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摘要：企业大学作为助力企业转型升级，全方位、系统化构建企业的人才培养体系的重要平台，应充分利用企业内部的各项资源，合理使用企业内部的教育经费，保障企业内部各类培训活动的开展。2020年以来教育培训行业特别是以线下授课业务为主的企业内部大学受到了较大的冲击，各企业大学除了需要调整授课方式外，还需要加强自身培训成本的控制。然而很多企业大学目前依然采用传统的成本核算方法计算培训成本，導致培训成本核算不够精确，造成无法精确地管控成本。文章通过以C企业大学为研究对象，探索作业成本法在企业大学中的适用性和具体应用。通过将作业成本法的理念引入的企业大学的培训班成本核算中，分析培训过程中资源、作业及产出之间的内在联系，设计适用于企业大学的作业成本核算方法，对于准确的进行培训成本的核算，进一步明确培训班人均培训成本，引导企业管理者更加关注成本动因，优化培训实施流程，剔除无效的非增值作业，促进企业培训教育经费的合理，提升企业的整体竞争力使用具有一定的意义。
关键词：企业大学;培训成本核算;作业成本法
一、引言
企业大学作为由企业出资设立，为企业内外部提供专业化培训，以企业高管、党校教授、商学院教授及专业培训师为师资，通过实战沙盘模拟、教学案例研讨、互动体验教学等教育手段，以培养企业内部中、高级管理人才、尖端技术人次、市场销售骨干为目的，同时满足企业内部职工继续教育和日常业务性培训的需要、满足人们终身学习需要的一种新型教育、培训体系。企业大学以企业为基，既是企业各层次人才的全方位培养和塑造平台，也是企业内部重要的研究智库，它肩负着整合内外部的各项培训资源，协调和指导整个企业以及其下属事业部、分公司的各项培训工作，同时承担着公司战略、经济管理、行业政策等相关问题的研究。随着2018年《关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》（财税〔2018〕51号）的发布，企业职工教育经费税前扣除比例从2.5%提高到8%，各企业纷纷增加了对员工教育的投入。企业大学作为企业内部职工教育的最主要平台，也是职工教育经费主要的流入方向，越来越受到企业管理者的关注。企业作为企业大学的投资方以及职工教育经费投入的主体，需要更加详细的了解培训经费使用情况;企业大学也需要通过培训成本的精细化核算与分析，改进培训成本控制中的薄弱环节，提高精细化成本管理水平，进一步提升企业大学的综合竞争力。但是目前企业大学在进行培训成本核算时，往往仅计算直接成本，间接成本的分摊则大多仅采取按培训人数这一单动因分摊方式，这种方法已经无法满足企业培训成本核算的需求。因此，企业大学急需引入更加精细化的成本核算方法。本文以C企业大学为例，对其应用作业成本法核算培训成本进行分析介绍。
二、作业成本法在C企业大学运用的可行性分析
（一）C企业大学简介
C企业大学成立于2008年，作为大型国企C集团内部企业大学，其定位于高素质专业化干部的培养基地、转型变革的赋能平台、专业技术技能人才的开发平台、知识运营的智慧平台，培训业务紧贴C集团业务部门需求，致力于C集团领导干部与各类专业人才队伍的培养与建设。C企业大学下设领导力、市场与销售人才、创新与转型人才三个面授教研中心、在线学习教研中心，以及负责标准化交付的培训实施运营中心。另外设有办公室、教务部两个管控部门。2109年全年C企业大学共举办各类培训254班次，累计培训学员76213人天。
（二）C企业大学现有成本核算方法存在的弊端
1. 成本分配变量单一，间接成本的分摊不合理
目前，C企业大学在培训成本核算中，多数采用 “培训总成本=培训班直接支出+培训实施部分间接成本，培训人均成本=培训班总成本/学员总人数”计算方法。这样简单的计算方法既没有考虑教学课程开发、教务管理等间接成本，也没有考虑不同培训班次本身的差异性。培训成本核算主要是为了确定企业内部培训费用，其目的主要是为了满足企业内部教育经费使用的合理性，并不能满足企业大学提高资金使用效率的需求。
实际上很多间接费用与学员人数不存在直接相关性，而与批次等其他变量相关。仅仅依据学员人数作为间接成本的分配变量来计算的培训成本，不能准确反映整体培训项目的投入与产出，而作业成本法正好可以弥补了以上的这些缺陷。
2. 培训业务成本与期间费用的划分不够明确
C企业大学培训相关的很多费用综合性较高。如C企业大学为完成培训而投入的众多资源中，对于培训初期的课程开发、课程策划费用，以及培训班结束之后的跟踪调查、训后回访等费用并没有计入培训成本中。这种做法不能科学揭示从课程设计、课程开发、课程实施到课程课后评估全生命周期的各环节成本，不利于C企业大学进行成本控制与资源充分利用。业务成本和期间费用如果不进行准确区分，最终得到的培训成本数据既不科学，也不严谨。
（三）作业成本法对于C企业大学的适用性分析
1. 间接费用占比提高
C企业大学近些年来逐渐由单纯的培训中心向综合性人才发展平台转型，其最鲜明的特征就从职能部门转向经营部门，通过学习与组织关联方建立价值网，支持企业经营发展，由成本中心转向利润中心。企业大学越来越注重新课程的开发和线上教学。因此，随着企业大学的转型，直接投入的师资成本、学习用品成本等直接成本在其培训总成本中所占比重越来越小，但其课程开发、网上大学平台建设等间接费用所占比重越来越大。因此在对培训成本进行控制时，运用作业成本法能够有效地对每一项间接费用进行细化管理，更有利于对非培训环节实施成本控制。
2. 个性化培训占比增加
随着C集团的产业转型升级，C企业大学原有的固定模式的培训课程，已经无法精确解决C集团以及下属企业面临的各种难题。如今C企业大学培训的方式更倾向于“量身定制”个性化运作模式，已满足企业实际需求。企业大学平台定制从员工的培训课程开始到学习跟踪，具有独立性和灵活性、双向交互等特点。因此各门课程的个性化程度越来越大，这导致传统成本法依据培训时长或培训人数来分配间接费用的方法就无法适用，而作业成本法下可以依据成本动因在差异化的产品之间分配间接成本。因此基于作业链分析的作业成本法更为适用于C企业大学。 3. 信息技术环境的提高
从技术方面来说，作业成本法对从事相关工作的会计人员以及用于收集分析相关成本信息的信息化系统要求较高。因为作业成本法相对于传统成本法，分配间接费用的成本动因是多样的，而且需要收集并更新来源于不同部门不同维度的大量成本数据，需要先进的信息化系统提供支撑。对于C企业大学来说，作为C集团的智库，拥有大量专业人才，同时随着C集团专业MSS平台在C企业大学的建设落地，C企业大学可以利用集中MSS平台，达到业务高度集成、资源合理配置，实现纵向集中、横向协同，实现跨专业业务联动。启用该平台以后，C企业大学从计划建设、网络运维、供应链、市场营收、合同法律、审计、人力资源和财务管理8个专业领域为切入点，关联B域的系统，能够实现数据规范统一和数据透明，从而促进企业内部数据和信息的共享，这一特点也为作业成本法的实施创造了有利的条件。
三、作业成本法在C企业大学的具体运用
（一）确定C企业大学的主要作业和作业中心
作业的规划需要不重叠，不交叉，同时作业不宜设置过多。C企业大学主要设有领导力教研中心、市场与销售教研中心、创新与转型教研中心等三个教学实施中心和一个培训运营实施中心作为教学实施部门。设有办公室、教务部、在线学习中心等三个教学科辅助部门。根据C企业大学的实际情况，教学实施部门可以设置需求调研、课程研发、培训实施、重点研究项目、师资建设等5项主要作业。办公室的主要作业是培训物资采购、内部培训资源的配置等;教务部的主要作业包括教学师资采购、教学管理、重点教学产品开发、师资专业能力建设、专业成果沉淀等; 在线学习中心的主要作业是线上培训支撑、课程师资平台建设、智慧学习方案构建、网上学习平台建设与维护等。具有同质作业动因的作业可以合并在形成作业中心，具体划分情况如表1所示。
（二）将资源归集到各作业中心
首先，C企业大学在应用作业成本法时，应充分考虑在作业中被使用到的各项经济要素，使其涵盖人力、财力、物力等所有经济要素，同时要重点关注金额高、波动性较大的资源。
其次，需要C企业大学在支出中识别出培训业务成本，即确认资源费用，这需要逐项分析该企业大学的支出内容，分别剔除与培训业务无关的费用和损失以及属于资本性支出的部分，然后对资产计提折旧，最终获取企业大学支出中与培训有关的部分。
企业大学运作过程中的资源很多，考虑到成本效益原则，不必面面俱到，因此本文只分析培训班实施过程中要用到的主要资源。分析C企业大学的2019年度财务报表，可以将其与培训相关主要支出大致分为四类：即培训相关人员的人工成本支出、培训班办班支出以及研究开发支出和培训相关资产的折旧费用。其中，培训相关人员成本主要包括：各教研中心人员的工资福利、教务部等教学管控部门人员的工资福利等;培训班办班支出主要包括：培训期间学员发生餐费、住宿费、学习用品费用;教师的课酬、差旅费、餐费等;研究开发支出主要包括课题研究费用、教材开发费用等。培训相关资产的折旧费用包括：自有培训场地、培训专用IT设施、培训专用车辆的折旧费、教学软件的摊销等。
将资源成本根据资源动因有效分配至不同的作业中心。具体资源归集情况如表2所示。
（三）将作业成本分配到成本对象
企业大学的成本核算以各批次的培训班作为产品线，可以将不同主题的各类培训看作企业大学的产品。上述产品既包括企业内部组织实施的各类培训班也包括少量外部培训班和会议，考虑到数据准确性和内部成本控制的需要，C企业大学以独立完整的培训班为成本核算对象。培训班按照其培训对象、培训目的、实施方不同，可以归为四类：针对高级管理人员的领导力培训班;针对市场销售人员的市场与销售类培训班;针对企业内部专业技术人员的专业技术培训班;面向企业全体员工的通识类岗位培训班。这四类培训班分别对应C企业大学下属的四个培训中心。具体分配过程为：首先，将各培训班次的直接成本直接计入成本对象;其次，将间接成本分配到各个作业，然后按照作业中心归集形成成本库;再次，将成本库按照作业动因分配到成本对象;最后，将直接成本和分配的间接成本相加，即为企业大学各培训班的总成本。
四、结语
本文通过案例初步分析了作业成本法在企业大学应用的主要步骤和方法，可以看出作业成本法是对企业大学传统培训成本核算的升级。通过引入作业成本法，不仅可以使培训成本计算的更加准确，而且可以使企业管理者了解到培训成本的形成过程;不仅有助于提高培训经费的使用效率，还可以通过区分增值作业和非增值作业来消除那些不必要的培训环节，通过对各项作业以及成本动因进行分析，找到对于培训效果提升最为重要的增值作业，然后针对性的投入教育经费和配套资源，达到降本增效的目的。
参考文献：
[1]王明麗，徐玄玄.民办高校商学院实验中心运营成本核算体系设计[J].财会通讯，2019（26）：102-105.
[2]初宜红.作业成本法在H 大学教育成本管理中的应用[J].财务与会计，2019（06）：75-77.
[3]邵胜华，胡珍薇.从作业成本法看高校的教育成本核算[J].会计之友，2018（07）：146-148.
（作者单位：中国电信学院）
关键词：企业大学;培训成本核算;作业成本法
一、引言
企业大学作为由企业出资设立，为企业内外部提供专业化培训，以企业高管、党校教授、商学院教授及专业培训师为师资，通过实战沙盘模拟、教学案例研讨、互动体验教学等教育手段，以培养企业内部中、高级管理人才、尖端技术人次、市场销售骨干为目的，同时满足企业内部职工继续教育和日常业务性培训的需要、满足人们终身学习需要的一种新型教育、培训体系。企业大学以企业为基，既是企业各层次人才的全方位培养和塑造平台，也是企业内部重要的研究智库，它肩负着整合内外部的各项培训资源，协调和指导整个企业以及其下属事业部、分公司的各项培训工作，同时承担着公司战略、经济管理、行业政策等相关问题的研究。随着2018年《关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》（财税〔2018〕51号）的发布，企业职工教育经费税前扣除比例从2.5%提高到8%，各企业纷纷增加了对员工教育的投入。企业大学作为企业内部职工教育的最主要平台，也是职工教育经费主要的流入方向，越来越受到企业管理者的关注。企业作为企业大学的投资方以及职工教育经费投入的主体，需要更加详细的了解培训经费使用情况;企业大学也需要通过培训成本的精细化核算与分析，改进培训成本控制中的薄弱环节，提高精细化成本管理水平，进一步提升企业大学的综合竞争力。但是目前企业大学在进行培训成本核算时，往往仅计算直接成本，间接成本的分摊则大多仅采取按培训人数这一单动因分摊方式，这种方法已经无法满足企业培训成本核算的需求。因此，企业大学急需引入更加精细化的成本核算方法。本文以C企业大学为例，对其应用作业成本法核算培训成本进行分析介绍。
二、作业成本法在C企业大学运用的可行性分析
（一）C企业大学简介
C企业大学成立于2008年，作为大型国企C集团内部企业大学，其定位于高素质专业化干部的培养基地、转型变革的赋能平台、专业技术技能人才的开发平台、知识运营的智慧平台，培训业务紧贴C集团业务部门需求，致力于C集团领导干部与各类专业人才队伍的培养与建设。C企业大学下设领导力、市场与销售人才、创新与转型人才三个面授教研中心、在线学习教研中心，以及负责标准化交付的培训实施运营中心。另外设有办公室、教务部两个管控部门。2109年全年C企业大学共举办各类培训254班次，累计培训学员76213人天。
（二）C企业大学现有成本核算方法存在的弊端
1. 成本分配变量单一，间接成本的分摊不合理
目前，C企业大学在培训成本核算中，多数采用 “培训总成本=培训班直接支出+培训实施部分间接成本，培训人均成本=培训班总成本/学员总人数”计算方法。这样简单的计算方法既没有考虑教学课程开发、教务管理等间接成本，也没有考虑不同培训班次本身的差异性。培训成本核算主要是为了确定企业内部培训费用，其目的主要是为了满足企业内部教育经费使用的合理性，并不能满足企业大学提高资金使用效率的需求。
实际上很多间接费用与学员人数不存在直接相关性，而与批次等其他变量相关。仅仅依据学员人数作为间接成本的分配变量来计算的培训成本，不能准确反映整体培训项目的投入与产出，而作业成本法正好可以弥补了以上的这些缺陷。
2. 培训业务成本与期间费用的划分不够明确
C企业大学培训相关的很多费用综合性较高。如C企业大学为完成培训而投入的众多资源中，对于培训初期的课程开发、课程策划费用，以及培训班结束之后的跟踪调查、训后回访等费用并没有计入培训成本中。这种做法不能科学揭示从课程设计、课程开发、课程实施到课程课后评估全生命周期的各环节成本，不利于C企业大学进行成本控制与资源充分利用。业务成本和期间费用如果不进行准确区分，最终得到的培训成本数据既不科学，也不严谨。
（三）作业成本法对于C企业大学的适用性分析
1. 间接费用占比提高
C企业大学近些年来逐渐由单纯的培训中心向综合性人才发展平台转型，其最鲜明的特征就从职能部门转向经营部门，通过学习与组织关联方建立价值网，支持企业经营发展，由成本中心转向利润中心。企业大学越来越注重新课程的开发和线上教学。因此，随着企业大学的转型，直接投入的师资成本、学习用品成本等直接成本在其培训总成本中所占比重越来越小，但其课程开发、网上大学平台建设等间接费用所占比重越来越大。因此在对培训成本进行控制时，运用作业成本法能够有效地对每一项间接费用进行细化管理，更有利于对非培训环节实施成本控制。
2. 个性化培训占比增加
随着C集团的产业转型升级，C企业大学原有的固定模式的培训课程，已经无法精确解决C集团以及下属企业面临的各种难题。如今C企业大学培训的方式更倾向于“量身定制”个性化运作模式，已满足企业实际需求。企业大学平台定制从员工的培训课程开始到学习跟踪，具有独立性和灵活性、双向交互等特点。因此各门课程的个性化程度越来越大，这导致传统成本法依据培训时长或培训人数来分配间接费用的方法就无法适用，而作业成本法下可以依据成本动因在差异化的产品之间分配间接成本。因此基于作业链分析的作业成本法更为适用于C企业大学。 3. 信息技术环境的提高
从技术方面来说，作业成本法对从事相关工作的会计人员以及用于收集分析相关成本信息的信息化系统要求较高。因为作业成本法相对于传统成本法，分配间接费用的成本动因是多样的，而且需要收集并更新来源于不同部门不同维度的大量成本数据，需要先进的信息化系统提供支撑。对于C企业大学来说，作为C集团的智库，拥有大量专业人才，同时随着C集团专业MSS平台在C企业大学的建设落地，C企业大学可以利用集中MSS平台，达到业务高度集成、资源合理配置，实现纵向集中、横向协同，实现跨专业业务联动。启用该平台以后，C企业大学从计划建设、网络运维、供应链、市场营收、合同法律、审计、人力资源和财务管理8个专业领域为切入点，关联B域的系统，能够实现数据规范统一和数据透明，从而促进企业内部数据和信息的共享，这一特点也为作业成本法的实施创造了有利的条件。
三、作业成本法在C企业大学的具体运用
（一）确定C企业大学的主要作业和作业中心
作业的规划需要不重叠，不交叉，同时作业不宜设置过多。C企业大学主要设有领导力教研中心、市场与销售教研中心、创新与转型教研中心等三个教学实施中心和一个培训运营实施中心作为教学实施部门。设有办公室、教务部、在线学习中心等三个教学科辅助部门。根据C企业大学的实际情况，教学实施部门可以设置需求调研、课程研发、培训实施、重点研究项目、师资建设等5项主要作业。办公室的主要作业是培训物资采购、内部培训资源的配置等;教务部的主要作业包括教学师资采购、教学管理、重点教学产品开发、师资专业能力建设、专业成果沉淀等; 在线学习中心的主要作业是线上培训支撑、课程师资平台建设、智慧学习方案构建、网上学习平台建设与维护等。具有同质作业动因的作业可以合并在形成作业中心，具体划分情况如表1所示。
（二）将资源归集到各作业中心
首先，C企业大学在应用作业成本法时，应充分考虑在作业中被使用到的各项经济要素，使其涵盖人力、财力、物力等所有经济要素，同时要重点关注金额高、波动性较大的资源。
其次，需要C企业大学在支出中识别出培训业务成本，即确认资源费用，这需要逐项分析该企业大学的支出内容，分别剔除与培训业务无关的费用和损失以及属于资本性支出的部分，然后对资产计提折旧，最终获取企业大学支出中与培训有关的部分。
企业大学运作过程中的资源很多，考虑到成本效益原则，不必面面俱到，因此本文只分析培训班实施过程中要用到的主要资源。分析C企业大学的2019年度财务报表，可以将其与培训相关主要支出大致分为四类：即培训相关人员的人工成本支出、培训班办班支出以及研究开发支出和培训相关资产的折旧费用。其中，培训相关人员成本主要包括：各教研中心人员的工资福利、教务部等教学管控部门人员的工资福利等;培训班办班支出主要包括：培训期间学员发生餐费、住宿费、学习用品费用;教师的课酬、差旅费、餐费等;研究开发支出主要包括课题研究费用、教材开发费用等。培训相关资产的折旧费用包括：自有培训场地、培训专用IT设施、培训专用车辆的折旧费、教学软件的摊销等。
将资源成本根据资源动因有效分配至不同的作业中心。具体资源归集情况如表2所示。
（三）将作业成本分配到成本对象
企业大学的成本核算以各批次的培训班作为产品线，可以将不同主题的各类培训看作企业大学的产品。上述产品既包括企业内部组织实施的各类培训班也包括少量外部培训班和会议，考虑到数据准确性和内部成本控制的需要，C企业大学以独立完整的培训班为成本核算对象。培训班按照其培训对象、培训目的、实施方不同，可以归为四类：针对高级管理人员的领导力培训班;针对市场销售人员的市场与销售类培训班;针对企业内部专业技术人员的专业技术培训班;面向企业全体员工的通识类岗位培训班。这四类培训班分别对应C企业大学下属的四个培训中心。具体分配过程为：首先，将各培训班次的直接成本直接计入成本对象;其次，将间接成本分配到各个作业，然后按照作业中心归集形成成本库;再次，将成本库按照作业动因分配到成本对象;最后，将直接成本和分配的间接成本相加，即为企业大学各培训班的总成本。
四、结语
本文通过案例初步分析了作业成本法在企业大学应用的主要步骤和方法，可以看出作业成本法是对企业大学传统培训成本核算的升级。通过引入作业成本法，不仅可以使培训成本计算的更加准确，而且可以使企业管理者了解到培训成本的形成过程;不仅有助于提高培训经费的使用效率，还可以通过区分增值作业和非增值作业来消除那些不必要的培训环节，通过对各项作业以及成本动因进行分析，找到对于培训效果提升最为重要的增值作业，然后针对性的投入教育经费和配套资源，达到降本增效的目的。
参考文献：
[1]王明麗，徐玄玄.民办高校商学院实验中心运营成本核算体系设计[J].财会通讯，2019（26）：102-105.
[2]初宜红.作业成本法在H 大学教育成本管理中的应用[J].财务与会计，2019（06）：75-77.
[3]邵胜华，胡珍薇.从作业成本法看高校的教育成本核算[J].会计之友，2018（07）：146-148.
（作者单位：中国电信学院）