚴重缺陷。
2.不能提供未来信息，也不能反映企业财富变动及竞争优势。
按照交易观进行会计核算，只能反映企业过去的财务状况和经营成果，提供历史性的会计信息，其时效性和预测性薄弱，在决策中投资者所关心的是他们投入资产价值的实际变化，特别关注的是企业未来的盈利水平和发展前景。朱开悉（2004）对投资者的调查结果表明：多数投资者认为资产负债表、利润表和现金流量表是有用的，并认为以企业核心能力信息、竞争地位与竞争优势信息、企业现值与企业价值信息、企业未来成长信息和企业财富变动信息为主体的未来信息对投资者来说更为需要。然而按照交易观，只能提供资产的构成和运营效果信息，不能反应企业的资源构成及财富变动等信息，导致会计信息不能很好满足需求，会计信息的需求与供给矛盾突出。
三、对现行财务会计概念框架的反思
（一）对谨慎性原则的反思
谨慎原则要求人们在从事经济活动时，对各种不确定因素所采取的稳健的或保守的态度。然而，谨慎原则在强调谨慎的同时丧失了会计信息的可靠性和相关性，其弊端主要表现在：（1）在谨慎原则下，人们只倾向确认或有负债或损失，不确认或有资产，忽视“能给企业带来现金流入”这一资产的本质特征，只强调资产价值的可靠性，因而将对企业会计信息使用者有巨大价值的自创商誉等会计信息拒之于会计报表之外。（2）只反映不确定的损失，不反映不确定的收益。例如，对资产计提减值准备，对并购商誉减值进行处理，而对资产及并购商誉增值却不予反映，这种以牺牲会计数据的真实性为代价的谨慎原则，不能满足目前会计信息使用者对充分披露和重要性原则关注的需要，而且在谨慎的背后潜藏着极大的投资决策风险。
（二）对会计要素与会计恒等式的反思
会计要素的构建，是会计的一项基础工作，其设计是否科学，要素体系是否健全，决定了会计报表及其所提供会计信息的量与质的水平。目前美国会计准则委员会（FASB）、英国会计准则委员会（ASB）、国际会计准则理事会（IASC）及我国的会计要素如表1所示。
从表1可看出，目前各国及国际准则委员会的现行会计要素，都是建立在资产基础之上的，均没有设置反映企业能力价值的要素，因此，无法将自创商誉纳入会计核算，且对权益要素核算范围的界定狭窄，仅包括所有者权益。
会计恒等式是会计要素之间关系的体现，会计要素的缺陷，导致了会计恒等式的缺陷。
1.限定了会计的核算范畴
长期以来，国际上通行的会计恒等式是：“资产=负债 所有者（股东）权益”，在这一恒等式下，会计核算和监督的范围是企业资产及其构成，企业负债及其构成，企业所有者权益（股东）权益及其构成，以及企业当期的经营成果，不能反映和监督除资产以外的企业资源状况和运营效果。
2.不能真实反映企业权益的构成 “资产=负债 所有者（股东）权益”，这一恒等式意味着企业权益仅仅由所有者（股东）权益构成，这不符合企业客观实际。企业有一定的资源，就应当有相应的来源。资源不仅包括现金、银行存款、存货、固定资产、商标、专利等资产，而且包括企业在长期经营过程中由于组织管理经验、技术创新、人力资源、企业文化等形成的能力，相应地，权益不仅包括所有者（股东）权益，也包括除所有者权益以外的剩余权益。
3.不能反映企业价值
会计恒等式是复式记账和编制会计报表的理论依据。以现行会计恒等式为理论依据所进行的核算，只能反映企业资产的增减变动及其价值，不能反映企业能力所形成的无形资源价值，因而不能反映企业实际价值，由此形成的财務会计报告不能很好满足企业利益相关者的需求。应当根据会计环境的变化，对会计要素进行增补和修订，构建新的能够全面反映企业经济业务的会计恒等式，以适应新经济时代企业发展对会计实务跟进发展的紧迫要求。
（三）对会计确认标准、确认基础与计量方法的反思
1.会计确认标准的限制
会计要素确认是指将与决策相关的信息纳入会计核算系统的过程，会计确认标准决定了是否将某一项目纳入会计系统。目前FASB、ASB、IASC及我国的会计确认标准如表2所示。
从表2可看出，目前各国及国际会计准则委员会的会计确认标准大体相同，即如果一个项目满足要素定义，并且满足：（1）与该项目有关经济利益将很可能流入或流出企业；（2）对项目的成本或价值能够可靠地计量，才能加以确认。现行确认标准是基于资产的确认标准，显然，企业的重要资源自创商誉不符合上述确认标准，因此，未被纳入会计核算体系。
2.会计确认基础的限制
会计确认基础决定何时确认。目前许多国家的会计准则都仅将权责发生制作为企业会计确认基础，这对以资产为基础的会计是适用的，但由于权责发生制固守配比与交易实现原则，在新经济条件下，仅仅以权责发生制作为企业会计确认基础，与资源构成的变化不相适应，无法将自创商誉等无形资源纳入会计核算体系。为了实现反映受托责任和决策有用的目标，财务会计应当以权责发生制与现金流动制融合为确认基础。对于已发生的交易采用权责发生制；对于影响企业净资产变动的非交易事项（商誉等）采用现金流动制。
3.会计计量方法的限制
尽管目前许多国家会计准则已把公允价值作为一种计量属性，但由于对公允价值的计量问题尚未很好解决，降低了公允价值的应用效果。同时，商誉的形成非常复杂，其成本资料难以获取，且商誉价值与形成商誉过程中所发生的成本难以明细化和确定对应与归属关系，由于目前对商誉本质与内涵的认识不足，尚未找到恰当的计量方法，难以对其价值进行计量。因此，至今无法将自创商誉纳入会计核算体系，而仅对并购商誉进行核算。实际上，无论是自创商誉还是并购商誉其实质是相同的，都是企业在经营过程中逐渐创造、积累形成的，都是有价值的。其差异仅仅在于并购商誉来自不同的企业文化和环境。这体现的是个性与个性的差异，就共性来讲，二者之间并无本质区别，都应当纳入会计核算体系。
应当看到，资产和商誉具有本质区别，资产可辨认并可单独交易，而商誉不可辨认不可单独交易，商誉是企业能力的价值体现。应当对资产和商誉分别采用不同的确认标准、确认基础和计量方法。
（四）对会计报表体系的反思
会计恒等式是编制报表的理论依据，其的缺陷直接影响报表体系的科学与合理。目前IASB、FASB、ASB及我国的财务会计报表体系如表3所示。
从表3可看出，目前国际会计准则理事会及各国的会计报表体系主要由财务状况表（资产负债表）、利润表（损益表）、现金流量表、综合收益表（所有者权益变动表或全部已确认利得与损失表）构成。近年来，尽管IASB及FASB对财务报表改革做出了极大的努力，并于2008年10月联合发布《财务报表列报初步意见》，但实质上仅是对报表名称和分类列报进行了变动，改革后的报表仍然是建立在资产基础之上的，均没有反映企业全面资源价值及能力变动的报表，同样不能提供企业的价值及财富变动信息。因此，现行财务会计报表体系还需要进行进一步改进和完善。
四、结论
目前会计信息的供给远远不能满足需求，供给与需求矛盾突出，其原因在于以资产为基础的财务会计概念框架存在缺陷，在此框架下制定的会计准则难以很好指导会计实务。就其根源在于基于资产的交易观的约束。会计核算应当基于价值，反映企业资源来源及价值构成，负债、股东权益及剩余权益，利润及全面收益，企业能力构成及商誉价值，提供完整的企业资源价值及运营效果信息。因此，必须转变观念，根据会计环境的变化完善财务会计概念框架，构建以资源为基础的会计理论体系。
作者单位：北京交通大学经济管理学院会计系