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【摘 要】 为了加快推进政府会计改革，建立健全政府会计准则体系，2018年4月财政部发布了《政府会计准则第X号——负债（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）。《征求意见稿》主要针对政府会计主体负债的范围、分类、确认、计量和披露等问题征求意见。鉴于此，从理论层面研究政府会计主体负债的分类、确认及计量等问题显得十分重要，具有前瞻性与迫切性。文章结合实际工作经验，对《征求意见稿》中涉及的部分负债的确认及计量等问题做了详细的阐述与分析，并有针对性地提出了建议，以期为规范政府负债的相关会计处理、建立健全政府会计准则体系及推进政府会计的改革提供一定的参考。
【关键词】 政府会计； 准则； 负债； 核算； 会计信息
【中图分类号】 F233 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）19-0009-03
一、引言
为贯彻落实《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63号），加快建立政府会计准则体系，规范政府负债的相关会计处理，建立完整的政府负债会计核算和报告体系，提高政府负债会计信息质量，2018年4月24日，财政部办公厅发布了《关于征求〈政府会计准则第X号——负债（征求意见稿）〉意见的函》（财办会〔2018〕12号（以下简称该函）。该函在《政府会计准则——基本准则》对政府负债定义、确认标准、计量属性和列示要求进行了原则规定的基础上，进一步规范了各类政府负债的确认、计量和披露，这对建立与完善政府债务会计核算和报告制度，加强政府债务管理具有十分重要的意义。通过对该函两个文件《政府会计准则第X号——负债（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）和《关于〈政府会计准则第X号——负债（征求意见稿）〉的起草说明》的认真研读与探讨，发现《征求意见稿》中有若干问题尚需要进一步明确与完善。因此，文章将涉及的若干问题进行详细分析，并提出相关的建议，以期对政府会计准则体系的建立健全提供一定的理论参考。
二、《征求意见稿》可能存在的问题分析
（一）对负债内容的划分不够恰当
《征求意见稿》第四条对负债的内容界定为：“政府会计主体的负债包括偿还时间与金额基本确定的负债和由或有事项形成的预计负债。”[ 1 ]
该条款中，“偿还时间与金额基本确定”与“或有事项”本身的部分内容存在一定的重复。《〈企业会计准则第13号——或有事项〉应用指南》（2006）（以下简称《应用指南》）指出：或有事項相关义务确认为预计负债的三个条件中，除了第一个条件“该义务是企业承担的现时义务”和第三个条件“该义务的金额能够可靠地计量”这两个条件外，专门针对第二个条件“履行该义务很可能导致经济利益流出企业”进行了补充，即将第二个条件进一步界定为“履行与或有事项相关的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50%。履行或有事项相关义务导致经济利益流出的可能性，通常按照下列情况（见表1）加以判断”[ 2 ]。由此可知，第一个条件和第三个条件都满足的情况下，如果“履行与或有事项相关的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性大于95%但小于100%”，那么，由或有事项形成的预计负债的偿还时间和金额也是可以基本确定的，这跟偿还时间与金额基本确定的负债，在内容上存在一定的重复，由此可知，《征求意见稿》第四条对负债的内容界定不够清晰，对负债内容的划分不够恰当。这将给读者带来一定的困扰，也会给政府会计工作带来不便，不利于科学、规范的政府会计准则体系的构建。
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（二）部分负债业务没有设置统一的会计科目
1.以政府名义发行的政府债券业务缺少统一核算的会计科目
《征求意见稿》第七条规定：“举借债务是指政府会计主体通过各种融资活动形成的借款，包括政府债务以及事业单位等政府会计主体的借入款项。政府债务包括政府财政部门以政府名义发行的政府债券，以政府名义向外国政府、国际经济组织等借入的款项，以及向上级政府财政借入转贷资金形成的借入转贷款。”[ 1 ]
该条款明确指出了政府财政部门以政府名义发行的政府债券属于政府债务的内容，同时也属于负债中的举借债务业务。尽管政府财政部门的举借债务业务不多，并且2014年8月新修订的预算法对举借债务的主体、用途、规模和方式等进行了严格限制，但是，新修订的预算法已经在法律层面允许地方政府举借债务。这意味着发行政府债券是目前或者未来可能常见的业务，但针对政府财政部门以政府名义发行的政府债券业务，在2017年10月财政部发布的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》[ 3 ]（以下简称《政府会计制度》）设置的16个负债类科目（见表2）中，并未设置统一的会计科目核算政府债券业务。因此，针对发行的政府债券的业务包括《征求意见稿》第五条中提到的应付政府债券这个非流动负债业务也就无法进行统一核算，这意味着该类业务将不会统一列示在资产负债表中，必然造成政府会计信息披露的不完整。同时，也将使部分地方政府通过融资平台举债取得的债务资金游离于预算监督之外，不仅不利于摸清全国政府性债务规模和结构状况，也蕴含着较大的地方政府性债务风险。
2.应付国库集中支付结余业务缺少统一核算的会计科目
《征求意见稿》第十五条规定：“应付及预收款项，是指政府会计主体在运营活动中形成的应当支付而尚未支付的款项及预先收到但尚未实现收入的款项，包括应付职工薪酬、应付账款等应付款项、预收款项、应交税费、应付国库集中支付结余和其他应付未付款项。”[ 1 ]
该条款明确指出了应付国库集中支付结余业务属于负债的业务。随着财政国库集中收付制度的不断推行，政府会计主体财政性资金的收付款业务大部分都是通过国库单一账户体系办理。这意味着国库集中支付的业务在政府会计主体中将会变得十分普遍。同时，《征求意见稿》第二十二条指出：政府会计主体应当在年末，按照国库集中支付预算指标数与国库资金实际下达数或支付数的差额予以确认应付国库集中支付结余[ 1 ]。计划赶不上变化，政府会计主体在实际的工作中，实际的数额跟预算计划的数额总会存在一定的误差，这表明应付国库集中支付结余这类业务应该是政府会计主体常见的一种业务，但是《政府会计制度》设置的16个负债类科目（见表2）中，依然并未设置统一的会计科目核算应付国库集中支付结余业务，这意味着该业务无法统一体现在资产负债表中，从而导致负债信息披露的不完整和不全面，甚至给权责发生制政府综合财务报告的编制工作带来不便。 （三）借款费用资本化的问题不够具体
《征求意见稿》第十一条规定：“事业单位等政府会计主体为购建固定资产、公共基础设施而借入专门借款的，对于发生的专门借款费用，应当按照借款费用减去尚未动用的借款资金产生的利息收入后的金额，属于工程项目建设期间发生的，计入工程成本；属于工程完工交付使用后发生的，计入当期费用。”
该条款明确了借款费用资本化的问题。但是，《征求意见稿》除了该条款对借款费用资本化问题进行了界定外，全篇内容中，并没有对资本化的问题进行相关概述。由此可知，《征求意见稿》对借款费用资本化的规定不够明确、具体。对比企业会计准则体系《企业会计准则第17号——借款费用》可知，该准则对企业借款费用的确认、计量和相关信息的披露都十分明确，尤其是借款费用的资本化问题更具体。然而，《征求意见稿》只提到“工程项目建设期间发生的，计入工程成本”。从取得专门借款开始，到工程项目建设结束，什么时候开始起算工程项目的建设期间？什么时候应该停止资本化？如果工程项目建设期间出现非正常中断，或者中断时间过长，是否需要暂停资本化？这些问题在《征求意见稿》中都没有明确。这将不利于借款费用的会计核算工作，也会影响负债准则的可操作性。
三、对《征求意见稿》存在问题的改进建议
（一）进一步完善负债内容的划分
由于《征求意见稿》的起草是在适当吸收和借鉴了企业会计准则相关规定的基础上编写的，当《征求意见稿》第四条对负债的内容界定出现“基本确定”字样时，不免让读者想到《应用指南》中对“结果的可能性”（见表1），可能会对内容的理解出现偏差。为了避免该情况的发生，建议将《征求意见稿》第四条对负债的内容进一步修正。具体对策是，根据《应用指南》可知，在第一个条件和第三个条件都满足的情况下，第二个条件中“基本确定”和“很有可能”的结果都符合预计负债的确认，那么，可以考虑把该条件中“基本确定”的预计负债归类到偿还时间与金额基本确定的负债，“很有可能”的预计负债单独作为一类，即将《征求意见稿》第四条修改为：政府会计主体的负债包括偿还时间与金额基本确定的负债和由或有事项很可能形成的预计负债。
（二）对《征求意见稿》的部分负债业务设置统一的会计科目
尽管《政府会计制度》明确了在不影响会计处理和编制报表的前提下，可以根据实际情况自行增设或减少某些会计科目，但由于行政事业单位会计核算人员的知识水平、文化程度、工作技能及实际经验等方面的差异，针对政府财政部门以政府名义发行的政府债券及应付国库集中支付结余这两种业务增设的一级会计科目必然会出现不同程度的偏差，这在一定程度上将会增加权责发生制政府综合财务报告的编制难度。因此，为了确保会计核算口径的统一性，也为了增强政府会计信息的可比性，更为了确保权责发生制政府综合财务报告编制工作的可操性，针对政府财政部门以政府名义发行的政府债券及应付国库集中支付结余这两种业务，应该统一设置会计科目进行核算，以便于填制会计资料，实行会计信息化管理。此外，政府财政部门以政府名义发行的政府债券及应付国库集中支付结余这两种业务是《征求意见稿》已经明确的负债业务，如没有特殊情况，在不久的将来会成为政府会计准则体系的内容，为了确保政府会计准则与政府会计制度之间的协调性及其内容的相互衔接，也应该设置一致的会计科目进行核算。具体建议如下：针对政府财政部门以政府名义发行的政府债券，应该统一增设“应付政府债券”会计科目，可以考虑按时间下设“长期”或“短期”明细科目，或者按债券的种类进行明细核算；针对应付国库集中支付结余业务，应该统一增设“应付国库集中支付结余”会计科目，具体可以根据实际情况增设相关明细科目。
（三）进一步明确借款费用资本化的问题
为进一步规范各类政府负债的确认、计量和披露，建立完整的政府负债会计核算和报告体系，在《征求意见稿》中，应该进一步明确借款费用资本化的具体问题。尽管涉及借款费用的业务目前在政府会计主体发生的频率不算太高，但是，也是属于《征求意见稿》中规定的业务之一。既然规定了购建固定资产、公共基础设施而借入专门借款的，在工程项目建设期间发生的，应计入工程成本，在必要的时候需要资本化，那么就应该进一步明确开始资本化的时间与条件。此外，若在工程项目建设期间，出现了非正常中断或中断时间过长，为了科学准确反映工程的成本，该阶段的借款费用应该直接计入当期费用，即应该暂停资本化。如果未来条件允许，可适当吸收和借鉴企业会计准则相关规定，针对借款费用出台相关的具体准则。不过，如果真要出台有关的具体准则，就得充分考虑借款费用业务在政府会计主体中发生的概率等一系列问题。
四、结语
总之，《征求意见稿》为加快建立政府会计准则体系，规范政府负债的相关会计处理，提高政府負债会计信息质量，建立和完善政府债务会计核算及报告制度提出了新的方法与思路。同时，体现了我国政府会计改革迈上重要的台阶，离中国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府综合财务报告制度这个总体目标的实现更近了一步。因此，《政府会计准则第X号——负债》的推出需要十分慎重，最好多次认真推敲及琢磨后再推行。本文主要提出了《征求意见稿》存在的负债内容的划分不够恰当、部分负债业务没有设置统一的会计科目及借款费用资本化的问题不够具体这三方面的问题，并提出了改进对策，以期为后续负债相关具体准则的出台以及政府会计的改革提供一定的参考。
【主要参考文献】
[1] 财政部.政府会计准则第X号——负债（征求意见稿）[EB/OL].（2018-04-26）[2018-05-20].http：//kjs.mof.gov.cn / zhengwuxinxi / gongzuotongzhi /201804 / t20180426_
2879567.html.
[2] 财政部.企业会计准则应用指南（2018年版）[M].上海：立信会计出版社，2018：67-69.
[3] 财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表[EB/OL].（2017-11-09）[2018-05-20].http：//kjs.mof.gov.cn / zhengwuxinxi / zhengcefabu / 201711 / t20171109_
2746877.html.
【关键词】 政府会计； 准则； 负债； 核算； 会计信息
【中图分类号】 F233 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）19-0009-03
一、引言
为贯彻落实《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63号），加快建立政府会计准则体系，规范政府负债的相关会计处理，建立完整的政府负债会计核算和报告体系，提高政府负债会计信息质量，2018年4月24日，财政部办公厅发布了《关于征求〈政府会计准则第X号——负债（征求意见稿）〉意见的函》（财办会〔2018〕12号（以下简称该函）。该函在《政府会计准则——基本准则》对政府负债定义、确认标准、计量属性和列示要求进行了原则规定的基础上，进一步规范了各类政府负债的确认、计量和披露，这对建立与完善政府债务会计核算和报告制度，加强政府债务管理具有十分重要的意义。通过对该函两个文件《政府会计准则第X号——负债（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）和《关于〈政府会计准则第X号——负债（征求意见稿）〉的起草说明》的认真研读与探讨，发现《征求意见稿》中有若干问题尚需要进一步明确与完善。因此，文章将涉及的若干问题进行详细分析，并提出相关的建议，以期对政府会计准则体系的建立健全提供一定的理论参考。
二、《征求意见稿》可能存在的问题分析
（一）对负债内容的划分不够恰当
《征求意见稿》第四条对负债的内容界定为：“政府会计主体的负债包括偿还时间与金额基本确定的负债和由或有事项形成的预计负债。”[ 1 ]
该条款中，“偿还时间与金额基本确定”与“或有事项”本身的部分内容存在一定的重复。《〈企业会计准则第13号——或有事项〉应用指南》（2006）（以下简称《应用指南》）指出：或有事項相关义务确认为预计负债的三个条件中，除了第一个条件“该义务是企业承担的现时义务”和第三个条件“该义务的金额能够可靠地计量”这两个条件外，专门针对第二个条件“履行该义务很可能导致经济利益流出企业”进行了补充，即将第二个条件进一步界定为“履行与或有事项相关的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50%。履行或有事项相关义务导致经济利益流出的可能性，通常按照下列情况（见表1）加以判断”[ 2 ]。由此可知，第一个条件和第三个条件都满足的情况下，如果“履行与或有事项相关的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性大于95%但小于100%”，那么，由或有事项形成的预计负债的偿还时间和金额也是可以基本确定的，这跟偿还时间与金额基本确定的负债，在内容上存在一定的重复，由此可知，《征求意见稿》第四条对负债的内容界定不够清晰，对负债内容的划分不够恰当。这将给读者带来一定的困扰，也会给政府会计工作带来不便，不利于科学、规范的政府会计准则体系的构建。
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（二）部分负债业务没有设置统一的会计科目
1.以政府名义发行的政府债券业务缺少统一核算的会计科目
《征求意见稿》第七条规定：“举借债务是指政府会计主体通过各种融资活动形成的借款，包括政府债务以及事业单位等政府会计主体的借入款项。政府债务包括政府财政部门以政府名义发行的政府债券，以政府名义向外国政府、国际经济组织等借入的款项，以及向上级政府财政借入转贷资金形成的借入转贷款。”[ 1 ]
该条款明确指出了政府财政部门以政府名义发行的政府债券属于政府债务的内容，同时也属于负债中的举借债务业务。尽管政府财政部门的举借债务业务不多，并且2014年8月新修订的预算法对举借债务的主体、用途、规模和方式等进行了严格限制，但是，新修订的预算法已经在法律层面允许地方政府举借债务。这意味着发行政府债券是目前或者未来可能常见的业务，但针对政府财政部门以政府名义发行的政府债券业务，在2017年10月财政部发布的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》[ 3 ]（以下简称《政府会计制度》）设置的16个负债类科目（见表2）中，并未设置统一的会计科目核算政府债券业务。因此，针对发行的政府债券的业务包括《征求意见稿》第五条中提到的应付政府债券这个非流动负债业务也就无法进行统一核算，这意味着该类业务将不会统一列示在资产负债表中，必然造成政府会计信息披露的不完整。同时，也将使部分地方政府通过融资平台举债取得的债务资金游离于预算监督之外，不仅不利于摸清全国政府性债务规模和结构状况，也蕴含着较大的地方政府性债务风险。
2.应付国库集中支付结余业务缺少统一核算的会计科目
《征求意见稿》第十五条规定：“应付及预收款项，是指政府会计主体在运营活动中形成的应当支付而尚未支付的款项及预先收到但尚未实现收入的款项，包括应付职工薪酬、应付账款等应付款项、预收款项、应交税费、应付国库集中支付结余和其他应付未付款项。”[ 1 ]
该条款明确指出了应付国库集中支付结余业务属于负债的业务。随着财政国库集中收付制度的不断推行，政府会计主体财政性资金的收付款业务大部分都是通过国库单一账户体系办理。这意味着国库集中支付的业务在政府会计主体中将会变得十分普遍。同时，《征求意见稿》第二十二条指出：政府会计主体应当在年末，按照国库集中支付预算指标数与国库资金实际下达数或支付数的差额予以确认应付国库集中支付结余[ 1 ]。计划赶不上变化，政府会计主体在实际的工作中，实际的数额跟预算计划的数额总会存在一定的误差，这表明应付国库集中支付结余这类业务应该是政府会计主体常见的一种业务，但是《政府会计制度》设置的16个负债类科目（见表2）中，依然并未设置统一的会计科目核算应付国库集中支付结余业务，这意味着该业务无法统一体现在资产负债表中，从而导致负债信息披露的不完整和不全面，甚至给权责发生制政府综合财务报告的编制工作带来不便。 （三）借款费用资本化的问题不够具体
《征求意见稿》第十一条规定：“事业单位等政府会计主体为购建固定资产、公共基础设施而借入专门借款的，对于发生的专门借款费用，应当按照借款费用减去尚未动用的借款资金产生的利息收入后的金额，属于工程项目建设期间发生的，计入工程成本；属于工程完工交付使用后发生的，计入当期费用。”
该条款明确了借款费用资本化的问题。但是，《征求意见稿》除了该条款对借款费用资本化问题进行了界定外，全篇内容中，并没有对资本化的问题进行相关概述。由此可知，《征求意见稿》对借款费用资本化的规定不够明确、具体。对比企业会计准则体系《企业会计准则第17号——借款费用》可知，该准则对企业借款费用的确认、计量和相关信息的披露都十分明确，尤其是借款费用的资本化问题更具体。然而，《征求意见稿》只提到“工程项目建设期间发生的，计入工程成本”。从取得专门借款开始，到工程项目建设结束，什么时候开始起算工程项目的建设期间？什么时候应该停止资本化？如果工程项目建设期间出现非正常中断，或者中断时间过长，是否需要暂停资本化？这些问题在《征求意见稿》中都没有明确。这将不利于借款费用的会计核算工作，也会影响负债准则的可操作性。
三、对《征求意见稿》存在问题的改进建议
（一）进一步完善负债内容的划分
由于《征求意见稿》的起草是在适当吸收和借鉴了企业会计准则相关规定的基础上编写的，当《征求意见稿》第四条对负债的内容界定出现“基本确定”字样时，不免让读者想到《应用指南》中对“结果的可能性”（见表1），可能会对内容的理解出现偏差。为了避免该情况的发生，建议将《征求意见稿》第四条对负债的内容进一步修正。具体对策是，根据《应用指南》可知，在第一个条件和第三个条件都满足的情况下，第二个条件中“基本确定”和“很有可能”的结果都符合预计负债的确认，那么，可以考虑把该条件中“基本确定”的预计负债归类到偿还时间与金额基本确定的负债，“很有可能”的预计负债单独作为一类，即将《征求意见稿》第四条修改为：政府会计主体的负债包括偿还时间与金额基本确定的负债和由或有事项很可能形成的预计负债。
（二）对《征求意见稿》的部分负债业务设置统一的会计科目
尽管《政府会计制度》明确了在不影响会计处理和编制报表的前提下，可以根据实际情况自行增设或减少某些会计科目，但由于行政事业单位会计核算人员的知识水平、文化程度、工作技能及实际经验等方面的差异，针对政府财政部门以政府名义发行的政府债券及应付国库集中支付结余这两种业务增设的一级会计科目必然会出现不同程度的偏差，这在一定程度上将会增加权责发生制政府综合财务报告的编制难度。因此，为了确保会计核算口径的统一性，也为了增强政府会计信息的可比性，更为了确保权责发生制政府综合财务报告编制工作的可操性，针对政府财政部门以政府名义发行的政府债券及应付国库集中支付结余这两种业务，应该统一设置会计科目进行核算，以便于填制会计资料，实行会计信息化管理。此外，政府财政部门以政府名义发行的政府债券及应付国库集中支付结余这两种业务是《征求意见稿》已经明确的负债业务，如没有特殊情况，在不久的将来会成为政府会计准则体系的内容，为了确保政府会计准则与政府会计制度之间的协调性及其内容的相互衔接，也应该设置一致的会计科目进行核算。具体建议如下：针对政府财政部门以政府名义发行的政府债券，应该统一增设“应付政府债券”会计科目，可以考虑按时间下设“长期”或“短期”明细科目，或者按债券的种类进行明细核算；针对应付国库集中支付结余业务，应该统一增设“应付国库集中支付结余”会计科目，具体可以根据实际情况增设相关明细科目。
（三）进一步明确借款费用资本化的问题
为进一步规范各类政府负债的确认、计量和披露，建立完整的政府负债会计核算和报告体系，在《征求意见稿》中，应该进一步明确借款费用资本化的具体问题。尽管涉及借款费用的业务目前在政府会计主体发生的频率不算太高，但是，也是属于《征求意见稿》中规定的业务之一。既然规定了购建固定资产、公共基础设施而借入专门借款的，在工程项目建设期间发生的，应计入工程成本，在必要的时候需要资本化，那么就应该进一步明确开始资本化的时间与条件。此外，若在工程项目建设期间，出现了非正常中断或中断时间过长，为了科学准确反映工程的成本，该阶段的借款费用应该直接计入当期费用，即应该暂停资本化。如果未来条件允许，可适当吸收和借鉴企业会计准则相关规定，针对借款费用出台相关的具体准则。不过，如果真要出台有关的具体准则，就得充分考虑借款费用业务在政府会计主体中发生的概率等一系列问题。
四、结语
总之，《征求意见稿》为加快建立政府会计准则体系，规范政府负债的相关会计处理，提高政府負债会计信息质量，建立和完善政府债务会计核算及报告制度提出了新的方法与思路。同时，体现了我国政府会计改革迈上重要的台阶，离中国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府综合财务报告制度这个总体目标的实现更近了一步。因此，《政府会计准则第X号——负债》的推出需要十分慎重，最好多次认真推敲及琢磨后再推行。本文主要提出了《征求意见稿》存在的负债内容的划分不够恰当、部分负债业务没有设置统一的会计科目及借款费用资本化的问题不够具体这三方面的问题，并提出了改进对策，以期为后续负债相关具体准则的出台以及政府会计的改革提供一定的参考。
【主要参考文献】
[1] 财政部.政府会计准则第X号——负债（征求意见稿）[EB/OL].（2018-04-26）[2018-05-20].http：//kjs.mof.gov.cn / zhengwuxinxi / gongzuotongzhi /201804 / t20180426_
2879567.html.
[2] 财政部.企业会计准则应用指南（2018年版）[M].上海：立信会计出版社，2018：67-69.
[3] 财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表[EB/OL].（2017-11-09）[2018-05-20].http：//kjs.mof.gov.cn / zhengwuxinxi / zhengcefabu / 201711 / t20171109_
2746877.html.