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一、引言
虽然从会计信息质量角度理解政府预算透明度的内涵有所偏差，但是两者有一定的相同之处， 因为要实现会计信息或者政府预算信息的透明，可以从信息使用者对信息的需求分析，在企业中， 企业应满足股东、债权人等权益相关者对信息的要求；在人民民主社会中，政府更应依据社会公众的需求提高政府预算信息的质量。从委托代理理论看，委托人和代理人间的信息不对称问题的解决方式是提高信息的透明度，企业和政府作为代理人在满足信息的透明方面应有共通之处。 在透明度的具体应用中，会计信息透明度的研究比政府预算透明度的更为深入有效， 因此，笔者选择借鉴会计信息透明度的研究成果，对政府预算透明度的内涵进行分析。
在财务会计领域， 将“透明度”作为评价会计准则或者会计信息的质量指标之一。1996年， 在SEC发布的关于IASC核心准则的声明中提出了“透明度”一词， 用以评价会计准则的质量。透明是一个内涵广泛， 有极高要求的质量特征。虽然，从表面看，透明是指清楚、明晰、便于理解， 但实际上， 高透明的信息也就等同于高质量的信息，以提供足够有用可理解的信息满足信息使用者的要求。
二、政府预算透明度的信息质量要求
政府预算透明度是财政透明度的重要组成部分。从本质上看，财政透明度是准确及时地公开政府信息，实现社会公众和政府监管部门能对政府受托责任的情况进行及时、有效的监督以及管理。刘笑霞、李建发（2008）认为，财政透明度至少应当包含以下几方面基本特征：除完整性、及时性、可靠性三个核心质量要求外，还包括可理解性、一贯性和可比性。
政府预算是政府预算会计信息的重要载体，政府预算透明就是指全面真实地反映政府预算信息，而政府预算透明度则指其反映的程度。对于政府预算透明度的理解可以从广义和狭义两个角度进行：从狭义来看，政府预算透明度指政府预算信息的公开程度， 预算信息质量必须满足公众的预期要求， 公众对于政府预算信息的质量要求特征一般主要体现为易理解、 充分性和及时性。从广义来看， 政府预算透明度可视为财政透明度的一个重要组成部分， 它是信息供求双方相互作用达到的相对稳定状态， 使信息需求者能对政府活动进行评价或做出相关决策，要达到可靠性及相关性，是一个综合的高质量特征。因此， 对于政府预算透明度而言，信息的及时、充分、易理解、 可靠、 相关显得更为重要。
三、政府预算透明度评价体系的指标描述
在我国会计信息质量特征框架的研究中， 美国FASB于1980年提出的会计信息质量的特征框架的逻辑结构得到广泛的认可。该框架是由约束条件（收益>成本）、总体质量特征（真实性）、 限制性标准（重要性）、 关键质量特征（合规性）、次级质量特征（相关性）及次要质量特征（可理解性、可验证性、谨慎性、可比性、 一致性、 完整性、 连续性、 及时性、 预测性、 反馈性）等诸多要素构成的有机整体。 参考了财务会计信息质量特征体系后，笔者设想了以透明总体质量特征的政府预算透明度评价体系的指标框架。
（一）约束条件：收益大于成本 提供透明的政府预算信息能给政府带来相关的收益，比如提升政府形象、减少腐败情况、稳定金融市场秩序等，同时在加工以及公开信息的过程中必然会付出一定的成本，比如预算信息的收集、处理、披露等的成本。当然政府不可能也不会在不计成本的情况下，非常完美地提供信息。只有在收益大于成本的情况下，才能激励政府继续提供令使用者满意的信息，才符合经济原则。
（二）关键质量特征之一：及时性 无论何种信息都有一定的时效性，与会计信息的及时性作为次要的质量特征不同，政府预算信息更应注重其及时性。对政府预算而言，只有在财政年度开始前确定政府预算案，才能确保预算执行的有效性，如若不然会使得政府预算的执行出现缺乏监督的阶段。政府预算的及时性除了政府预算公布的时间外，还应包含公开政府预算的方式。对立法机构来说，需要有足够的时间进行审议；对社会公众来说，便捷的政府预算获得方式能更好地实现其知情权以及参与权。IMF指出应对于何时发布及通过何种方式向某一特定群体发布，有一份明确的日程报告在事前公布，使特定群体能及时获得年度预算报告。政府除了应该向立法部门、社会公众等公布年度预算报告的日程预告外，还应该在财政年度开始前获得立法部门的批准。年度预算报告的披露方式也会对及时性有一定影响。报告披露的渠道主要有：新闻媒体；政府相关网站；出版物等。
（三）关键质量特征之二：完整性 完整性是保证政府预算报告透明的基本要求，尽可能提供反映下一年度的政府活動计划的所有情况， 除了正常的收支情况，还应对一些重要的风险及今后的经济状况进行说明，使得立法部门及社会公众能了解政府的所有活动， 并确保其对政府的年度预算执行情况进行有的效监督。但是也有例外， 比如涉及国家安全、 外交关系、 国家经济利益、商业秘密和个人隐私等信息不宜公开。 根据IMF的《财政透明度良好做法守则》， 政府年度预算报告应涵盖中央政府预算和预算外的全部活动。 比如加拿大和法国将预算外的基金纳入了预算。政府年度预算报告除了预算年度的预算估计外，还应包括预算年度的至少前两年的原始估计或修正估计，以及包括至少后两年的预算估计。
完整的年度预算信息具体来说，应包括以下几方面信息：
其一，收支信息。收支信息是反映所有政府活动的主要信息，是政府预算报告中最主要的组成部分。在报告中应包括政府预算收支的主要数据和主要支出项目的详细说明，可适当运用图表及数据说明， 提供预算信息需求者的信息需求。 收支信息的完整性，有助于信息使用者了解政府活动的基本情况。按IMF的《2001年政府财政统计手册》， 在年度预算报告中， 收入除了主要收入来源及税收收入外， 还应包括社会缴款收入；赠予收入；财产收入、 货物与服务的销售收入、 罚金罚款和没收收入等。不仅要指出上述各类的收入总额及其下属分支的各项收入金额预计，还应附有相关收入情况的详细说明， 比如，预算年度各项收入与其前一年相比的变化情况及原因分析。支出信息的预算应按照单个管理机构、政府职能、 项目支出对全部政府支出进行分类，是信息使用者能通过预算清晰的了解政府支出的具体情况，政府每个部门的支出状况、 某一政策的具体花费等。政府年度预算报告应包含所有政府支出， 不应该有预算外的政府支出。这样便于相关部门和社会公众的监督， 使各项支出都能落到实处，实现资源的有效配置。
其二，中期预算框架信息。中期预算框架为制定、评估和执行政府的财政政策提供了良好、 透明的工具。 IMF提出的最佳做法是应公布滚动的综合中期预算框架（为期三到五年）。中期预算框架的关键内容如下：有关财政政策目标的说明；综合的中期宏观经济和财政预测； 对预算年度后2～4年各部委和机构的收支估计；对“远期”或“年外”正式进行的估计，对支出的第一个年外估计是下年预算编制的基础；以各部委和机构预算拨款为形式的硬预算约束。
其三，财政风险信息。在预算报告中应明确说明财政估计的主要风险，这些风险可能会在未来使得政府资源造成流失，政府对于这些风险信息应予以公开。对主要风险信息的说明能有助于提高政府预算信息的质量。主要内容包括：宏观经济走势和政策的假设。一般可通过对关键经济指标的估计，及通俗易懂的语言进行未来经济走势的相关说明。关键经济指标包括：GDP的增长率、失业率、通货膨胀率、汇率等。政府诉讼、政府担保、未催缴资本、免责承诺等导致的或有负债。某一科目或活动的具体支出规模的不确定性，如果已在预算中为某个科目或活动拨出款项，但潜在成本的不确定性大于往常，那么应对该风险予以披露。因时间、规模或事件的不确定性而没有包括在预算内。
其四，税式支出信息。税式支出在总收入中占有相当大的比重。税式支出是指由于执行税法中的选择性规定而放弃的收入，不需要立法机关进行正式的年度核定，包括税基减免、总收入的折让、纳税义务的税额减免、税率下调和递延税款。政府应对税式支出信息予以公开，对主要税式支出应予以量化，说明包括税式支出的政策目标、期限、预期受益者和受益程度等。
其五，准财政活动信息。预算文件应包括一份对准财政活动进行说明的文件，至少应说明每项准财政活动的公共政策目的、期限和预期受益人。有关准财政活动的文件可根据从事准财政活动的公共部门机构（包括中央银行）所提供的信息，由负责预算的中央部委编制。
（四）关键质量特征之三：可理解性 可理解性要求政府预算信息的记录及披露应该清晰明了，以便于政府预算信息使用者的理解。由于政府预算信息的审议者及监督者都缺乏相关的专业知识，为帮助使用者的理解，公开的政府预算信息应当简明、易理解，同时政府也有责任帮助立法机构及民众等理解政府预算，比如立法机构审议政府预算时安排相关官员进行说明及交流；通过媒体对政府预算进行解读。对预算信息记录的具体化程度也有助于提升政府预算信息的可理解程度，并且只有对预算信息的记录详尽，才会减少理解的偏差程度，更有助于立法机构等的监督准确到位，实现政府预算的透明。因为信息披露的范围、内容只是提出了信息披露的框架，具体化才涉及到信息的内容。在一定条件下，披露的信息越具体，信息量越大，透明程度也就越高。
（五）关键质量特征之四：可靠性 可靠的政府预算信息是指政府预算能真实、客观的反映政府活动的计划情况。政府预算是具有法律效力的文件，表现为政府预算的级次划分、收支内容、管理职权划分等是以预算法的形式规定的；预算的编制、执行和决算的过程也是在预算法的规范下进行的。政府预算编制后要经过国家立法结构审查批准后方能公布并组织实施。由于政府预算数据为估计数，应邀请独立专家对财政预测数据，以及这些预测所依据的假设和宏观经济预测数据进行评估。
（六）次要质量特征：相关性 相关性通常是指与决策相关，相关的预算信息应同时具备预测性以及反馈性， 能帮助立法机构、投资者、债权人等了解各项经济决策过去及今后的收支及风险等的状况， 以便确认其是否经济合理。 其中， 预测性指能有助于决策者预测今后经济决策所带来的可能发生的情况；反馈性指有助于决策者依据已发生的结果与之前的预算相比较对经济决策进行评价。
（七）限制性标准之一：可比性 可比性要求政府机构对相似的的主体对所有相似的交易和事项应使用相同或相似的原则或报告方法。可比性不仅要求政府部门间相同或相似的指标内容具有可比性，还要求不同时期同一部门相同内容具有可比性。
（八）限制性标准之二： 重要性 对于某些重要的预算信息应在报告中有详实的记录， 对次要的信息可以适当的弱化，以便信息使用者能高效的理解政府预算。某项预算信息的重要性一般取决于项目大小或者对经济、社会、公众学习工作生活有重大影响的项目。
参考文献：
［1］会计信息质量特征研究课题组：《对建立我国会计信息质量特征体系的认识》，《会计研究》2006年第1期。
［2］赵倩：《财政信息公开与财政透明度：理念、规则与国际经验》，《财贸经济》2009年第11期。
［3］陈劲松、陶寶山、雷新途：《论我国政府财务会计信息质量特征》，《财会研究》2009年第1期。
（编辑 李寒珺）
虽然从会计信息质量角度理解政府预算透明度的内涵有所偏差，但是两者有一定的相同之处， 因为要实现会计信息或者政府预算信息的透明，可以从信息使用者对信息的需求分析，在企业中， 企业应满足股东、债权人等权益相关者对信息的要求；在人民民主社会中，政府更应依据社会公众的需求提高政府预算信息的质量。从委托代理理论看，委托人和代理人间的信息不对称问题的解决方式是提高信息的透明度，企业和政府作为代理人在满足信息的透明方面应有共通之处。 在透明度的具体应用中，会计信息透明度的研究比政府预算透明度的更为深入有效， 因此，笔者选择借鉴会计信息透明度的研究成果，对政府预算透明度的内涵进行分析。
在财务会计领域， 将“透明度”作为评价会计准则或者会计信息的质量指标之一。1996年， 在SEC发布的关于IASC核心准则的声明中提出了“透明度”一词， 用以评价会计准则的质量。透明是一个内涵广泛， 有极高要求的质量特征。虽然，从表面看，透明是指清楚、明晰、便于理解， 但实际上， 高透明的信息也就等同于高质量的信息，以提供足够有用可理解的信息满足信息使用者的要求。
二、政府预算透明度的信息质量要求
政府预算透明度是财政透明度的重要组成部分。从本质上看，财政透明度是准确及时地公开政府信息，实现社会公众和政府监管部门能对政府受托责任的情况进行及时、有效的监督以及管理。刘笑霞、李建发（2008）认为，财政透明度至少应当包含以下几方面基本特征：除完整性、及时性、可靠性三个核心质量要求外，还包括可理解性、一贯性和可比性。
政府预算是政府预算会计信息的重要载体，政府预算透明就是指全面真实地反映政府预算信息，而政府预算透明度则指其反映的程度。对于政府预算透明度的理解可以从广义和狭义两个角度进行：从狭义来看，政府预算透明度指政府预算信息的公开程度， 预算信息质量必须满足公众的预期要求， 公众对于政府预算信息的质量要求特征一般主要体现为易理解、 充分性和及时性。从广义来看， 政府预算透明度可视为财政透明度的一个重要组成部分， 它是信息供求双方相互作用达到的相对稳定状态， 使信息需求者能对政府活动进行评价或做出相关决策，要达到可靠性及相关性，是一个综合的高质量特征。因此， 对于政府预算透明度而言，信息的及时、充分、易理解、 可靠、 相关显得更为重要。
三、政府预算透明度评价体系的指标描述
在我国会计信息质量特征框架的研究中， 美国FASB于1980年提出的会计信息质量的特征框架的逻辑结构得到广泛的认可。该框架是由约束条件（收益>成本）、总体质量特征（真实性）、 限制性标准（重要性）、 关键质量特征（合规性）、次级质量特征（相关性）及次要质量特征（可理解性、可验证性、谨慎性、可比性、 一致性、 完整性、 连续性、 及时性、 预测性、 反馈性）等诸多要素构成的有机整体。 参考了财务会计信息质量特征体系后，笔者设想了以透明总体质量特征的政府预算透明度评价体系的指标框架。
（一）约束条件：收益大于成本 提供透明的政府预算信息能给政府带来相关的收益，比如提升政府形象、减少腐败情况、稳定金融市场秩序等，同时在加工以及公开信息的过程中必然会付出一定的成本，比如预算信息的收集、处理、披露等的成本。当然政府不可能也不会在不计成本的情况下，非常完美地提供信息。只有在收益大于成本的情况下，才能激励政府继续提供令使用者满意的信息，才符合经济原则。
（二）关键质量特征之一：及时性 无论何种信息都有一定的时效性，与会计信息的及时性作为次要的质量特征不同，政府预算信息更应注重其及时性。对政府预算而言，只有在财政年度开始前确定政府预算案，才能确保预算执行的有效性，如若不然会使得政府预算的执行出现缺乏监督的阶段。政府预算的及时性除了政府预算公布的时间外，还应包含公开政府预算的方式。对立法机构来说，需要有足够的时间进行审议；对社会公众来说，便捷的政府预算获得方式能更好地实现其知情权以及参与权。IMF指出应对于何时发布及通过何种方式向某一特定群体发布，有一份明确的日程报告在事前公布，使特定群体能及时获得年度预算报告。政府除了应该向立法部门、社会公众等公布年度预算报告的日程预告外，还应该在财政年度开始前获得立法部门的批准。年度预算报告的披露方式也会对及时性有一定影响。报告披露的渠道主要有：新闻媒体；政府相关网站；出版物等。
（三）关键质量特征之二：完整性 完整性是保证政府预算报告透明的基本要求，尽可能提供反映下一年度的政府活動计划的所有情况， 除了正常的收支情况，还应对一些重要的风险及今后的经济状况进行说明，使得立法部门及社会公众能了解政府的所有活动， 并确保其对政府的年度预算执行情况进行有的效监督。但是也有例外， 比如涉及国家安全、 外交关系、 国家经济利益、商业秘密和个人隐私等信息不宜公开。 根据IMF的《财政透明度良好做法守则》， 政府年度预算报告应涵盖中央政府预算和预算外的全部活动。 比如加拿大和法国将预算外的基金纳入了预算。政府年度预算报告除了预算年度的预算估计外，还应包括预算年度的至少前两年的原始估计或修正估计，以及包括至少后两年的预算估计。
完整的年度预算信息具体来说，应包括以下几方面信息：
其一，收支信息。收支信息是反映所有政府活动的主要信息，是政府预算报告中最主要的组成部分。在报告中应包括政府预算收支的主要数据和主要支出项目的详细说明，可适当运用图表及数据说明， 提供预算信息需求者的信息需求。 收支信息的完整性，有助于信息使用者了解政府活动的基本情况。按IMF的《2001年政府财政统计手册》， 在年度预算报告中， 收入除了主要收入来源及税收收入外， 还应包括社会缴款收入；赠予收入；财产收入、 货物与服务的销售收入、 罚金罚款和没收收入等。不仅要指出上述各类的收入总额及其下属分支的各项收入金额预计，还应附有相关收入情况的详细说明， 比如，预算年度各项收入与其前一年相比的变化情况及原因分析。支出信息的预算应按照单个管理机构、政府职能、 项目支出对全部政府支出进行分类，是信息使用者能通过预算清晰的了解政府支出的具体情况，政府每个部门的支出状况、 某一政策的具体花费等。政府年度预算报告应包含所有政府支出， 不应该有预算外的政府支出。这样便于相关部门和社会公众的监督， 使各项支出都能落到实处，实现资源的有效配置。
其二，中期预算框架信息。中期预算框架为制定、评估和执行政府的财政政策提供了良好、 透明的工具。 IMF提出的最佳做法是应公布滚动的综合中期预算框架（为期三到五年）。中期预算框架的关键内容如下：有关财政政策目标的说明；综合的中期宏观经济和财政预测； 对预算年度后2～4年各部委和机构的收支估计；对“远期”或“年外”正式进行的估计，对支出的第一个年外估计是下年预算编制的基础；以各部委和机构预算拨款为形式的硬预算约束。
其三，财政风险信息。在预算报告中应明确说明财政估计的主要风险，这些风险可能会在未来使得政府资源造成流失，政府对于这些风险信息应予以公开。对主要风险信息的说明能有助于提高政府预算信息的质量。主要内容包括：宏观经济走势和政策的假设。一般可通过对关键经济指标的估计，及通俗易懂的语言进行未来经济走势的相关说明。关键经济指标包括：GDP的增长率、失业率、通货膨胀率、汇率等。政府诉讼、政府担保、未催缴资本、免责承诺等导致的或有负债。某一科目或活动的具体支出规模的不确定性，如果已在预算中为某个科目或活动拨出款项，但潜在成本的不确定性大于往常，那么应对该风险予以披露。因时间、规模或事件的不确定性而没有包括在预算内。
其四，税式支出信息。税式支出在总收入中占有相当大的比重。税式支出是指由于执行税法中的选择性规定而放弃的收入，不需要立法机关进行正式的年度核定，包括税基减免、总收入的折让、纳税义务的税额减免、税率下调和递延税款。政府应对税式支出信息予以公开，对主要税式支出应予以量化，说明包括税式支出的政策目标、期限、预期受益者和受益程度等。
其五，准财政活动信息。预算文件应包括一份对准财政活动进行说明的文件，至少应说明每项准财政活动的公共政策目的、期限和预期受益人。有关准财政活动的文件可根据从事准财政活动的公共部门机构（包括中央银行）所提供的信息，由负责预算的中央部委编制。
（四）关键质量特征之三：可理解性 可理解性要求政府预算信息的记录及披露应该清晰明了，以便于政府预算信息使用者的理解。由于政府预算信息的审议者及监督者都缺乏相关的专业知识，为帮助使用者的理解，公开的政府预算信息应当简明、易理解，同时政府也有责任帮助立法机构及民众等理解政府预算，比如立法机构审议政府预算时安排相关官员进行说明及交流；通过媒体对政府预算进行解读。对预算信息记录的具体化程度也有助于提升政府预算信息的可理解程度，并且只有对预算信息的记录详尽，才会减少理解的偏差程度，更有助于立法机构等的监督准确到位，实现政府预算的透明。因为信息披露的范围、内容只是提出了信息披露的框架，具体化才涉及到信息的内容。在一定条件下，披露的信息越具体，信息量越大，透明程度也就越高。
（五）关键质量特征之四：可靠性 可靠的政府预算信息是指政府预算能真实、客观的反映政府活动的计划情况。政府预算是具有法律效力的文件，表现为政府预算的级次划分、收支内容、管理职权划分等是以预算法的形式规定的；预算的编制、执行和决算的过程也是在预算法的规范下进行的。政府预算编制后要经过国家立法结构审查批准后方能公布并组织实施。由于政府预算数据为估计数，应邀请独立专家对财政预测数据，以及这些预测所依据的假设和宏观经济预测数据进行评估。
（六）次要质量特征：相关性 相关性通常是指与决策相关，相关的预算信息应同时具备预测性以及反馈性， 能帮助立法机构、投资者、债权人等了解各项经济决策过去及今后的收支及风险等的状况， 以便确认其是否经济合理。 其中， 预测性指能有助于决策者预测今后经济决策所带来的可能发生的情况；反馈性指有助于决策者依据已发生的结果与之前的预算相比较对经济决策进行评价。
（七）限制性标准之一：可比性 可比性要求政府机构对相似的的主体对所有相似的交易和事项应使用相同或相似的原则或报告方法。可比性不仅要求政府部门间相同或相似的指标内容具有可比性，还要求不同时期同一部门相同内容具有可比性。
（八）限制性标准之二： 重要性 对于某些重要的预算信息应在报告中有详实的记录， 对次要的信息可以适当的弱化，以便信息使用者能高效的理解政府预算。某项预算信息的重要性一般取决于项目大小或者对经济、社会、公众学习工作生活有重大影响的项目。
参考文献：
［1］会计信息质量特征研究课题组：《对建立我国会计信息质量特征体系的认识》，《会计研究》2006年第1期。
［2］赵倩：《财政信息公开与财政透明度：理念、规则与国际经验》，《财贸经济》2009年第11期。
［3］陈劲松、陶寶山、雷新途：《论我国政府财务会计信息质量特征》，《财会研究》2009年第1期。
（编辑 李寒珺）