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摘 要 绩效审计作为现代审计发展的新阶段，已成为世界审计主流，并已在中国起步、发展，本文试通过对绩效审计产生发展过程和我国政府绩效审计现状的对照分析，对政府绩效审计下一步的发展方向提出几点思考建议。
关键词 绩效；绩效审计；建议
绩效审计是从一些国家的政府审计实践中出现并逐步形成规范的，其形成与政府职能的扩大有关，是财务审计的扩展和深入，因此，可以预见，随着经济社会的不断发展变化，绩效审计概念的内涵和外延仍将不断加深和拓宽。1986年，最高审计机关国际组织在《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》中对“绩效审计”的定义是：“除了合规性审计，还有另一种类型的审计，它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价，这就是绩效审计”。然而， 绩效审计（performance audit）在不同国家使用术语不同，美国审计总署使用“绩效审计”术语；加拿大称“综合审计”；瑞典称“效果审计”；英国称“货币价值审计”；我国有不少学者将这种类型的审计称为“效益审计”，近年来，包括我国国家审计署也更多地使用“效益审计”这一称谓。本文对此不作区别，试通过对绩效审计产生发展过程和我国政府绩效审计现状的对照分析，对政府绩效审计下一步的发展方向提出几点思考建议。
一、关于绩效的真正内涵
要开展政府绩效审计，首先必须弄清楚什么是绩效。近年来，“绩效”逐渐成为各级政府机构和组织经常使用的名词，但往往被简单地界定为结果或者行为。实际上，“绩效”是一个综合性的概念，包括三个基本特征即经济、效率和效果（3E），其中“效率”一词同时还包括物品的质量或服务的水平以及机构所做贡献的质量。但是，具体到某个项目，绩效的三个特征又有主次之分，度量的因素不同，其结果也会不同。而判断绩效真正内涵的唯一途径就是项目的核心效用。核心效用偏重于效果，绩效就表现为结果；核心效用偏重于经济或效率，绩效就表现为行为。公共财政资金使用绩效反映了政府为满足社会公共需求而进行的资源配置活动与所取得的社会实际效果之间的比较关系。政府绩效审计就是要审查核心效用与为实现核心效用而投入的公共财政资金之间的关系。因此，在执行政府绩效审计时，只有准确地把握绩效的真正内涵，才能提高审计的绩效。
二、政府绩效审计的发展历史和我国的实践
1．政府绩效审计发展历史
政府绩效审计发生于20世纪40年代，发展于70年代。20世纪30年代，凯恩斯主义引导西方世界，政府通过财政和货币政策进行宏观调控，对社会经济生活影响越来越大，公共开支日益增加，巨额财政资金被占用，纳税人负担加重，公众开始对公共资源节约和效益日益关注，要求对受托管理资源的政府官员所负经济责任进行审查。具有独立地位和专业资格的审计机关承担了这个任务，从而把财务审计推进到绩效审计的范围。70、80年代全球性的行政改革，要求评估政府绩效、减少和优化政府职能。通过绩效审计发现问题、改进工作，帮助立法机构和社会监督政府成为必然。而审计内容的扩大和要求的提高，促使审计与管理相融合，经济管理、统计、计算机、工程等学科的知识技术和多种专业人员，为绩效审计的广泛开展提供了技术支持。
2．美国政府绩效审计实践
美国最早开展政府绩效审计，美国审计总署60年代就把注意力转向了“3E”的审计，70年代绩效审计占到工作量的86%以上。90年代，绩效审计主要围绕卫生保健、社会保障、自然资源和环保、运输安全、美国国际利益、政府与犯罪和恐怖威胁作斗争的能力等重点工作领域来开展，每年发表1000多份报告，有力地削减了美国政府的预算和可避免开支，提高税收1000多亿美元，仅2003年审计总署创造的可计量财务收益达354亿美元，取得了显著成绩，产生了广泛影响，推动了世界范围内的绩效审计工作。2004年美国审计总署变更名称为政府责任办公室，更加明确地表明审计总署的首要任务是提高联邦政府的绩效。
3．我国绩效审计的发展现状
我国审计监督制度始于20世纪80年代。1982年《宪法》规定了审计机关的职责权限，1983年国家审计署和各级地方审计机关成立，最初的审计工作与财务检查无异， 80年代中期个别审计机关开展对少数企业的经济效益审计，但受主客观条件限制，类似工作直到90年代初都基本处于停滞状态。随着社会主义市场经济体制的建立和《审计法》的颁布实施，我国审计工作转入以政府财政收支特别是预算执行审计为主导的轨道，对财政收支的真实、合法和效益依法进行审计监督。2001年开始，审计机关逐渐开展对行业审计调查、离任审计、经济责任审计、专项基金审计及公共工程的绩效审计的实践探索，如2001年的退耕还林还草试点工程资金审计，2007年南水北调工程效益审计，2002年到2007年，深圳市审计局累计完成了100多个独立的绩效审计项目，取得了较好效果。国家审计署《2003-2007年五年审计工作规划》中明确提出要积极开展绩效审计，并把绩效审计作为今后五年工作的三大任务之一。
尽管如此，绩效审计在我国的发展仍显不足。相关公开数据表明，被国家审计署称为“效益审计”的绩效审计，全国审计机关在2007年1至11月投入效益审计的工作量仅占全部审计工作量的25％左右，而在2006年同期则不到15％；而国家审计署2007年涉及效益审计的工作量也只占到其全部审计工作量的三分之二左右，涉及效益审计的项目仅16个，与美国审计总署不存在可比性。国家总署负责人也承认，我国效益审计的内容、范围、技术方法以及实际作用都非常有限，仍处于探索阶段。
三、制约我国政府绩效审计发展的原因
毋庸置疑，绩效审计作为一种独立的审计类型，通过对财政资金使用情况的微观审计和深入分析，揭露影响财政资金使用效益的突出问题，特别是国有资产损失、浪费、流失等重大问题，对规范政府行为、减少财政资金损失、提高财政资金使用效率均具有重要的意义，国家审计署和各级审计部门开展绩效审计的结果也证明了这点。
但是，由于受传统观念束缚（社会及政府部门负责人对绩效审计工作不甚了解甚至有抵触心理）、体制的影响（行政式政府审计体制独立性差）、法规的制约（缺乏政府绩效审计法规和评价指标体系，缺乏立法支持）、理论研究的滞后、有组织的理论探讨和人才培训的欠缺、审计人员知识结构和素质不能适应政府绩效审计要求等等，以及国家对发展绩效审计的指导思想的偏差（财政财务收支真实合法性审计、经济责任审计与绩效审计相结合的具有中国特色的绩效审计，这类审计主要以查处和揭露严重损失浪费和国有资产流失为主要目的和内容的专项资金审计，而且是对最急需、最突出的项目或资金探索开展绩效评估）、地方各级审计部门将开展绩效审计作为时髦工作和亮点工作来推进、社会公众对绩效审计的不甚了了，这些因素综合导致我国政府绩效审计发展缓慢。
四、解决我国政府绩效审计问题的对策建议
绩效审计的形成和发展，不仅由于经济的发展，而且依赖民主的增强。正如我国著名会计学家、会计思想家和教育家杨时展教授所说：“随着社会的再进一步发展，民主权利的再进一步增长，人民又进而要求，一切取之于民的，必须经济有效地用之于民，用于民而不经济，用于民而没有达到人民预期的效果，政府仍要负责任。”随着十七大以后科学发展观的全面贯彻落实，人民利益被摆在更加突出的位置，各级审计机关领导层在各种业务工作会议上对加强绩效审计工作的呼声也越来越高，我国政府绩效审计工作具备了大发展的条件。要推进我国政府绩效评估工作发展还有大量工作要做，笔者就以下方面就我国政府绩效评估发展提出如下建议：
1．提高审计工作者认识和业务水平与技能
审计机关要多种渠道广泛宣传绩效审计，组织业务培训，让大多数政府审计人员逐步掌握绩效审计的基本知识，在实践中能够结合本专业技能运用绩效审计的方法。要进行政府环境培训，使审计人员深刻了解政府工作并对政府业绩形成有价值的评判。要进行绩效审计方法和技术的培训，重点提高审计人员绩效审计的能力和经验。要进行具体绩效审计项目的技能培训，如统计学、社会科学、计算机技术等。
2．适当扩大绩效审计的范围，妥善选择试点项目
选择的试点项目要有针对性和代表性，既要考虑到试点项目在社会上可能形成的影响力和影响面，也要考虑到它是否是政府有关决策部门比较关注和重视的问题，还要考虑到审计难度和审计成本。应该侧重选择那些相对比较容易操作，同时又具有重大参考价值的项目。在开展绩效审计工作时，尽可能与财务审计结合起来一起搞，这样可以利用财务审计的结果，减少重复劳动、提高工作效率。在客观条件受到限制、两者不能同步进行的情况下，也应尽量利用以前财务审计已经取得的信息资料。
3．建立绩效审计的法律、法规依据
首先，要学习借鉴国外经验，结合我国实际认真总结在经济责任和专项资金审计中取得的绩效评价方面的经验，结合财务收支审计的审计准则，制定比较系统、操作性较强的绩效审计准则。其次，建立一套科学可行的指标评价体系。从绩效审计的概念内涵、绩效审计体制、绩效审计的权限和法律依据及绩效审计的程序与方法及等方面去构建一个政府绩效审计模式的可行性理论框架，以避免审计活动的盲目进行。
4．加大绩效审计成果转化利用
绩效审计的最终目的在于推动工作，促进改进，提高效益，避免同样的问题重复发生。每个绩效审计结果都耗费了大量的精力，所得出的结论要充分加以运用，广泛进行宣传，形成期盼绩效审计的良好社会氛围。同时，在开展大型项目时，可借鉴绩效审计的方法，对相关指标提前开展绩效审计模拟，将发现问题的过程前置，避免不必要的浪费，杜绝可能发生的不良后果。
参考文献
[1] 刑俊芳.效益审计中国模式探索中国财政经济出版社，2005.
[2] 孙平.《绩效审计国际比较及对我国的启示》，财会月刊，2006.6.
[3] 陈晓嫒.《加强我国政府绩效审计之我见》，中国审计，2005.6.
[4] 张晓燕、欧阳春花.《我国政府绩效审计问题的研究》当代经济2007.2(下).
关键词 绩效；绩效审计；建议
绩效审计是从一些国家的政府审计实践中出现并逐步形成规范的，其形成与政府职能的扩大有关，是财务审计的扩展和深入，因此，可以预见，随着经济社会的不断发展变化，绩效审计概念的内涵和外延仍将不断加深和拓宽。1986年，最高审计机关国际组织在《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》中对“绩效审计”的定义是：“除了合规性审计，还有另一种类型的审计，它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价，这就是绩效审计”。然而， 绩效审计（performance audit）在不同国家使用术语不同，美国审计总署使用“绩效审计”术语；加拿大称“综合审计”；瑞典称“效果审计”；英国称“货币价值审计”；我国有不少学者将这种类型的审计称为“效益审计”，近年来，包括我国国家审计署也更多地使用“效益审计”这一称谓。本文对此不作区别，试通过对绩效审计产生发展过程和我国政府绩效审计现状的对照分析，对政府绩效审计下一步的发展方向提出几点思考建议。
一、关于绩效的真正内涵
要开展政府绩效审计，首先必须弄清楚什么是绩效。近年来，“绩效”逐渐成为各级政府机构和组织经常使用的名词，但往往被简单地界定为结果或者行为。实际上，“绩效”是一个综合性的概念，包括三个基本特征即经济、效率和效果（3E），其中“效率”一词同时还包括物品的质量或服务的水平以及机构所做贡献的质量。但是，具体到某个项目，绩效的三个特征又有主次之分，度量的因素不同，其结果也会不同。而判断绩效真正内涵的唯一途径就是项目的核心效用。核心效用偏重于效果，绩效就表现为结果；核心效用偏重于经济或效率，绩效就表现为行为。公共财政资金使用绩效反映了政府为满足社会公共需求而进行的资源配置活动与所取得的社会实际效果之间的比较关系。政府绩效审计就是要审查核心效用与为实现核心效用而投入的公共财政资金之间的关系。因此，在执行政府绩效审计时，只有准确地把握绩效的真正内涵，才能提高审计的绩效。
二、政府绩效审计的发展历史和我国的实践
1．政府绩效审计发展历史
政府绩效审计发生于20世纪40年代，发展于70年代。20世纪30年代，凯恩斯主义引导西方世界，政府通过财政和货币政策进行宏观调控，对社会经济生活影响越来越大，公共开支日益增加，巨额财政资金被占用，纳税人负担加重，公众开始对公共资源节约和效益日益关注，要求对受托管理资源的政府官员所负经济责任进行审查。具有独立地位和专业资格的审计机关承担了这个任务，从而把财务审计推进到绩效审计的范围。70、80年代全球性的行政改革，要求评估政府绩效、减少和优化政府职能。通过绩效审计发现问题、改进工作，帮助立法机构和社会监督政府成为必然。而审计内容的扩大和要求的提高，促使审计与管理相融合，经济管理、统计、计算机、工程等学科的知识技术和多种专业人员，为绩效审计的广泛开展提供了技术支持。
2．美国政府绩效审计实践
美国最早开展政府绩效审计，美国审计总署60年代就把注意力转向了“3E”的审计，70年代绩效审计占到工作量的86%以上。90年代，绩效审计主要围绕卫生保健、社会保障、自然资源和环保、运输安全、美国国际利益、政府与犯罪和恐怖威胁作斗争的能力等重点工作领域来开展，每年发表1000多份报告，有力地削减了美国政府的预算和可避免开支，提高税收1000多亿美元，仅2003年审计总署创造的可计量财务收益达354亿美元，取得了显著成绩，产生了广泛影响，推动了世界范围内的绩效审计工作。2004年美国审计总署变更名称为政府责任办公室，更加明确地表明审计总署的首要任务是提高联邦政府的绩效。
3．我国绩效审计的发展现状
我国审计监督制度始于20世纪80年代。1982年《宪法》规定了审计机关的职责权限，1983年国家审计署和各级地方审计机关成立，最初的审计工作与财务检查无异， 80年代中期个别审计机关开展对少数企业的经济效益审计，但受主客观条件限制，类似工作直到90年代初都基本处于停滞状态。随着社会主义市场经济体制的建立和《审计法》的颁布实施，我国审计工作转入以政府财政收支特别是预算执行审计为主导的轨道，对财政收支的真实、合法和效益依法进行审计监督。2001年开始，审计机关逐渐开展对行业审计调查、离任审计、经济责任审计、专项基金审计及公共工程的绩效审计的实践探索，如2001年的退耕还林还草试点工程资金审计，2007年南水北调工程效益审计，2002年到2007年，深圳市审计局累计完成了100多个独立的绩效审计项目，取得了较好效果。国家审计署《2003-2007年五年审计工作规划》中明确提出要积极开展绩效审计，并把绩效审计作为今后五年工作的三大任务之一。
尽管如此，绩效审计在我国的发展仍显不足。相关公开数据表明，被国家审计署称为“效益审计”的绩效审计，全国审计机关在2007年1至11月投入效益审计的工作量仅占全部审计工作量的25％左右，而在2006年同期则不到15％；而国家审计署2007年涉及效益审计的工作量也只占到其全部审计工作量的三分之二左右，涉及效益审计的项目仅16个，与美国审计总署不存在可比性。国家总署负责人也承认，我国效益审计的内容、范围、技术方法以及实际作用都非常有限，仍处于探索阶段。
三、制约我国政府绩效审计发展的原因
毋庸置疑，绩效审计作为一种独立的审计类型，通过对财政资金使用情况的微观审计和深入分析，揭露影响财政资金使用效益的突出问题，特别是国有资产损失、浪费、流失等重大问题，对规范政府行为、减少财政资金损失、提高财政资金使用效率均具有重要的意义，国家审计署和各级审计部门开展绩效审计的结果也证明了这点。
但是，由于受传统观念束缚（社会及政府部门负责人对绩效审计工作不甚了解甚至有抵触心理）、体制的影响（行政式政府审计体制独立性差）、法规的制约（缺乏政府绩效审计法规和评价指标体系，缺乏立法支持）、理论研究的滞后、有组织的理论探讨和人才培训的欠缺、审计人员知识结构和素质不能适应政府绩效审计要求等等，以及国家对发展绩效审计的指导思想的偏差（财政财务收支真实合法性审计、经济责任审计与绩效审计相结合的具有中国特色的绩效审计，这类审计主要以查处和揭露严重损失浪费和国有资产流失为主要目的和内容的专项资金审计，而且是对最急需、最突出的项目或资金探索开展绩效评估）、地方各级审计部门将开展绩效审计作为时髦工作和亮点工作来推进、社会公众对绩效审计的不甚了了，这些因素综合导致我国政府绩效审计发展缓慢。
四、解决我国政府绩效审计问题的对策建议
绩效审计的形成和发展，不仅由于经济的发展，而且依赖民主的增强。正如我国著名会计学家、会计思想家和教育家杨时展教授所说：“随着社会的再进一步发展，民主权利的再进一步增长，人民又进而要求，一切取之于民的，必须经济有效地用之于民，用于民而不经济，用于民而没有达到人民预期的效果，政府仍要负责任。”随着十七大以后科学发展观的全面贯彻落实，人民利益被摆在更加突出的位置，各级审计机关领导层在各种业务工作会议上对加强绩效审计工作的呼声也越来越高，我国政府绩效审计工作具备了大发展的条件。要推进我国政府绩效评估工作发展还有大量工作要做，笔者就以下方面就我国政府绩效评估发展提出如下建议：
1．提高审计工作者认识和业务水平与技能
审计机关要多种渠道广泛宣传绩效审计，组织业务培训，让大多数政府审计人员逐步掌握绩效审计的基本知识，在实践中能够结合本专业技能运用绩效审计的方法。要进行政府环境培训，使审计人员深刻了解政府工作并对政府业绩形成有价值的评判。要进行绩效审计方法和技术的培训，重点提高审计人员绩效审计的能力和经验。要进行具体绩效审计项目的技能培训，如统计学、社会科学、计算机技术等。
2．适当扩大绩效审计的范围，妥善选择试点项目
选择的试点项目要有针对性和代表性，既要考虑到试点项目在社会上可能形成的影响力和影响面，也要考虑到它是否是政府有关决策部门比较关注和重视的问题，还要考虑到审计难度和审计成本。应该侧重选择那些相对比较容易操作，同时又具有重大参考价值的项目。在开展绩效审计工作时，尽可能与财务审计结合起来一起搞，这样可以利用财务审计的结果，减少重复劳动、提高工作效率。在客观条件受到限制、两者不能同步进行的情况下，也应尽量利用以前财务审计已经取得的信息资料。
3．建立绩效审计的法律、法规依据
首先，要学习借鉴国外经验，结合我国实际认真总结在经济责任和专项资金审计中取得的绩效评价方面的经验，结合财务收支审计的审计准则，制定比较系统、操作性较强的绩效审计准则。其次，建立一套科学可行的指标评价体系。从绩效审计的概念内涵、绩效审计体制、绩效审计的权限和法律依据及绩效审计的程序与方法及等方面去构建一个政府绩效审计模式的可行性理论框架，以避免审计活动的盲目进行。
4．加大绩效审计成果转化利用
绩效审计的最终目的在于推动工作，促进改进，提高效益，避免同样的问题重复发生。每个绩效审计结果都耗费了大量的精力，所得出的结论要充分加以运用，广泛进行宣传，形成期盼绩效审计的良好社会氛围。同时，在开展大型项目时，可借鉴绩效审计的方法，对相关指标提前开展绩效审计模拟，将发现问题的过程前置，避免不必要的浪费，杜绝可能发生的不良后果。
参考文献
[1] 刑俊芳.效益审计中国模式探索中国财政经济出版社，2005.
[2] 孙平.《绩效审计国际比较及对我国的启示》，财会月刊，2006.6.
[3] 陈晓嫒.《加强我国政府绩效审计之我见》，中国审计，2005.6.
[4] 张晓燕、欧阳春花.《我国政府绩效审计问题的研究》当代经济2007.2(下).