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【摘 要】 加快推进我国合同能源管理是建设资源节约型和环境友好型社会的客观需要，也是利用市场机制促进节能减排、减缓温室气体排放的有力措施。然而，我国目前实务中关于合同能源管理的会计处理存在较大分歧。为使参与我国合同能源管理机制的企业能够提供可比的财务信息，文章基于企业节能效益分享型业务，对现有会计处理进行了比较分析，并提出了改进建议。
【关键词】 合同能源管理； 节能效益分享； 会计处理
合同能源管理（EPC或EMC）是由能源服务公司与用能企业签订节能服务合同，向用能企业提供节能诊断、融资、节能改造、运营维护、培训等服务，并通过与用能企业分享项目实施后产生的节能效益实现获利的一种节能投资方式。合同能源管理是20世纪70年代中期以来在市场经济国家中逐步发展壮大起来的，它是运用市场手段促进节能的服务机制。这种机制降低了用能企业节能改造的资金和技术风险，充分调动用能企业节能改造的积极性，是一种行之有效的节能措施。目前全世界已有40多个国家和地区将合同能源服务行业作为提高能源利用效率、节约能源的重要产业加以积极推动。我国自引进合同能源管理机制以来，通过示范、引导和推广，节能服务产业迅速发展，专业化的节能服务公司不断增多，服务范围已扩展到工业、建筑、交通、公共机构等领域。
一、节能效益分享型合同能源管理的特征
根据节能服务公司与用能企业签订的具体协议内容，合同能源管理项目有多种类型。目前成熟的模式主要有节能量保证型、能源费用托管型与节能效益分享型。但在国家政策支持层面和实务操作层面，基本以节能效益分享型合同能源管理为主。2010年底发布的《关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知》（财税［2010］110号）指出，节能服务公司与用能企业签订《节能效益分享型》合同的格式和内容需要符合《合同法》和国家质量监督检验检疫总局、国家标准化管理委员会发布的《合同能源管理技术通则》等规定。《合同能源管理财政奖励资金管理暂行办法》也明确，该办法支持的主要是节能效益分享型合同能源管理。
节能效益分享型合同能源管理的运作模式是在项目期内用能企业和节能服务公司双方分享节能效益，期间节能改造工程的投入和风险由节能服务公司承担，项目建设施工完成并投入使用后，节能效益首先保证节能服务公司收回投资成本；然后双方按比例分享节能效益。项目合同结束后，节能设备无偿移交给用能企业使用，以后所产生的节能收益全归客户享受。
节能效益分享型合同能源管理具有以下特征：
一是用能企业在零投资、零资金风险的前提下实现节能效益，以节约的能源费用在合同期内分期支付节能改造项目的建造和服务成本。
二是节能服务公司先垫付资金为用能企业进行节能改造，承担资金使用成本和投资可收回性方面的风险，但可以取得较高的投资收益，因为在合同能源管理模式下的投资收益远高于仅建造（出售）节能设备或提供相关节能技术所获取的利润。
三是由节能服务公司投资建设的节能设备在合同期内其所有权属于节能服务公司，使用权属于用能企业，节能设备的所有权和使用权是分离的；在合同期满后，用能企业从节能服务公司取得该节能设备的所有权。
二、节能效益分享型合同能源管理相关业务的现行会计处理
《关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展的意见》规定，“企业采用合同能源管理方式实施节能改造，如购建资产和接受服务能够合理区分且单独计量的，应当分别予以核算，按照国家统一的会计准则制度处理；如不能合理区分或虽能区分但不能单独计量的，企业实际支付给节能服务公司的支出作为费用列支，能源管理合同期满，用能企业取得相关资产作为接受捐赠处理，节能服务公司作为赠与处理。”尽管上述规定对合同能源管理会计处理作了一定的规范，但远不能满足企业进行合同能源管理业务的需求。这导致实务中企业的会计处理出现较大差异。部分企业按照融资租赁的方式进行核算，部分企业则按照建造—经营—转移（BOT）模式进行核算。目前用能企业对节能设备的会计处理主要有以下几种方法：
（一）作为分期付款方式购入的固定资产处理
有些企业认为，节能服务公司提供节能设备，可以看成是一种销售活动，即节能服务公司将其控制或拥有的节能设备出售给用能企业，其价款在整个合同期间予以分期收回。因此，这些企业将节能设备作为分期付款方式购入的固定资产。
（二）作为租入的固定资产处理
有些企业认为，在合同能源管理中，节能改造需依赖特定的节能设备进行，在合同期内节能设备由用能企业使用和管理，但所有权仍属于节能服务公司，尽管合同能源管理的合同条款表现为效益分成，而不是租金的收付，在某些情况下企业签署的协议所包含的交易虽然未采取租赁的法律形式，但该交易就经济实质而言属于租赁业务。因此，这些企业根据《企业会计准则讲解2010》中对租赁业务的解释，按照租赁会计准则的有关规定进行会计处理。
（三）采用建造—经营—转移模式处理
建造—经营—转移（BOT，build-
operate-transfer）是指政府通过合同授予企业以一定期限的特许专营权，许可其融资建设和经营特定的公用基础设施，并准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润；特许权期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。有些企业认为，合同能源管理业务有着明显的建造—经营—转移这一过程，与上述建造—经营—转移模式具有一定相似性，因此参照建造—经营—转移对合同能源管理业务进行会计处理。
（四）作为长期摊销的费用处理
还有一些企业认为，由于未来的节能收益不能准确确定，每期的节能收益都不相同，如果节能设备作为固定资产核算，则按合同期平均计提的折旧与每期的节能收益不配比。因此，这些企业在合同期间将节能设备的投资作为长期待摊费用，在合同期限内按与确认收入相同的基础进行分摊。
三、对现行会计处理的改进建议
节能服务公司与用能企业签订合同时主要涉及两方面的内容，一是节能设备的建设；二是节能服务的提供。例如在节能效益分享型业务中，节能服务公司先垫资为用能企业购建节能设备或对用能企业原有的固定资产进行节能改造，并且在合同期内负责该设备的运营维护等相关工作。因此，合同能源管理会计处理主要包括这两方面的内容，即节能设备的会计处理和节能服务的会计处理。 （一）关于合同能源管理业务的节能设备
在实务中，节能服务公司提供的节能设备，可能是节能服务公司自己生产制造，或从第三方融资租入，或是从第三方购入。在签订节能服务协议后，用能企业和节能服务公司应当对合同能源管理业务从实质上作出判断，以便采取合适的会计核算方法。根据我国企业会计准则现有规定，在上述这几种会计处理中，有几点值得注意。
一是由于节能设备在合同期间的风险和报酬尚未从节能服务公司转移至用能企业，用能企业仅取得了该节能设备的使用权。对于用能企业而言，该节能设备不符合资产的确认条件，因此，用能企业在此期间不应当确认相应固定资产。
二是根据财政部发布的《企业会计准则解释第 2 号》中对建造—经营—转移的界定，建造—经营—转移仅适用于合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业，标的资产主要是公共基础设施，而且，招标企业拥有标的资产的所有权，应将其确认为一项固定资产。从这两点来看，合同能源管理与建造—经营—转移模式具有本质区别，因此，用能企业和节能服务公司不应使用建造—经营—转移模式对合同能源管理进行会计处理。
三是根据《企业会计准则第21号——租赁》中对融资租赁的解释，融资租赁实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，但合同能源管理业务中节能设备在合同期内的风险报酬并未转至用能企业，而是由节能服务公司和用能企业共同承担着，只有当合同期满，节能服务公司将节能设备赠与用能企业后，节能设备所有权才转移给用能企业，相应的风险和报酬同时由用能企业承担。此外，由于节能服务公司主要是根据改造后实现的节能效益收回成本并获得投资回报，在期初订立合同时，节能效益具有不确定性，初始计量时无法准确确定固定资产、长期应付款、应收融资租赁款的入账金额，因此，在合同期间内，合同能源管理业务并不适用融资租赁的会计处理。
四是用能企业支付给节能服务公司的费用，不涉及未来会计期间，仅在发生当期作为期间费用，而长期待摊费用是指当期已经发生，摊销期间在1年以上的费用，因此用能企业不应将有关费用作为长期待摊费用。
综上所述，笔者认为，节能服务公司在合同能源管理合同存续期间拥有节能设备的所有权，用能企业仅拥有这些设备的使用权，并分期支付节能改造项目的建设和服务成本，节能效益分享型合同能源管理这些特征符合我国准则中对租赁业务的定义，即“在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议”。因此，租赁准则应当适用于节能效益分享型合同能源管理业务中关于节能设备的会计处理。但根据上述分析，合同能源管理业务并不适用融资租赁的会计处理。因此，笔者建议，将节能效益分享型合同能源管理作为一项经营租赁业务，参照《企业会计准则第21号——租赁》中经营租赁的会计处理规定，节能服务公司将合同存续期间应收的租金确认为当期损益，并在其资产负债表中确认与节能设备相关的固定资产，用能企业则将应支付的租金确认为相关资产成本或当期损益。
（二）关于合同能源管理业务中的节能服务
1.节能服务能够合理区分且能够单独计量的
《企业会计准则第14号——收入》中规定，如果企业与其他企业签订的合同或协议中包括销售商品和提供劳务（服务）的，销售商品部分和提供劳务（服务）部分能够区分且能够单独计量的，应当将提供劳务（服务）部分单独进行会计处理。因此，笔者认为，在节能效益分享型合同能源管理业务中节能服务公司提供的节能服务，如果与节能设备之间能够区分且能够单独计量的，应当根据《企业会计准则第14号——收入》的规定。节能服务公司提供的节能服务如果其满足下列条件的，节能服务公司应按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，以完工百分比法确认相关的节能服务收入：
（1）节能服务收入的金额能够可靠地计量；（2）与节能服务相关的经济利益很可能流入节能服务公司；（3）提供节能服务的完工进度能够可靠地确定；（4）提供节能服务中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。
2.节能服务不能够合理区分，或虽能合理区分但是不能够单独计量的
笔者认为，如果节能服务公司提供的节能服务与其提供的节能设备之间不能够合理区分，或虽能合理区分但是不能够单独计量的，节能服务公司就应当将提供节能设备和节能服务过程中取得的全部收入统一作为租赁收入进行会计处理。●
【参考文献】
［1］ 财政部. 企业会计准则［M］.北京：经济科学出版社，2006.
［2］ 尹桂凤. 合同能源管理模式下的节能效益分享型企业会计核算［J］.商场现代化，2008（12）：341-342.
【关键词】 合同能源管理； 节能效益分享； 会计处理
合同能源管理（EPC或EMC）是由能源服务公司与用能企业签订节能服务合同，向用能企业提供节能诊断、融资、节能改造、运营维护、培训等服务，并通过与用能企业分享项目实施后产生的节能效益实现获利的一种节能投资方式。合同能源管理是20世纪70年代中期以来在市场经济国家中逐步发展壮大起来的，它是运用市场手段促进节能的服务机制。这种机制降低了用能企业节能改造的资金和技术风险，充分调动用能企业节能改造的积极性，是一种行之有效的节能措施。目前全世界已有40多个国家和地区将合同能源服务行业作为提高能源利用效率、节约能源的重要产业加以积极推动。我国自引进合同能源管理机制以来，通过示范、引导和推广，节能服务产业迅速发展，专业化的节能服务公司不断增多，服务范围已扩展到工业、建筑、交通、公共机构等领域。
一、节能效益分享型合同能源管理的特征
根据节能服务公司与用能企业签订的具体协议内容，合同能源管理项目有多种类型。目前成熟的模式主要有节能量保证型、能源费用托管型与节能效益分享型。但在国家政策支持层面和实务操作层面，基本以节能效益分享型合同能源管理为主。2010年底发布的《关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知》（财税［2010］110号）指出，节能服务公司与用能企业签订《节能效益分享型》合同的格式和内容需要符合《合同法》和国家质量监督检验检疫总局、国家标准化管理委员会发布的《合同能源管理技术通则》等规定。《合同能源管理财政奖励资金管理暂行办法》也明确，该办法支持的主要是节能效益分享型合同能源管理。
节能效益分享型合同能源管理的运作模式是在项目期内用能企业和节能服务公司双方分享节能效益，期间节能改造工程的投入和风险由节能服务公司承担，项目建设施工完成并投入使用后，节能效益首先保证节能服务公司收回投资成本；然后双方按比例分享节能效益。项目合同结束后，节能设备无偿移交给用能企业使用，以后所产生的节能收益全归客户享受。
节能效益分享型合同能源管理具有以下特征：
一是用能企业在零投资、零资金风险的前提下实现节能效益，以节约的能源费用在合同期内分期支付节能改造项目的建造和服务成本。
二是节能服务公司先垫付资金为用能企业进行节能改造，承担资金使用成本和投资可收回性方面的风险，但可以取得较高的投资收益，因为在合同能源管理模式下的投资收益远高于仅建造（出售）节能设备或提供相关节能技术所获取的利润。
三是由节能服务公司投资建设的节能设备在合同期内其所有权属于节能服务公司，使用权属于用能企业，节能设备的所有权和使用权是分离的；在合同期满后，用能企业从节能服务公司取得该节能设备的所有权。
二、节能效益分享型合同能源管理相关业务的现行会计处理
《关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展的意见》规定，“企业采用合同能源管理方式实施节能改造，如购建资产和接受服务能够合理区分且单独计量的，应当分别予以核算，按照国家统一的会计准则制度处理；如不能合理区分或虽能区分但不能单独计量的，企业实际支付给节能服务公司的支出作为费用列支，能源管理合同期满，用能企业取得相关资产作为接受捐赠处理，节能服务公司作为赠与处理。”尽管上述规定对合同能源管理会计处理作了一定的规范，但远不能满足企业进行合同能源管理业务的需求。这导致实务中企业的会计处理出现较大差异。部分企业按照融资租赁的方式进行核算，部分企业则按照建造—经营—转移（BOT）模式进行核算。目前用能企业对节能设备的会计处理主要有以下几种方法：
（一）作为分期付款方式购入的固定资产处理
有些企业认为，节能服务公司提供节能设备，可以看成是一种销售活动，即节能服务公司将其控制或拥有的节能设备出售给用能企业，其价款在整个合同期间予以分期收回。因此，这些企业将节能设备作为分期付款方式购入的固定资产。
（二）作为租入的固定资产处理
有些企业认为，在合同能源管理中，节能改造需依赖特定的节能设备进行，在合同期内节能设备由用能企业使用和管理，但所有权仍属于节能服务公司，尽管合同能源管理的合同条款表现为效益分成，而不是租金的收付，在某些情况下企业签署的协议所包含的交易虽然未采取租赁的法律形式，但该交易就经济实质而言属于租赁业务。因此，这些企业根据《企业会计准则讲解2010》中对租赁业务的解释，按照租赁会计准则的有关规定进行会计处理。
（三）采用建造—经营—转移模式处理
建造—经营—转移（BOT，build-
operate-transfer）是指政府通过合同授予企业以一定期限的特许专营权，许可其融资建设和经营特定的公用基础设施，并准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润；特许权期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。有些企业认为，合同能源管理业务有着明显的建造—经营—转移这一过程，与上述建造—经营—转移模式具有一定相似性，因此参照建造—经营—转移对合同能源管理业务进行会计处理。
（四）作为长期摊销的费用处理
还有一些企业认为，由于未来的节能收益不能准确确定，每期的节能收益都不相同，如果节能设备作为固定资产核算，则按合同期平均计提的折旧与每期的节能收益不配比。因此，这些企业在合同期间将节能设备的投资作为长期待摊费用，在合同期限内按与确认收入相同的基础进行分摊。
三、对现行会计处理的改进建议
节能服务公司与用能企业签订合同时主要涉及两方面的内容，一是节能设备的建设；二是节能服务的提供。例如在节能效益分享型业务中，节能服务公司先垫资为用能企业购建节能设备或对用能企业原有的固定资产进行节能改造，并且在合同期内负责该设备的运营维护等相关工作。因此，合同能源管理会计处理主要包括这两方面的内容，即节能设备的会计处理和节能服务的会计处理。 （一）关于合同能源管理业务的节能设备
在实务中，节能服务公司提供的节能设备，可能是节能服务公司自己生产制造，或从第三方融资租入，或是从第三方购入。在签订节能服务协议后，用能企业和节能服务公司应当对合同能源管理业务从实质上作出判断，以便采取合适的会计核算方法。根据我国企业会计准则现有规定，在上述这几种会计处理中，有几点值得注意。
一是由于节能设备在合同期间的风险和报酬尚未从节能服务公司转移至用能企业，用能企业仅取得了该节能设备的使用权。对于用能企业而言，该节能设备不符合资产的确认条件，因此，用能企业在此期间不应当确认相应固定资产。
二是根据财政部发布的《企业会计准则解释第 2 号》中对建造—经营—转移的界定，建造—经营—转移仅适用于合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业，标的资产主要是公共基础设施，而且，招标企业拥有标的资产的所有权，应将其确认为一项固定资产。从这两点来看，合同能源管理与建造—经营—转移模式具有本质区别，因此，用能企业和节能服务公司不应使用建造—经营—转移模式对合同能源管理进行会计处理。
三是根据《企业会计准则第21号——租赁》中对融资租赁的解释，融资租赁实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，但合同能源管理业务中节能设备在合同期内的风险报酬并未转至用能企业，而是由节能服务公司和用能企业共同承担着，只有当合同期满，节能服务公司将节能设备赠与用能企业后，节能设备所有权才转移给用能企业，相应的风险和报酬同时由用能企业承担。此外，由于节能服务公司主要是根据改造后实现的节能效益收回成本并获得投资回报，在期初订立合同时，节能效益具有不确定性，初始计量时无法准确确定固定资产、长期应付款、应收融资租赁款的入账金额，因此，在合同期间内，合同能源管理业务并不适用融资租赁的会计处理。
四是用能企业支付给节能服务公司的费用，不涉及未来会计期间，仅在发生当期作为期间费用，而长期待摊费用是指当期已经发生，摊销期间在1年以上的费用，因此用能企业不应将有关费用作为长期待摊费用。
综上所述，笔者认为，节能服务公司在合同能源管理合同存续期间拥有节能设备的所有权，用能企业仅拥有这些设备的使用权，并分期支付节能改造项目的建设和服务成本，节能效益分享型合同能源管理这些特征符合我国准则中对租赁业务的定义，即“在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议”。因此，租赁准则应当适用于节能效益分享型合同能源管理业务中关于节能设备的会计处理。但根据上述分析，合同能源管理业务并不适用融资租赁的会计处理。因此，笔者建议，将节能效益分享型合同能源管理作为一项经营租赁业务，参照《企业会计准则第21号——租赁》中经营租赁的会计处理规定，节能服务公司将合同存续期间应收的租金确认为当期损益，并在其资产负债表中确认与节能设备相关的固定资产，用能企业则将应支付的租金确认为相关资产成本或当期损益。
（二）关于合同能源管理业务中的节能服务
1.节能服务能够合理区分且能够单独计量的
《企业会计准则第14号——收入》中规定，如果企业与其他企业签订的合同或协议中包括销售商品和提供劳务（服务）的，销售商品部分和提供劳务（服务）部分能够区分且能够单独计量的，应当将提供劳务（服务）部分单独进行会计处理。因此，笔者认为，在节能效益分享型合同能源管理业务中节能服务公司提供的节能服务，如果与节能设备之间能够区分且能够单独计量的，应当根据《企业会计准则第14号——收入》的规定。节能服务公司提供的节能服务如果其满足下列条件的，节能服务公司应按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，以完工百分比法确认相关的节能服务收入：
（1）节能服务收入的金额能够可靠地计量；（2）与节能服务相关的经济利益很可能流入节能服务公司；（3）提供节能服务的完工进度能够可靠地确定；（4）提供节能服务中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。
2.节能服务不能够合理区分，或虽能合理区分但是不能够单独计量的
笔者认为，如果节能服务公司提供的节能服务与其提供的节能设备之间不能够合理区分，或虽能合理区分但是不能够单独计量的，节能服务公司就应当将提供节能设备和节能服务过程中取得的全部收入统一作为租赁收入进行会计处理。●
【参考文献】
［1］ 财政部. 企业会计准则［M］.北京：经济科学出版社，2006.
［2］ 尹桂凤. 合同能源管理模式下的节能效益分享型企业会计核算［J］.商场现代化，2008（12）：341-342.