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[摘要] 2006年2月25日财政部公布了新修定的《企业会计准则》，并将于2007年1月1日率先在上市公司正式实施。其中第7号准则内容上有了很大变化。本文试对新修定的第7号准则进行分析，找出其科学合理性和不足之处。
[关键词] 非货币性资产交换公允价值商业实质补价
新准则与旧准则相比，最大区别是在确认和计量方面重新引入公允价值的概念，并以交换是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产的判断标准。以此为依据，规范了公允价值在非货币性资产交换中的使用，能有效地防止其在会计实务中的滥用，提高财务信息的相关性。这也是新准则增加的限制条件，并区分为两种不同情况予以处理，对同时满足两个条件的:(1)该项交换有商业实质;(2)换入资产或换出资产的公允价值能可靠计量，应以公允价值作为换入资产的入账基础；未同时满足上述条件的，应以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。新准则还给出了确定交换是否具有商业实质的条件。在披露方面，新准则要求除披露旧准则披露的内容外，还要披露换入资产成本的确定方式、公允价值，以及换出资产的账面价值、公允价值、非货币性交换确认的损益。新准则披露的信息量明显比旧准则要多。以上对旧准则的修订，在防止企业通过该交易操纵会计利润、部分限制关联交易等方面起到了积极作用。
但新准则并非尽善尽美，仍存在某些不足或疏漏之处，值得会计工作者深思。
1.非货币性资产交换区分比例的规定，仍难摆脱人为操纵利润的嫌疑。非货币性资产交换一般不涉及或只涉及少量货币性资产，即补价。新准则提出了一个参考比例来认定，即以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。支付的补价占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的补价之和)的比例、或者收到的补价占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的补价之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换，适用本准则，对以按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，不管是否发生补价，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。高于25%（含25%）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，按货币性交易原则处理，对该项交易确认收益。所以同一业务会因判断不同，对当期利润产生巨大影响。而新准则提供的参考比例仍是以公允价值为标准，由此产生的结果是，在實际操作时，这一交换仍可人为地操纵公允价值，使交易成为货币性的或非货币性，从而达到操纵利润的目的。
2.对公允价值和商业实质的判断存在一定的会计弹性。首先是公允价值不易确定。我国当前在实务中对公允价值的确定成本高、取得数据资料的难度大，同时经济发展的市场化程度低，会计人员素质不高，会计相关信息处理能力较低，这些都限制了公允价值的大范围推广与应用，如何确认公允价值是一个难题，从而为企业盈余管理留下一定空间。至于商业实质的判断，虽然新准则有特别提请关注，关联关系的存在可导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质，此时企业就应以账面价值作为换入资产的计价基础， 不确认损益。但企业如果有操纵利润的动机， 它会想方设法予以规避，将关联交易非关联化，而企业的外部信息使用者有时是无法分辩的。
3.新准则对固定资产与长期股权投资之间的非货币性交换与《企业会计准则第2号———长期股权投资》会计账务处理矛盾。投资准则规定，固定资产的转出不通过“固定资产清理”科目，而直接将该固定资产的账面价值转出。但按照非货币性交换新准则的规定，固定资产和长期投资均属于非货币性资产，两者之间的交换属于非货币性交换，相应的会计处理则应通过“固定资产清理”科目核算，这样就产生了会计账务处理的矛盾，从理论和实践角度来讲，这是不应该的。
4.新准则对存货与固定资产之间交换涉及的补价如何确定，没有明确的规定。在非货币性交换事项中，是否涉及补价，关键是看这两项资产的公允价值是否相等。在存货与固定资产的交换中，由于固定资产的原值中包含了增值税进项税，所以考虑的固定资产公允价值是含税的，而存货中通常不含增值税进项税，所以它的公允价值也不含税。这样就造成两项资产的公允价值计价口径不一致，从而导致补价的确定不准确、不公平。对企业涉及存货和固定资产的非货币性交换而言，新准则的收益确认显然也是不合适的。
针对新准则在实行过程中可能出现的诸多问题，笔者提出几点不成熟的观点，以期与同行探讨。
1.在非货币性资产交换中应始终遵循会计核算的一般原则：如“实质重于形式”，在准则制定中应尽量少规定些钢性比例，以避免人为地去套这些比例来达到操纵利润的目的。
2.新准则应对非货币性资产交换中涉及的特殊事项进行单独规范。考虑到一些特殊事项，如涉及增值税的存货与固定资产的非货币性交换，因其特殊性，不能以一般性的条款来衡量，所以应当在准则中单独进行规范，予以明确说明。
3.应力求做到准则之间的相互契合，避免出现例如固定资产投资业务与固定资产和长期股权投资的非货币性交换业务未很好区分，在会计实务中出现矛盾的情况。
本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。
[关键词] 非货币性资产交换公允价值商业实质补价
新准则与旧准则相比，最大区别是在确认和计量方面重新引入公允价值的概念，并以交换是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产的判断标准。以此为依据，规范了公允价值在非货币性资产交换中的使用，能有效地防止其在会计实务中的滥用，提高财务信息的相关性。这也是新准则增加的限制条件，并区分为两种不同情况予以处理，对同时满足两个条件的:(1)该项交换有商业实质;(2)换入资产或换出资产的公允价值能可靠计量，应以公允价值作为换入资产的入账基础；未同时满足上述条件的，应以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。新准则还给出了确定交换是否具有商业实质的条件。在披露方面，新准则要求除披露旧准则披露的内容外，还要披露换入资产成本的确定方式、公允价值，以及换出资产的账面价值、公允价值、非货币性交换确认的损益。新准则披露的信息量明显比旧准则要多。以上对旧准则的修订，在防止企业通过该交易操纵会计利润、部分限制关联交易等方面起到了积极作用。
但新准则并非尽善尽美，仍存在某些不足或疏漏之处，值得会计工作者深思。
1.非货币性资产交换区分比例的规定，仍难摆脱人为操纵利润的嫌疑。非货币性资产交换一般不涉及或只涉及少量货币性资产，即补价。新准则提出了一个参考比例来认定，即以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。支付的补价占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的补价之和)的比例、或者收到的补价占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的补价之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换，适用本准则，对以按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，不管是否发生补价，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。高于25%（含25%）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，按货币性交易原则处理，对该项交易确认收益。所以同一业务会因判断不同，对当期利润产生巨大影响。而新准则提供的参考比例仍是以公允价值为标准，由此产生的结果是，在實际操作时，这一交换仍可人为地操纵公允价值，使交易成为货币性的或非货币性，从而达到操纵利润的目的。
2.对公允价值和商业实质的判断存在一定的会计弹性。首先是公允价值不易确定。我国当前在实务中对公允价值的确定成本高、取得数据资料的难度大，同时经济发展的市场化程度低，会计人员素质不高，会计相关信息处理能力较低，这些都限制了公允价值的大范围推广与应用，如何确认公允价值是一个难题，从而为企业盈余管理留下一定空间。至于商业实质的判断，虽然新准则有特别提请关注，关联关系的存在可导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质，此时企业就应以账面价值作为换入资产的计价基础， 不确认损益。但企业如果有操纵利润的动机， 它会想方设法予以规避，将关联交易非关联化，而企业的外部信息使用者有时是无法分辩的。
3.新准则对固定资产与长期股权投资之间的非货币性交换与《企业会计准则第2号———长期股权投资》会计账务处理矛盾。投资准则规定，固定资产的转出不通过“固定资产清理”科目，而直接将该固定资产的账面价值转出。但按照非货币性交换新准则的规定，固定资产和长期投资均属于非货币性资产，两者之间的交换属于非货币性交换，相应的会计处理则应通过“固定资产清理”科目核算，这样就产生了会计账务处理的矛盾，从理论和实践角度来讲，这是不应该的。
4.新准则对存货与固定资产之间交换涉及的补价如何确定，没有明确的规定。在非货币性交换事项中，是否涉及补价，关键是看这两项资产的公允价值是否相等。在存货与固定资产的交换中，由于固定资产的原值中包含了增值税进项税，所以考虑的固定资产公允价值是含税的，而存货中通常不含增值税进项税，所以它的公允价值也不含税。这样就造成两项资产的公允价值计价口径不一致，从而导致补价的确定不准确、不公平。对企业涉及存货和固定资产的非货币性交换而言，新准则的收益确认显然也是不合适的。
针对新准则在实行过程中可能出现的诸多问题，笔者提出几点不成熟的观点，以期与同行探讨。
1.在非货币性资产交换中应始终遵循会计核算的一般原则：如“实质重于形式”，在准则制定中应尽量少规定些钢性比例，以避免人为地去套这些比例来达到操纵利润的目的。
2.新准则应对非货币性资产交换中涉及的特殊事项进行单独规范。考虑到一些特殊事项，如涉及增值税的存货与固定资产的非货币性交换，因其特殊性，不能以一般性的条款来衡量，所以应当在准则中单独进行规范，予以明确说明。
3.应力求做到准则之间的相互契合，避免出现例如固定资产投资业务与固定资产和长期股权投资的非货币性交换业务未很好区分，在会计实务中出现矛盾的情况。
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