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【摘要】本文首先阐述审计质量的技术性和独立性两个特征，在此基础上分析非审计服务对两个特征的影响，最后提出改善非审计服务对审计质量负面影响的对策和建议。
【关键词】非审计服务；审计质量
安然公司破产、安达信会计师事务所审计失败的事件引发了关于非审计服务是否影响审计质量的争论。严重的会计信息失真也使我国会计理论界和实务界日益关注非审计服务对审计质量的影响。
一、审计质量的影响因素
注册会计师的审计质量取决于两种概率：其一是审计发现问题的概率（审计质量的技术性特征）；其二是审计师一旦发现财务报表中存在错弊，在审计意见中披露这些问题的概率（审计质量的独立性特征）。由此，审计质量的影响因素便是其技术性特征和独立性特征。
1.技术性特征
注册会计师能否发现会计报表的错弊受到技术和经济两个主要因素的影响。其中，技术因素是指审计师的教育程度、专业技术素养、职业谨慎态度、专业判断能力以及所使用的审计技术方法等；经济因素指会计师事务所投入审计过程的经济资源，主要包括用于聘请、培训审计师的费用和投入各个具体审计项目的审计成本。事务所如果没有足够的审计资源投入审计过程，高质量的审计服务便无从谈起。
2.独立性特征
独立性是审计服务的本质要求，也是影响审计质量的决定性因素。尽管注册会计师的聘请（或解聘）是由委托人即股东大会行使的，但越是在资本市场高度发达的现代社会，股权高度分散且流动加快，大量的中小股东可能并不关心企业的真实财务状况而转向投机套利。股东权力的弱化、经营者权力的强化，打破了原有委托代理关系的平衡。管理当局在注册会计师的选择与付费方面拥有较大甚至是绝对的权力。
二、非审计服务对技术性特征的影响
在经济资源有限的情况下，注册会计师为了降低成本，往往不得不减少审计证据的收集量，审计证据的不足可能严重降低注册会计师发现会计报表错弊的概率。但是，如果审计师向客户提供非审计服务，却可以使事务所在不提高审计收费的情况下增加审计资源的投入。因为审计服务与非审计服务从技术的角度看有一个共同点，即都要求审计师对客户有深入的了解。在审计服务中，深入了解客户的这些信息，对于审计证据的收集、分析和综合判断以致最终形成审计意见都是至关重要的。两种服务共享资源，可以使事务所降低成本，提高效率。
三、非审计服务对独立性特征的影响
独立性是审计服务的本质要求，也是影响审计质量的决定性因素。非审计服务对审计独立性有两正负方面影响：
（一）非审计服务对独立性特征的正面影响
1.竞争优势
多元化的非审计服务能逐渐提高会计师事务所的获利能力，使其在竞争中逐渐发展壮大，增强其经济独立性，事务所实力的壮大提高了财务安全保障系数，彻底割断对客户经济利益的依赖性，加强注册会计师独立判断能力，以独立、客观、公正的心态发表审计意见。
2.降低风险
审计服务的特点决定了审计服务属于高风险的业务,而非审计服务的风险相对较低,如咨询服务,除了可能会出现客户违约责任的风险外,一般不会对第三方产生法律责任的风险。如果会计师事务所是以审计服务为主的单一经营结构,会加大事务所的经营风险。然而，增加非审计服务后能够分散风险,降低事务所的整体经营风险。
(二)非审计服务对独立性特征的负面影响
1.利益冲突
会计师事务所在提供审计服务时有可能通过“低价策略”长期为被审计人提供CPA非审计服务，同时又限制竞争对手获得审计成本函数的信息，以增加其在将来竞争中的报价能力，从而可以长期为客户提供审计服务。二者之间长期的经济合作，使客户有可能倾向于向同一会计师事务所购买CPA非审计服务。结果是，会计师事务所受第三者委托的审计鉴证角色日益弱化，而将其经济命运紧紧维系在非审计服务领域。会计师事务所为了巩固竞争地位，有可能按照客户的意愿解决某些重大会计问题，从而损害了审计的独立性。
2.形象冲突
社会公众相信注册会计师行业可以提供高质量的审计服务。这主要是因为，若干年来建立的职业准则，尤其是良好的职业行为准则、公认审计准则以及质量控制准则。随着比例越来越大的非审计服务的提供，以及越来越多的审计诉讼案件的曝光，使公众不得不对注册会计师的诚信度产生怀疑。注册会计师行业已形成的职业准则和法律责任体系正受到公众的质疑，从而使注册会计师独立、客观、公正的声誉受到损害。
3.角色冲突
注册会计师从事的代理会计记账、设计会计制度、进行管理咨询和税务规划与咨询等业务，已使注册会计师的执业范围完全深入到客户公司的内部经营与管理，直接或间接地参与了客户公司的经营决策，并且为事务所与客户之间的“近亲繁殖”提供了土壤。
四、改善非审计服务对审计质量关系的对策和建议
非审计服务对审计质量的不利影响是客观存在的，但该因素可通过特定的政策、措施加以控制。减少非审计服务对审计质量消极影响的对策和建议主要有以下三方面：
1.对非审计服务的有关信息进行充分披露
当事务所同时提供审计服务和特定非审计服务时，应注意信息披露、被审计公司应在其财务报告中披露注册会计师提供的非审计服务的类型、服务程度及服务工作结果。只有这样，才能让投资者判断注册会计师在提供一揽子审计、非审计服务时是否恰当，是否保持了应有的职业谨慎和独立性。
2.完善会计师事务所的收费制度
审计收费一方面应按质论价，用利益诱导机制和市场规则来引导，要有统一定价和设定最低收费标准，并要求会计师事务所严格执行，限制低价竞争，同时披露审计收费情况。另一方面，可以尝试新的收费方式。这样，注册会计师就能以更客观、公正的立场发表意见。
3.强化社会审计提供非审计服务的民事责任
注册会计师在同时提供审计服务和非审计服务中，为了自身利益而丧失独立、客观和公正立场的现象普遍存在。监督机构一经发现，应严厉进行处罚,使注册会计师不愿因小失大而得不偿失,这样才能促使其严格保持其独立性。
综上，会计师事务所向审计客户提供非审计服务并不一定导致审计质量的降低。目前在我国会计师事务所适当开拓非审计服务市场，在一定范围内有利于审计质量的提高，并有利于我国审计职业的发展，这需要采取一系列积极有效的措施加以规范才能实现。
【参考文献】
［1］丁晓燕.注册会计师非审计服务探析[J].商业研究,2006(8).
［2］周德魁.审计服务对注册会计师审计质量影响浅析[J].经济研究导刊,2008(07).
作者简介：张艳洁（1983--），女，河北省唐山市人，河北经贸大学会计学院硕士研究生，研究方向：审计学
【关键词】非审计服务；审计质量
安然公司破产、安达信会计师事务所审计失败的事件引发了关于非审计服务是否影响审计质量的争论。严重的会计信息失真也使我国会计理论界和实务界日益关注非审计服务对审计质量的影响。
一、审计质量的影响因素
注册会计师的审计质量取决于两种概率：其一是审计发现问题的概率（审计质量的技术性特征）；其二是审计师一旦发现财务报表中存在错弊，在审计意见中披露这些问题的概率（审计质量的独立性特征）。由此，审计质量的影响因素便是其技术性特征和独立性特征。
1.技术性特征
注册会计师能否发现会计报表的错弊受到技术和经济两个主要因素的影响。其中，技术因素是指审计师的教育程度、专业技术素养、职业谨慎态度、专业判断能力以及所使用的审计技术方法等；经济因素指会计师事务所投入审计过程的经济资源，主要包括用于聘请、培训审计师的费用和投入各个具体审计项目的审计成本。事务所如果没有足够的审计资源投入审计过程，高质量的审计服务便无从谈起。
2.独立性特征
独立性是审计服务的本质要求，也是影响审计质量的决定性因素。尽管注册会计师的聘请（或解聘）是由委托人即股东大会行使的，但越是在资本市场高度发达的现代社会，股权高度分散且流动加快，大量的中小股东可能并不关心企业的真实财务状况而转向投机套利。股东权力的弱化、经营者权力的强化，打破了原有委托代理关系的平衡。管理当局在注册会计师的选择与付费方面拥有较大甚至是绝对的权力。
二、非审计服务对技术性特征的影响
在经济资源有限的情况下，注册会计师为了降低成本，往往不得不减少审计证据的收集量，审计证据的不足可能严重降低注册会计师发现会计报表错弊的概率。但是，如果审计师向客户提供非审计服务，却可以使事务所在不提高审计收费的情况下增加审计资源的投入。因为审计服务与非审计服务从技术的角度看有一个共同点，即都要求审计师对客户有深入的了解。在审计服务中，深入了解客户的这些信息，对于审计证据的收集、分析和综合判断以致最终形成审计意见都是至关重要的。两种服务共享资源，可以使事务所降低成本，提高效率。
三、非审计服务对独立性特征的影响
独立性是审计服务的本质要求，也是影响审计质量的决定性因素。非审计服务对审计独立性有两正负方面影响：
（一）非审计服务对独立性特征的正面影响
1.竞争优势
多元化的非审计服务能逐渐提高会计师事务所的获利能力，使其在竞争中逐渐发展壮大，增强其经济独立性，事务所实力的壮大提高了财务安全保障系数，彻底割断对客户经济利益的依赖性，加强注册会计师独立判断能力，以独立、客观、公正的心态发表审计意见。
2.降低风险
审计服务的特点决定了审计服务属于高风险的业务,而非审计服务的风险相对较低,如咨询服务,除了可能会出现客户违约责任的风险外,一般不会对第三方产生法律责任的风险。如果会计师事务所是以审计服务为主的单一经营结构,会加大事务所的经营风险。然而，增加非审计服务后能够分散风险,降低事务所的整体经营风险。
(二)非审计服务对独立性特征的负面影响
1.利益冲突
会计师事务所在提供审计服务时有可能通过“低价策略”长期为被审计人提供CPA非审计服务，同时又限制竞争对手获得审计成本函数的信息，以增加其在将来竞争中的报价能力，从而可以长期为客户提供审计服务。二者之间长期的经济合作，使客户有可能倾向于向同一会计师事务所购买CPA非审计服务。结果是，会计师事务所受第三者委托的审计鉴证角色日益弱化，而将其经济命运紧紧维系在非审计服务领域。会计师事务所为了巩固竞争地位，有可能按照客户的意愿解决某些重大会计问题，从而损害了审计的独立性。
2.形象冲突
社会公众相信注册会计师行业可以提供高质量的审计服务。这主要是因为，若干年来建立的职业准则，尤其是良好的职业行为准则、公认审计准则以及质量控制准则。随着比例越来越大的非审计服务的提供，以及越来越多的审计诉讼案件的曝光，使公众不得不对注册会计师的诚信度产生怀疑。注册会计师行业已形成的职业准则和法律责任体系正受到公众的质疑，从而使注册会计师独立、客观、公正的声誉受到损害。
3.角色冲突
注册会计师从事的代理会计记账、设计会计制度、进行管理咨询和税务规划与咨询等业务，已使注册会计师的执业范围完全深入到客户公司的内部经营与管理，直接或间接地参与了客户公司的经营决策，并且为事务所与客户之间的“近亲繁殖”提供了土壤。
四、改善非审计服务对审计质量关系的对策和建议
非审计服务对审计质量的不利影响是客观存在的，但该因素可通过特定的政策、措施加以控制。减少非审计服务对审计质量消极影响的对策和建议主要有以下三方面：
1.对非审计服务的有关信息进行充分披露
当事务所同时提供审计服务和特定非审计服务时，应注意信息披露、被审计公司应在其财务报告中披露注册会计师提供的非审计服务的类型、服务程度及服务工作结果。只有这样，才能让投资者判断注册会计师在提供一揽子审计、非审计服务时是否恰当，是否保持了应有的职业谨慎和独立性。
2.完善会计师事务所的收费制度
审计收费一方面应按质论价，用利益诱导机制和市场规则来引导，要有统一定价和设定最低收费标准，并要求会计师事务所严格执行，限制低价竞争，同时披露审计收费情况。另一方面，可以尝试新的收费方式。这样，注册会计师就能以更客观、公正的立场发表意见。
3.强化社会审计提供非审计服务的民事责任
注册会计师在同时提供审计服务和非审计服务中，为了自身利益而丧失独立、客观和公正立场的现象普遍存在。监督机构一经发现，应严厉进行处罚,使注册会计师不愿因小失大而得不偿失,这样才能促使其严格保持其独立性。
综上，会计师事务所向审计客户提供非审计服务并不一定导致审计质量的降低。目前在我国会计师事务所适当开拓非审计服务市场，在一定范围内有利于审计质量的提高，并有利于我国审计职业的发展，这需要采取一系列积极有效的措施加以规范才能实现。
【参考文献】
［1］丁晓燕.注册会计师非审计服务探析[J].商业研究,2006(8).
［2］周德魁.审计服务对注册会计师审计质量影响浅析[J].经济研究导刊,2008(07).
作者简介：张艳洁（1983--），女，河北省唐山市人，河北经贸大学会计学院硕士研究生，研究方向：审计学