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摘 要：经济全球化使企业与企业之间在产业链上的分工合作变得日益频繁，以顾客为导向的变化使得企业的价值需要顾客与企业共同创造。本文通过对战略成本与作业成本的分析探讨，旨在为企业的战略成本管理中应用作业成本法提供思想上的指导，促进企业实现降本增效。
关键词：战略成本管理 作业成本法
一、引言
成本是指为达到特定目的所失去或放弃资源的价值牺牲，为了测量特定目的活动耗费就需要对成本对象进行计算。按照《企业产品成本核算制度（试行）》的规定要求，企业可以按照现代企业多维度、多层次的管理需要，并根据自身经营管理特点和条件，充分利用现代信息技术，确定多元化的产品成本核算对象，其中多维度，是指以产品的最小生产步骤或作业为基础，按照企业有关部门的生产流程及其相应的成本管理要求，利用现代信息技术，组合出产品维度、工序维度、车间班组维度、生产设备维度、客户订单维度、变动成本维度和固定成本维度等不同的成本核算对象。多层次，是指根据企业成本管理需要，划分为企业管理部门、工厂、车间和班组等成本管控层次。
在高度竞争的商业环境下，企业产品的盈利分析不只是提供损益表中的最新数字，盈利分析更多的是要分析企业提供哪些产品或服务是盈利的，哪些是亏损的；哪些客户能为企业带来利润。另外企业在进行定价决策时，需要掌握特定产品的成本信息；在进行生产流程优化决策时，需要掌握各个生产步骤的成本信息；在进行营销决策时，需要掌握特定订单或客户的产品成本信息。因此，企业在经营活动和环节中，成本核算对象、范围、项目、归集、分配、结转的准确与否会直接影响企业的竞争力。
本文对战略成本管理和作业成本法进行探讨分析，旨在通过作业成本法提高企业成本管理的水平，促进企业成本管理升级，切实增强企业的创造价值的能力。
二、现代商业环境的变化引发成本管理思想的转变
1.现代商业环境变化的表现。现代商业环境的变化表现为经济全球化、企业制造和信息技术的进步、以顾客为导向的企业观念的转变、以及企业管理模式和管理方式的变革等。日益变化的商业环境促进企业对成本管理提出了更高的要求，传统的成本核算及产品成本管理已经无法适应以顾客为导向，无法从战略角度谋求企业竞争的优势。
2.成本管理经历的阶段。罗伯特·卡普兰对成本相关信息研究分析后认为，要将成本管理作为企业提升其竞争力的管理，则需要提高成本信息的相关性。根据成本信息的相关性分析，成本管理经历了四个发展阶段。第一阶段，成本管理系统只是作为一个单纯的核算系统；第二阶段，关注于对外财务报告的可靠性；第三阶段，成本管理系统关注于跟踪经营过程中的关键经营数据，为决策提供更加精确性的数据；第四阶段，战略成本管理是成本管理不可或缺的部分，并在企业中广泛推广运用。
3.成本管理观念的转变。商业环境的变化，促使企业从传统的成本管理转向以顾客为导向、着眼于竞争优势的战略成本管理。成本管理观念也发生了转变，成本管理从成本核算转向到成本控制、从日常的经营性控制转向为成本的规划性控制、从产品制造成本管理向产品总成本控制的管理、从静态成本管理向动态成本管理的转变。成本管理观念的转变，使得成本管理需要控制成本發生的过程中消耗的各种资源和活动，成本控制活动延伸到产品研发、设计、生产线的布局等活动中，成本管理不在是关注制造过程中的成本，而是要动态地关注和控制基于价值链上的产品总成本。
三、战略成本管理
1.战略成本管理的形成及含义。英国学者西蒙（Simon）在1993年的《战略成本管理》一书中最早提出战略成本，我国对战略成本研究始于1999年西南财大战略成本研究课题组的研究，2000年，夏宽云在其著作《战略成本管理》一书中对战略成本管理进行了全面系统的介绍，随后国内众多学者纷纷对战略成本进行研究和分析。
战略成本管理，是指基于战略视觉，通过生成、应用具有战略相关性的成本管理信息，以服务于企业竞争优势建立的一系列成本控制的方法、体系。战略成本由价值链分析、对标管理、作业成本法、目标成本法等一系列方法及体系构成，且各体系之间有着高度的融合性和互补性。
2.战略成本的管理思想。战略成本已经完全超越了传统成本核算和产品成本管理的范围。战略成本管理将企业生产成本分别向前、向后进行了延伸，战略成本管理不仅包括了产品研究开发和设计环节、采购环节、生产制造环节、销售环节以及售后服务环节，还包括了企业与上游供应商、下游客户和经销商的合作环节。这种以企业价值链上所提供的成本信息为基础制定的战略成本管理，有利于企业成本优势和创造核心竞争力的形成。
战略成本管理要求企业的成本管理首先必须要以“战略”为统领，要以顾客为导向，要以价值链分析和流程优化为基础，要以获取有竞争力的总成本为管理目标，才能最终实现企业的长期竞争优势。其次战略成本管理要求企业需要获取价值链上的相关成本信息，并对其成本信息进行确认、计量、收集、分析与报告，才能为企业的战略决策、战略规划与预算、管理与经营控制、财务报告等提供全方位支持。最后战略成本对企业的成本管理是一种全面、全流程的管理，不仅企业内部管理的各个环节，还涉及企业价值链上的各个管理领域，并且还需要跨组织，跨职能团队间的分工协作为组织支撑。
四、作业成本法
1.作业成本法的发展及含义。作业成本法最早出现在20世纪80年代末期的美国、西欧等国的企业尤其是竞争激烈和人工成本占产品成本比重很低的高新技术企业。我国在2014年1月1日执行的《企业产品成本核算制度（试行）》正式引入了作业成本法。
应用作业成本法对企业生产的产品成本进行计算时，要比传统的成本计算方法更加准确。传统成本计算将固定成本分摊给不同的产品，由此会造成当产量上升时，单位产品成本下降的情况。作业成本法是通过将企业生产过程中的相关投入成本按照成本动因更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。通过作业成本法计算的产品成本信息，能够提供出产品成本中增值和非增值的资源消耗情况，让企业成本管理人员重新设（下转第237页）（上接第232页）计价值链上的相关作业活动，以节约企业资源。消除价值链上的非增值的资源消耗，降低增值活动活动中资源消耗。 2.作业成本法的思想。作业成本法的指导思想是作业消耗资源、产品（服务或顾客）消耗作业，全部的作业消耗就构成了产品的总成本。根据这上指导思想，作业成本法将成本计算划分为两个阶段，首先是将作业执行中消耗的资源分配（包括追溯和间接分配）到作业，计算出作业的成本。然后根据计算出的作业成本（包括追溯和动因分配）到各有关成本计算对象（产品或服务）。
3.作业成本法应用的优势。首先，作业成本法计算的产品成本比传统成本计算的成本更加准确。作业成本法采用多种成本动因对间接成本进行分配，从而使分配基数与被分配的成本之间的相关性得到较大的改善，进一步提高了成本信息的准确性，从而为企业经营过程中的定价决策、生产规模的扩大等提供了相关决策信息。
其次，作业成本法有利于企业成本控制改进。作业成本法提供了成本形成的过程途径，通过作业成本分析能够得到我们做了什么？其成本是多少？做得如何？如何才能做得更好？通过分析，可以消除非增值的作业，提高增值作业的效率，从而有助于持续降低成本和不断消除浪费。
最后，作业成本法为战略成本管理提供了相应的信息支持。价值链分析是企业战略成本管理的方法体系之一，价值链分析需要识别企业的产、供、销等作业，并且需要识别各项作业的驱动因素，以及各项作业之间的关系。作业成本法也需要识别上述的相关作业，因此，作业成本法能够为企业战略成本管理提供相关方面的信息。
五、结语
财政部下发的企业产品成本核算制度自2014年1月1日起在除金融保险业以外的大中型企业范围内施行，同时鼓励其他企业执行。企业产品成本核算制度引入了作业成本法，突出体现企业可以根据内部管理需要对产品成本进行多维度、多层次的核算，从制度上为企业成本管理提供了一种管理会计的理念、工具和方法。积极发挥了管理会计在提升企业经营管理水平、增强企业价值创造力等方面的基础作用，是对管理会计体系建设的先行探索和有益尝试。
作业成本法作为企业战略成本的方法及体系之一，实施作业成本法将有助于引导企业将产品成本核算与成本信息的分析和应用充分紧密地结合起来，促进企业降本增效。以作业成本法为基础的战略成本管理， 是立足于企业的作业链和价值链的管理， 把握以顾客为导向的市场需求动向，涵盖了企业生产过程和售后服务等经营管理领域的全部过程， 能够使企业经营战略更及时地应对市场风险， 适应环境的变化，从而促进企业战略的实现。
参考文献：
[1]财政部会计资格评价中心.《高级会计实务》.经济科学出版社，2015年4月第1版.
[2]中国注册会计师协会.《财务成本管理》.中国财政经济出版社，2015年3月第1版.
[3]朱国友.LM公司成本管理研究[D].云南财经大学工商管理学位论文，2012.DOI：10.7666/d.d221666.
[4]财会[2013]17号.关于印发《企业产品成本核算制度（试行）》的通知.
[5]张旗 林萬祥.战略作业成本法-基于作业成本法与战略成本管理的整合视角，《会计之友》，2008（3）：13-15.
[6]余蔚平.认真贯彻《企业产品成本核算制度（试行）》稳步推进管理会计体系建设，《财务与会计》，2014年（1）.
作者简介：朱国友（1976—），男，云南昆明人，昆明云内动力股份有限公司财务管理部，会计师，硕士学历，研究方向：成本管理。
关键词：战略成本管理 作业成本法
一、引言
成本是指为达到特定目的所失去或放弃资源的价值牺牲，为了测量特定目的活动耗费就需要对成本对象进行计算。按照《企业产品成本核算制度（试行）》的规定要求，企业可以按照现代企业多维度、多层次的管理需要，并根据自身经营管理特点和条件，充分利用现代信息技术，确定多元化的产品成本核算对象，其中多维度，是指以产品的最小生产步骤或作业为基础，按照企业有关部门的生产流程及其相应的成本管理要求，利用现代信息技术，组合出产品维度、工序维度、车间班组维度、生产设备维度、客户订单维度、变动成本维度和固定成本维度等不同的成本核算对象。多层次，是指根据企业成本管理需要，划分为企业管理部门、工厂、车间和班组等成本管控层次。
在高度竞争的商业环境下，企业产品的盈利分析不只是提供损益表中的最新数字，盈利分析更多的是要分析企业提供哪些产品或服务是盈利的，哪些是亏损的；哪些客户能为企业带来利润。另外企业在进行定价决策时，需要掌握特定产品的成本信息；在进行生产流程优化决策时，需要掌握各个生产步骤的成本信息；在进行营销决策时，需要掌握特定订单或客户的产品成本信息。因此，企业在经营活动和环节中，成本核算对象、范围、项目、归集、分配、结转的准确与否会直接影响企业的竞争力。
本文对战略成本管理和作业成本法进行探讨分析，旨在通过作业成本法提高企业成本管理的水平，促进企业成本管理升级，切实增强企业的创造价值的能力。
二、现代商业环境的变化引发成本管理思想的转变
1.现代商业环境变化的表现。现代商业环境的变化表现为经济全球化、企业制造和信息技术的进步、以顾客为导向的企业观念的转变、以及企业管理模式和管理方式的变革等。日益变化的商业环境促进企业对成本管理提出了更高的要求，传统的成本核算及产品成本管理已经无法适应以顾客为导向，无法从战略角度谋求企业竞争的优势。
2.成本管理经历的阶段。罗伯特·卡普兰对成本相关信息研究分析后认为，要将成本管理作为企业提升其竞争力的管理，则需要提高成本信息的相关性。根据成本信息的相关性分析，成本管理经历了四个发展阶段。第一阶段，成本管理系统只是作为一个单纯的核算系统；第二阶段，关注于对外财务报告的可靠性；第三阶段，成本管理系统关注于跟踪经营过程中的关键经营数据，为决策提供更加精确性的数据；第四阶段，战略成本管理是成本管理不可或缺的部分，并在企业中广泛推广运用。
3.成本管理观念的转变。商业环境的变化，促使企业从传统的成本管理转向以顾客为导向、着眼于竞争优势的战略成本管理。成本管理观念也发生了转变，成本管理从成本核算转向到成本控制、从日常的经营性控制转向为成本的规划性控制、从产品制造成本管理向产品总成本控制的管理、从静态成本管理向动态成本管理的转变。成本管理观念的转变，使得成本管理需要控制成本發生的过程中消耗的各种资源和活动，成本控制活动延伸到产品研发、设计、生产线的布局等活动中，成本管理不在是关注制造过程中的成本，而是要动态地关注和控制基于价值链上的产品总成本。
三、战略成本管理
1.战略成本管理的形成及含义。英国学者西蒙（Simon）在1993年的《战略成本管理》一书中最早提出战略成本，我国对战略成本研究始于1999年西南财大战略成本研究课题组的研究，2000年，夏宽云在其著作《战略成本管理》一书中对战略成本管理进行了全面系统的介绍，随后国内众多学者纷纷对战略成本进行研究和分析。
战略成本管理，是指基于战略视觉，通过生成、应用具有战略相关性的成本管理信息，以服务于企业竞争优势建立的一系列成本控制的方法、体系。战略成本由价值链分析、对标管理、作业成本法、目标成本法等一系列方法及体系构成，且各体系之间有着高度的融合性和互补性。
2.战略成本的管理思想。战略成本已经完全超越了传统成本核算和产品成本管理的范围。战略成本管理将企业生产成本分别向前、向后进行了延伸，战略成本管理不仅包括了产品研究开发和设计环节、采购环节、生产制造环节、销售环节以及售后服务环节，还包括了企业与上游供应商、下游客户和经销商的合作环节。这种以企业价值链上所提供的成本信息为基础制定的战略成本管理，有利于企业成本优势和创造核心竞争力的形成。
战略成本管理要求企业的成本管理首先必须要以“战略”为统领，要以顾客为导向，要以价值链分析和流程优化为基础，要以获取有竞争力的总成本为管理目标，才能最终实现企业的长期竞争优势。其次战略成本管理要求企业需要获取价值链上的相关成本信息，并对其成本信息进行确认、计量、收集、分析与报告，才能为企业的战略决策、战略规划与预算、管理与经营控制、财务报告等提供全方位支持。最后战略成本对企业的成本管理是一种全面、全流程的管理，不仅企业内部管理的各个环节，还涉及企业价值链上的各个管理领域，并且还需要跨组织，跨职能团队间的分工协作为组织支撑。
四、作业成本法
1.作业成本法的发展及含义。作业成本法最早出现在20世纪80年代末期的美国、西欧等国的企业尤其是竞争激烈和人工成本占产品成本比重很低的高新技术企业。我国在2014年1月1日执行的《企业产品成本核算制度（试行）》正式引入了作业成本法。
应用作业成本法对企业生产的产品成本进行计算时，要比传统的成本计算方法更加准确。传统成本计算将固定成本分摊给不同的产品，由此会造成当产量上升时，单位产品成本下降的情况。作业成本法是通过将企业生产过程中的相关投入成本按照成本动因更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。通过作业成本法计算的产品成本信息，能够提供出产品成本中增值和非增值的资源消耗情况，让企业成本管理人员重新设（下转第237页）（上接第232页）计价值链上的相关作业活动，以节约企业资源。消除价值链上的非增值的资源消耗，降低增值活动活动中资源消耗。 2.作业成本法的思想。作业成本法的指导思想是作业消耗资源、产品（服务或顾客）消耗作业，全部的作业消耗就构成了产品的总成本。根据这上指导思想，作业成本法将成本计算划分为两个阶段，首先是将作业执行中消耗的资源分配（包括追溯和间接分配）到作业，计算出作业的成本。然后根据计算出的作业成本（包括追溯和动因分配）到各有关成本计算对象（产品或服务）。
3.作业成本法应用的优势。首先，作业成本法计算的产品成本比传统成本计算的成本更加准确。作业成本法采用多种成本动因对间接成本进行分配，从而使分配基数与被分配的成本之间的相关性得到较大的改善，进一步提高了成本信息的准确性，从而为企业经营过程中的定价决策、生产规模的扩大等提供了相关决策信息。
其次，作业成本法有利于企业成本控制改进。作业成本法提供了成本形成的过程途径，通过作业成本分析能够得到我们做了什么？其成本是多少？做得如何？如何才能做得更好？通过分析，可以消除非增值的作业，提高增值作业的效率，从而有助于持续降低成本和不断消除浪费。
最后，作业成本法为战略成本管理提供了相应的信息支持。价值链分析是企业战略成本管理的方法体系之一，价值链分析需要识别企业的产、供、销等作业，并且需要识别各项作业的驱动因素，以及各项作业之间的关系。作业成本法也需要识别上述的相关作业，因此，作业成本法能够为企业战略成本管理提供相关方面的信息。
五、结语
财政部下发的企业产品成本核算制度自2014年1月1日起在除金融保险业以外的大中型企业范围内施行，同时鼓励其他企业执行。企业产品成本核算制度引入了作业成本法，突出体现企业可以根据内部管理需要对产品成本进行多维度、多层次的核算，从制度上为企业成本管理提供了一种管理会计的理念、工具和方法。积极发挥了管理会计在提升企业经营管理水平、增强企业价值创造力等方面的基础作用，是对管理会计体系建设的先行探索和有益尝试。
作业成本法作为企业战略成本的方法及体系之一，实施作业成本法将有助于引导企业将产品成本核算与成本信息的分析和应用充分紧密地结合起来，促进企业降本增效。以作业成本法为基础的战略成本管理， 是立足于企业的作业链和价值链的管理， 把握以顾客为导向的市场需求动向，涵盖了企业生产过程和售后服务等经营管理领域的全部过程， 能够使企业经营战略更及时地应对市场风险， 适应环境的变化，从而促进企业战略的实现。
参考文献：
[1]财政部会计资格评价中心.《高级会计实务》.经济科学出版社，2015年4月第1版.
[2]中国注册会计师协会.《财务成本管理》.中国财政经济出版社，2015年3月第1版.
[3]朱国友.LM公司成本管理研究[D].云南财经大学工商管理学位论文，2012.DOI：10.7666/d.d221666.
[4]财会[2013]17号.关于印发《企业产品成本核算制度（试行）》的通知.
[5]张旗 林萬祥.战略作业成本法-基于作业成本法与战略成本管理的整合视角，《会计之友》，2008（3）：13-15.
[6]余蔚平.认真贯彻《企业产品成本核算制度（试行）》稳步推进管理会计体系建设，《财务与会计》，2014年（1）.
作者简介：朱国友（1976—），男，云南昆明人，昆明云内动力股份有限公司财务管理部，会计师，硕士学历，研究方向：成本管理。