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摘 要 财政分权和政治压力使得地方政府债务规模不断增大，加上其管理不规范、信息不透明使得地方政府面临着巨大的债务风险，严重影响了经济的发展。政府会计可以为政府提供地方债务管理所需的基本数据信息，可以从根本上解决债务信息的规范化和透明化问题，可以确保财政资金的高效利用，可以监督债务资金使用的合法合理性。
关键词 政府会计 地方政府债务 地方政府债务风险
自1994年分税制改革后，我国的财权进一步上移至中央政府，事权进一步下放至地方政府，使得地方政府的财权与事权更加不匹配，从而加剧其收支不平衡。另外，1994年预算法规定：“地方各级预算按量入为出，收支平衡的原则编制，不列赤字。除法律和国务院另有规定外，地方政府不得发行地方政府债券。”这使得地方政府只能通过除发行债券以外的其他方式融资。根据审计署2011年35号公告和2013年32号公告可知（具体情况见图1），融资平台是地方政府最重要的举债主体。
图1 注：数据来源于审计署2011年35号公告和2013年32号公告
近年来，一方面，由于社会经济的不断增长，地方政府为了加快地方经济的发展，对资金的需求越来越大，这一部分需求仅依靠中央政府的转移支付是远远不够的，地方政府只能靠举债来弥补；另一方面，由于地方政府“GDP锦标赛”似的晋升机制使得地方政府融资的欲望进一步加强，造成了政府债务数量扩增，再加上这些债务不在预算内，长期游离于监管之外，使得地方政府债务风险凸显，而政府会计的职能刚好可以弥补这一缺陷。本文从地方政府债务的成因入手，分析我国地方政府债务存在的风险以及困境，然后从政府会计改革的视角提出解决地方政府债务风险的建议。
一、我国地方政府债务的成因
世界银行高级经济学家汉诺在1998年提出财政机会主义，她指出政策制定者在短的政治任期内面临“财政赤字”和“政治压力”等约束条件时，往往有通过预算外政策过度累积或有财政风险的偏好，以便隐藏政策成本。分析我国的财政制度和实际情况可知，财政分权造成了财政赤字，地方政府晋升机制造成了政治压力，因此地方政府有过度扩张债务的偏好。下面我们用具体的数据说明财政分权和地方政府晋升机制导致了地方政府债务。
首先我们假设财政分权程度和地方政府晋升激励强度与地方政府债务正相关，然后我们选取2005年-2014年的省级面板数据，建立以下基本模型：Yit= 0+ 1*Xit+ 2*Zit+ it，其中，Y表示人均债务规模，X和Z分别表示财政分权和政府晋升机制， 为误差项，i表示地区，t表示时间。
为了消除异方差，我们取Y=log（各省区融资平台发行的债务总额/各省区年末总人口数）；我们采用财政收支指标来测度财政分权，即X=人均地方政府本年支出/人均中央政府本年支出或X=人均地方政府本年收入/人均中央政府本年收入；我们将GDP增长率、财政盈余率和失业率视为影响晋升机制的因素，将地方人均GDP，财政盈余率和失业率与均值进行比较，如果地方人均GDP和财政盈余率大于均值，则权数分别为1，否则为0，如果失业率大于均值，则权数为0，否则为1，所以Z的取值范围为0-3。
我们将数据代入模型，利用eviews对模型进行回归分析（如图2），得到如下结论：财政分权和晋升机制在1%和10%的水平下显著为正，支持了假设。
图2 数据来源于万得资讯数据库和中国经济数据库
综上所述，我国地方政府债务受财政分权和地方政府晋升机制的影响。
二、我国地方政府债务的风险
1、债务规模大，责任主体不明确
由于对地方政府举债缺乏统一的管理制度，使得地方政府债务游离于监管之外，造成地方政府盲目举债，从而使得债务规模激增。根据审计署2013年32号公告，截至2013年6月底，地方政府负有偿还责任的债务108859.17亿元，占政府总偿还债务52.59%，负有担保责任的债务26655.77亿元，占政府总担保债务91.11%，可能承担一定救助责任的债务43393.72亿元，占总救助责任债务的65.25%，由此可见，地方政府的每一类债务占比都超过了50%，其规模是庞大的。另一方面，由于地方政府债务的举债主体多样化，不仅包括政府部门和机构，还包括融资平台公司、经费补助事业单位等，加上没有法律法规的明确规定，使得其责任主体不明确，偿还债务的积极性减弱，从而加剧了政府的财政风险和信用风险。
2、债务管理不规范、效率低
地方政府债务没有一个完整的预算、审批、执行和决算过程，不仅使得其举债过程不规范，其举债资金的使用管理也是杂乱无章的。有些政府将资金投资到资本市场，期待用高风险来换取高收益，有些政府将资金用于建造市政府的“面子过程”，有些政府用资金来投资房地产，还有些政府将资金闲置。由于资金的使用不当，其产生的效益是极小的甚至是没有的，加上政府每年还要偿还债务和利息以及通货膨胀的影响，债务资金的使用是不满足成本效益原则的，是低效的。
3、债务管理信息不全面、不透明、隐蔽性高
一方面由于目前的政府会计采用收付实现制，其对负债也未按流动性分为长期负债和短期负债，只是反映其当期的负债情况，不能全面反映政府的负债规模，使得资产负债表并不能真实准确的反映政府的财务状况，另一方面，政府债务多头举债，管理混乱，大多数都不在预算和监管范围内，增加其隐蔽性和不透明性，难以准确核算其数值大小和风险程度。
4、地方政府债务过度依靠土地财政
近几年是地方政府偿还债务的高峰期，但是由于经济不断发展，政府竞争越发激烈，地方政府对资金需求不断增长，而前期的资金投入项目还没有取得很大的效益，使得地方政府的偿债压力增大，因此大部分地方政府都通过买卖土地来获取资金。根据审计署2013年32号公告，截至2012年底，11个省级、316个市级、1396个县级政府承诺以土地出让收入偿还的债务余额34865.24亿元，占省市级三级政府负有偿还责任债务余额的37.23%。 5、风险评估缺失，风险防范欠缺
由于政府债务信息的不全面不透明以及缺乏一套统一的切实可行的风险评估标准，使得地方政府债务风险评估缺失，也进一步导致了国家对风险防范措施的欠缺。
三、以政府会计改革为主解决我国地方政府债务风险的建议
针对目前我国地方政府债务存在的许多问题和风险，众多专家学者提出了许多建议，例如改变以GDP为主的政府绩效评价机制、逐步实现融资平台和隐性担保的退出、建立内部和外部两套并行的政府信用评级机制等，但是这些建议都是治标不治本的，只有政府会计改革才能从根本上解决地方政府债务问题。
一方面，政府会计可以为政府决策者和管理者提供地方债务管理所需的基本数据信息和进行风险评估的数据信息，全面掌握地方政府债务规模和结构，降低举债成本和进行风险防范与控制；另一方面，政府会计的核算和监督职能能从根本上解决债务信息的规范化和透明化问题，并从内部监督债务资金使用的合法合理性，政府会计的成本核算和控制功能能对公共事项进行事前、事中和事后的预算、控制和考核，确保财政资金的高效利用，更有利于监督和考核，政府会计的绩效评价和考核功能能评价地方政府债务资金使用过程中的有效性、经济性和效率性，为政府高效使用资金提供依据。下面我们从政府会计改革入手来提出解决地方政府债务问题的建议。
1、政府会计改革应立法先行
斯蒂格利茨说过：“从摇篮到坟墓，我们的生活无不受政府活动的影响。”而政府会计以政府活动为核算范围，反映了政府财政资金的运动，所以政府会计改革的成败与否不仅仅影响政府部门和单位，还会影响政府财政资金混乱，甚至会导致严重的政治和经济问题。
在进行政府会计改革时首先应立法先行，从法律层次上保证政府会计改革的目标以使其改革能顺利进行。修订《会计法》中不符合会计法律的现行政府会计制度，制定《政府会计准则》并建立统一完整的政府会计法律体系。在风险控制方面，修订《国债管理条例》《担保法》等法律法规，明确地方政府债务的责任主体已经地方政府债务管理的范围。
2、统一政府负债的定义及确认条件
现行政府会计制度的资产负债表并没有按负债的流动性大小设置短期负债和长期负债科目，而是设置了“借入款”、“借入财政周转金”、“暂存款”等会计科目来核算负债。这样使得反映的负债规模远小于实际的负债规模，不利于对政府承担的风险进行识别和评估，因此我们需要统一政府负债的定义和确认条件。根据我国《企业会计准则—基本准则》有关负债的定义，我们可以将政府负债定义为：政府负债是政府过去的交易或事项产生的，预计会导致经济利益或有服务潜能的资源流出政府的现实义务。其确认条件为同时满足以下两点：（1）有关经济利益很可能流出政府。（2）满足该义务的金额能可靠计量。
3、改革政府会计基础
现行政府会计制度的确认基础是收付实现制，仅以当期现金的实际收付为依据确认当期资产和负债，并且在负债确认方面，仅对直接引起现金支付的显性负债确认为当期负债，对于隐性或或有负债并得不到确认，使得当期负债减少，会对政府管理者的决策产生重大影响。相反，权责发生制可以正确反映各个会计期间的收入和费用，将各期收入费用与相关成本费用相配合，正确确定各期的收益，并能够恰当反映具体某一会计期间的经营成果。引入权责发生制实际上是扩大了政府负债的核算范围，将显性负债的利息支出、应付未付款项、预付款项等隐性负债和部分满足政府负债定义的或有负债和预计负债纳入核算范围。
4、完善政府会计财务报告
与企业道德财务报告相似，政府财务报告也应由财务报表和附注两部分，全面反映政府财务状况和运营绩效情况，并满足可比性、可靠性、可理解性，使社会公众能了解。其中，财务报告应包括资产负债表、现金流量表、预算执行情况表等，附注应对债务规模、债务偿还期限、举债程序和债务资金的用途予以披露，并承诺其独立对债务承担责任，对引起财务状况和运营绩效产生重大影响的事项进行解释说明，同时还应该提供审计报告，保证政府财务报告的可信性。
参考文献：
[1]龚强，王俊，贾坤.财政分权视角下的地方政府债务研究[J].财经论坛，2012.
[2]陈菁，李建发.财政分权、晋升激励与地方政府债务融资行为[J].会计研究，2015.
[3]陈劲松.地方政府性债务治理中的政府会计功能研究[J].会计之友，2014.
[4]冯春阳.从政府会计入手治理地方政府性债务[J].经济研究导刊，2015.
[5]张翀.破解地方债隐忧，政府会计改革应先行[J].财会学习，2015.
[6]张超.土地财政、城投债对地方经济增长的影响研究[J].2014.
[7]陈国绪.我国地方政府信用评级制度创新研究[J].2014.
（作者单位：中南财经政法大学财政税务学院）
关键词 政府会计 地方政府债务 地方政府债务风险
自1994年分税制改革后，我国的财权进一步上移至中央政府，事权进一步下放至地方政府，使得地方政府的财权与事权更加不匹配，从而加剧其收支不平衡。另外，1994年预算法规定：“地方各级预算按量入为出，收支平衡的原则编制，不列赤字。除法律和国务院另有规定外，地方政府不得发行地方政府债券。”这使得地方政府只能通过除发行债券以外的其他方式融资。根据审计署2011年35号公告和2013年32号公告可知（具体情况见图1），融资平台是地方政府最重要的举债主体。
图1 注：数据来源于审计署2011年35号公告和2013年32号公告
近年来，一方面，由于社会经济的不断增长，地方政府为了加快地方经济的发展，对资金的需求越来越大，这一部分需求仅依靠中央政府的转移支付是远远不够的，地方政府只能靠举债来弥补；另一方面，由于地方政府“GDP锦标赛”似的晋升机制使得地方政府融资的欲望进一步加强，造成了政府债务数量扩增，再加上这些债务不在预算内，长期游离于监管之外，使得地方政府债务风险凸显，而政府会计的职能刚好可以弥补这一缺陷。本文从地方政府债务的成因入手，分析我国地方政府债务存在的风险以及困境，然后从政府会计改革的视角提出解决地方政府债务风险的建议。
一、我国地方政府债务的成因
世界银行高级经济学家汉诺在1998年提出财政机会主义，她指出政策制定者在短的政治任期内面临“财政赤字”和“政治压力”等约束条件时，往往有通过预算外政策过度累积或有财政风险的偏好，以便隐藏政策成本。分析我国的财政制度和实际情况可知，财政分权造成了财政赤字，地方政府晋升机制造成了政治压力，因此地方政府有过度扩张债务的偏好。下面我们用具体的数据说明财政分权和地方政府晋升机制导致了地方政府债务。
首先我们假设财政分权程度和地方政府晋升激励强度与地方政府债务正相关，然后我们选取2005年-2014年的省级面板数据，建立以下基本模型：Yit= 0+ 1*Xit+ 2*Zit+ it，其中，Y表示人均债务规模，X和Z分别表示财政分权和政府晋升机制， 为误差项，i表示地区，t表示时间。
为了消除异方差，我们取Y=log（各省区融资平台发行的债务总额/各省区年末总人口数）；我们采用财政收支指标来测度财政分权，即X=人均地方政府本年支出/人均中央政府本年支出或X=人均地方政府本年收入/人均中央政府本年收入；我们将GDP增长率、财政盈余率和失业率视为影响晋升机制的因素，将地方人均GDP，财政盈余率和失业率与均值进行比较，如果地方人均GDP和财政盈余率大于均值，则权数分别为1，否则为0，如果失业率大于均值，则权数为0，否则为1，所以Z的取值范围为0-3。
我们将数据代入模型，利用eviews对模型进行回归分析（如图2），得到如下结论：财政分权和晋升机制在1%和10%的水平下显著为正，支持了假设。
图2 数据来源于万得资讯数据库和中国经济数据库
综上所述，我国地方政府债务受财政分权和地方政府晋升机制的影响。
二、我国地方政府债务的风险
1、债务规模大，责任主体不明确
由于对地方政府举债缺乏统一的管理制度，使得地方政府债务游离于监管之外，造成地方政府盲目举债，从而使得债务规模激增。根据审计署2013年32号公告，截至2013年6月底，地方政府负有偿还责任的债务108859.17亿元，占政府总偿还债务52.59%，负有担保责任的债务26655.77亿元，占政府总担保债务91.11%，可能承担一定救助责任的债务43393.72亿元，占总救助责任债务的65.25%，由此可见，地方政府的每一类债务占比都超过了50%，其规模是庞大的。另一方面，由于地方政府债务的举债主体多样化，不仅包括政府部门和机构，还包括融资平台公司、经费补助事业单位等，加上没有法律法规的明确规定，使得其责任主体不明确，偿还债务的积极性减弱，从而加剧了政府的财政风险和信用风险。
2、债务管理不规范、效率低
地方政府债务没有一个完整的预算、审批、执行和决算过程，不仅使得其举债过程不规范，其举债资金的使用管理也是杂乱无章的。有些政府将资金投资到资本市场，期待用高风险来换取高收益，有些政府将资金用于建造市政府的“面子过程”，有些政府用资金来投资房地产，还有些政府将资金闲置。由于资金的使用不当，其产生的效益是极小的甚至是没有的，加上政府每年还要偿还债务和利息以及通货膨胀的影响，债务资金的使用是不满足成本效益原则的，是低效的。
3、债务管理信息不全面、不透明、隐蔽性高
一方面由于目前的政府会计采用收付实现制，其对负债也未按流动性分为长期负债和短期负债，只是反映其当期的负债情况，不能全面反映政府的负债规模，使得资产负债表并不能真实准确的反映政府的财务状况，另一方面，政府债务多头举债，管理混乱，大多数都不在预算和监管范围内，增加其隐蔽性和不透明性，难以准确核算其数值大小和风险程度。
4、地方政府债务过度依靠土地财政
近几年是地方政府偿还债务的高峰期，但是由于经济不断发展，政府竞争越发激烈，地方政府对资金需求不断增长，而前期的资金投入项目还没有取得很大的效益，使得地方政府的偿债压力增大，因此大部分地方政府都通过买卖土地来获取资金。根据审计署2013年32号公告，截至2012年底，11个省级、316个市级、1396个县级政府承诺以土地出让收入偿还的债务余额34865.24亿元，占省市级三级政府负有偿还责任债务余额的37.23%。 5、风险评估缺失，风险防范欠缺
由于政府债务信息的不全面不透明以及缺乏一套统一的切实可行的风险评估标准，使得地方政府债务风险评估缺失，也进一步导致了国家对风险防范措施的欠缺。
三、以政府会计改革为主解决我国地方政府债务风险的建议
针对目前我国地方政府债务存在的许多问题和风险，众多专家学者提出了许多建议，例如改变以GDP为主的政府绩效评价机制、逐步实现融资平台和隐性担保的退出、建立内部和外部两套并行的政府信用评级机制等，但是这些建议都是治标不治本的，只有政府会计改革才能从根本上解决地方政府债务问题。
一方面，政府会计可以为政府决策者和管理者提供地方债务管理所需的基本数据信息和进行风险评估的数据信息，全面掌握地方政府债务规模和结构，降低举债成本和进行风险防范与控制；另一方面，政府会计的核算和监督职能能从根本上解决债务信息的规范化和透明化问题，并从内部监督债务资金使用的合法合理性，政府会计的成本核算和控制功能能对公共事项进行事前、事中和事后的预算、控制和考核，确保财政资金的高效利用，更有利于监督和考核，政府会计的绩效评价和考核功能能评价地方政府债务资金使用过程中的有效性、经济性和效率性，为政府高效使用资金提供依据。下面我们从政府会计改革入手来提出解决地方政府债务问题的建议。
1、政府会计改革应立法先行
斯蒂格利茨说过：“从摇篮到坟墓，我们的生活无不受政府活动的影响。”而政府会计以政府活动为核算范围，反映了政府财政资金的运动，所以政府会计改革的成败与否不仅仅影响政府部门和单位，还会影响政府财政资金混乱，甚至会导致严重的政治和经济问题。
在进行政府会计改革时首先应立法先行，从法律层次上保证政府会计改革的目标以使其改革能顺利进行。修订《会计法》中不符合会计法律的现行政府会计制度，制定《政府会计准则》并建立统一完整的政府会计法律体系。在风险控制方面，修订《国债管理条例》《担保法》等法律法规，明确地方政府债务的责任主体已经地方政府债务管理的范围。
2、统一政府负债的定义及确认条件
现行政府会计制度的资产负债表并没有按负债的流动性大小设置短期负债和长期负债科目，而是设置了“借入款”、“借入财政周转金”、“暂存款”等会计科目来核算负债。这样使得反映的负债规模远小于实际的负债规模，不利于对政府承担的风险进行识别和评估，因此我们需要统一政府负债的定义和确认条件。根据我国《企业会计准则—基本准则》有关负债的定义，我们可以将政府负债定义为：政府负债是政府过去的交易或事项产生的，预计会导致经济利益或有服务潜能的资源流出政府的现实义务。其确认条件为同时满足以下两点：（1）有关经济利益很可能流出政府。（2）满足该义务的金额能可靠计量。
3、改革政府会计基础
现行政府会计制度的确认基础是收付实现制，仅以当期现金的实际收付为依据确认当期资产和负债，并且在负债确认方面，仅对直接引起现金支付的显性负债确认为当期负债，对于隐性或或有负债并得不到确认，使得当期负债减少，会对政府管理者的决策产生重大影响。相反，权责发生制可以正确反映各个会计期间的收入和费用，将各期收入费用与相关成本费用相配合，正确确定各期的收益，并能够恰当反映具体某一会计期间的经营成果。引入权责发生制实际上是扩大了政府负债的核算范围，将显性负债的利息支出、应付未付款项、预付款项等隐性负债和部分满足政府负债定义的或有负债和预计负债纳入核算范围。
4、完善政府会计财务报告
与企业道德财务报告相似，政府财务报告也应由财务报表和附注两部分，全面反映政府财务状况和运营绩效情况，并满足可比性、可靠性、可理解性，使社会公众能了解。其中，财务报告应包括资产负债表、现金流量表、预算执行情况表等，附注应对债务规模、债务偿还期限、举债程序和债务资金的用途予以披露，并承诺其独立对债务承担责任，对引起财务状况和运营绩效产生重大影响的事项进行解释说明，同时还应该提供审计报告，保证政府财务报告的可信性。
参考文献：
[1]龚强，王俊，贾坤.财政分权视角下的地方政府债务研究[J].财经论坛，2012.
[2]陈菁，李建发.财政分权、晋升激励与地方政府债务融资行为[J].会计研究，2015.
[3]陈劲松.地方政府性债务治理中的政府会计功能研究[J].会计之友，2014.
[4]冯春阳.从政府会计入手治理地方政府性债务[J].经济研究导刊，2015.
[5]张翀.破解地方债隐忧，政府会计改革应先行[J].财会学习，2015.
[6]张超.土地财政、城投债对地方经济增长的影响研究[J].2014.
[7]陈国绪.我国地方政府信用评级制度创新研究[J].2014.
（作者单位：中南财经政法大学财政税务学院）