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独立性是注册会计师在执业过程中的基本要求，它可以反映注册会计师进行审计工作的真实程度和可靠程度。本文基于注册会计师职业道德的相关概念基础之上，总结了影响独立性的相关因素，并结合问题提出了一些可以改进的建议，希望对我国注册会计师审计的独立性提供一些帮助。
一、职业道德相关理论
中国注册会计师协会在2009年10月发布的《注册会计师职业道德守则》中，第4号明确了注册会计师在执行审计和审阅业务时的独立性要求，列举可能对独立性产生不利影响的多种情形，并提供识别、评价和应对不利影响的因素和防范措施。由于守则难以涵盖所有的情形和防范措施，守则要求在应对不利影响时，注册会计师应当运用职业道德概念框架。
（一）注册会计师职业道德概念
道德指以道德责任和义务为基础，用来表明个体应该如何行事的行为系统或规范;注册会计师职业道德是注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。注册会计师应当遵守职业道德准则，履行相应的社会责任，维护社会公众利益。
（二）注册会计师职业道德基本原则
中注册明确了注册会计师执业的四个原则，诚信独立、专业胜任能力、保密性和良好执业行为，其中独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，因为注册会计师要以其自身的信誉向社会公众表明，被审计单位的财务报表是真实与公允的。注册会计师在执行鉴证业务时，应当从形式上和实质上独立。
形式上的独立很好界定，便于准则规范，可以在一定程度上避免注册会计师陷入道德困境，从而有效防止一部分不道德行为;实质上的独立性却具有致命的缺点，它代表了执业人员对独立性的崇高追求，社会公众很难洞察注册会计师是否达到了实质的独立，有时候连最基本的独立都很难观察到。
二、独立性影响因素
在审计关系中有审计主体、审计对象和委托人三方关系，注册会计师审计独立是保持整体财务报告需求者对财务报告处理的可靠程度，如果审计独立性无法保证，注册会计师就会在审计过程当中执行不当的审计程序，获取的审计证据不充分，最终发表了错误的审计意见，注册会计师所评价的财务报告是不恰当的，投资者使用了这些错误的审计报告后，会做出不正确的经济决策，从而带来损失。
（一）政府监管因素
注册会计师的审计报告除了会被企业使用之外，潜在的投资者以及政府部门也会使用审计报告，但是政府部门对财务报表鉴证质量的关注程度要低于其他利益相关者，因为其他利益相关者需要依据经审计的财务报表作出决策，风险和收益由自己承担;政府部门对审计质量的关注是间接的和派生的，是建立在其他利益相关者对审计质量关注的基础之上，关注审计质量缺乏内在动力，而只是将审计视为“过关”的一道程序性工作。因此，以政府部门作为主要需求者的审计市场缺乏对审计质量的高度关注。而对审计部门来说，会计事务所对被审计单位具有经济上的依赖性。审计人是审计师的衣食父母，注册会计师如果坚持正义，保持其公正的态度，抵御客户的压力而出具客观的审计意见，注册会计师很可能会因为客户改聘他人或更换会计事务所，从而使其会计事务所蒙受经济上的损失。因此，审计部门为了获得生存空间，甚至不惜通过向某些业务单位支付介绍费、回扣等手段来取得业务，这就很难保证审计的独立性。
（二）企业因素
在直接审计委托模式下，包括企业所有者、注册会计师和经营者三方。企业所有者是委托人，注册会计师是审计人，经营者是被审计人，三者身份明确，形成相互制衡的审计关系。
在我国现有股权结构中，大股东“一股独大”但却“虛设”，财产所有者无论是大股东还是中小股东都处于缺位状态而无法做现实的审计委托人。上市公司的真正控制权大多由集团公司高层掌握，并成了真正的审计代理委托人，审计业务合同经常在管理当局和审计师之间签订，股东通过代理权投票或干脆放弃投票权，将雇佣、聘任注册会计师以及支付审计师薪酬的决策权交给了管理当局。这一现实使得审计委托人与被审计人审计委托关系扭曲为注册会计师接受经营管理者的委托对经营者进行审计。代理委托人可以通过选聘和审计付费来对注册会计师施压，注册会计师事务所为了能顺利审计并取得酬劳，实质上的独立性在潜意识里会逐渐丧失。
（三）事务所自身因素
1.事务所的规模大小
事务所规模较大，比方说四大会计师事务所，结构层次、审计程序相对比较完善，收入渠道较广，不容易被某个公司所控制，往往更重视审计质量;小规模的事务所，特别是收入渠道特别小的事务所，往往对于“大客户”产生佣金的依赖，实质上的独立性很难达到。
2.审计收费的高低
如果收费报价过低，可能导致难以按照执业准则和职业道德规范的要求执行业务，从而对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。如果收费过高，可能存在没有企业愿意委托注册会计师审计的情况出现。
3.审计市场竞争激烈
全国共有会计师事务所9005家，注册会计师106789人，非执业会员143821人。在这么多事务所中，中小事务所占比超过50%，在审计市场总量没有大幅变动的情况下，中小事务所的竞争压力特别大，为了生存，它们往往违反市场规则，支付佣金，杀价竞争，低价揽客。有的甚至为了获取不当经济利益置客户的信用度不顾，冒险承揽业务。
4.注册会计师个人问题
在注册会计师在权衡礼品和招待的性质、价值和意图时，个人主观认为属于正常的商业交往，没有影响决策或获取信息的特定意图，未降低或消除礼品所带来的威胁，没有及时拒绝。
注册会计师因为经验的原因，对于审计重要性的判断出现错误，从而审计抽样不充分，没有发现重大错报风险。
5.非审计业务的增加
中国注册会计师协会允许会计师事务所为被审计企业提供代理纳税申报、管理咨询等非审计服务，使得会计师事务所过度地介入被审计企业的业务活动，必然会将两者的利益更紧密地捆绑在一起，从而影响到审计的独立性。而且非审计服务的质量，一般要用客户的经营成果来衡量，会计师事务所在出具审计报告时，往往会自觉不自觉地站在客户一边。 三、保持我国注册会计师审计独立性的措施
（一）变更收费方式
只有保证具备审计的独立性才能真正实现注册会计师制度的完善。为从根本上缓解政府干预过多的现象，需要对传统模式下的方式加以改善，改善委派机制与收费方式。其中假如审计人员不是由客户选择支付费用，那么审计人员便不会顾虑客户终止审计合同的现象，且注册会计师也无法从中获得利润，因此不会选择为客户隐瞒错误现象，从而具备独立性。除此之外，还可以在政府职能部门下设审计委员会，对上市公司委托事务所的形式全面取代，并由委员会委托事务所对上市公司进行审计，从而提升其独立性。在费用方面，上市公司依据标准按照资产总额比例缴纳给委员会，委员会依据上市公司的实际情况选择合适的会计师事务所进行审计。
（二）做好注册会计师职业道德建设
在新时期积极做好注册会计师诚信建设，对注册会计师的职业道德行为加以规范成为了当前最为主要的任务与内容，同时也成为了维护注册会计师职业形象的关键所在。在《中国注册会计师职业道德规范指导意见》中便对其职业道德提出要求，需要注册会计师遵照执行。其中为进一步做好职业道德建设，可以加强应用新媒体做好宣传工作，并开展培训与教育工作，定期检查与监督，对违法审计职业道德的行为给予处罚，以示惩戒。
（三）积极推行合伙制会计师事务所组织形式
据了解当前我国90%以上的会计师事务所特别是中小所主要采取有限责任制度，其规模小，赔偿能力小。在新时期，需要遵循社会发展的要求，积极实施合伙制事务所，制定完善的财产等级制度，如出现赔偿行为需要追究到自然人。还要针对性的完善保险制度，真正保证投资者得到赔偿。只有真正做到这一点，才能实现审计的独立性，才能提高审计的质量。
（四）将审计业务与非审计业务公开
事务所提供非审计业务的人员分离出去，行成一个独立的团体，专门从事非审计业务。审计业务人员和非审计業务人员要职务分离，不能交叉从事审计工作。
（五）提高注册会计师综合素质
目前很多事务所招聘员工的时候仅考虑专业素养，要求从业人员必须具备财会、审计、税收等方面的知识，其它的内容重视的不多，事务所在对注册会计师个人未来的职业生涯规划中一定要加入说话艺术和敏捷的洞察力这部分非专业的要求。要像银行一样，注重后续培训以及警示教育，注册会计师事务所主任会计师需给予自身以及员工应用的关注，确保自己勤勉尽职的完成工作，确保员工得到适当的培训以及督导。
（六）健全注册会计师事务所质量控制制度
事务所需要明确主任会计师对质量控制制度承担最终责任，确定复核的内容以及复核的人员，明确检查的周期，确保每个项目组的工作都有检查到。
注册会计师在接受企业委托之后，从制定审计计划一直到发表审计意见这整个审计过程中，审计独立性至关重要，如果注册会计师不独立，那么在审计的初步业务活动阶段，注册会计师所进行风险评估就会受到被审计单位的干扰，从而选择错误的审计程序，发表不恰当的审计意见，一方面会损害相关利益者的利益，另一方面会导致注册会计师自身涉及到法律诉讼，所以注册会计师无论从哪个角度都应该做到实质上和形式上独立，这样注册会计师才会公正执业，才能真正为财务报表使用者提供一个可靠的审计报告。（作者单位：郑州西亚斯学院）
一、职业道德相关理论
中国注册会计师协会在2009年10月发布的《注册会计师职业道德守则》中，第4号明确了注册会计师在执行审计和审阅业务时的独立性要求，列举可能对独立性产生不利影响的多种情形，并提供识别、评价和应对不利影响的因素和防范措施。由于守则难以涵盖所有的情形和防范措施，守则要求在应对不利影响时，注册会计师应当运用职业道德概念框架。
（一）注册会计师职业道德概念
道德指以道德责任和义务为基础，用来表明个体应该如何行事的行为系统或规范;注册会计师职业道德是注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。注册会计师应当遵守职业道德准则，履行相应的社会责任，维护社会公众利益。
（二）注册会计师职业道德基本原则
中注册明确了注册会计师执业的四个原则，诚信独立、专业胜任能力、保密性和良好执业行为，其中独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，因为注册会计师要以其自身的信誉向社会公众表明，被审计单位的财务报表是真实与公允的。注册会计师在执行鉴证业务时，应当从形式上和实质上独立。
形式上的独立很好界定，便于准则规范，可以在一定程度上避免注册会计师陷入道德困境，从而有效防止一部分不道德行为;实质上的独立性却具有致命的缺点，它代表了执业人员对独立性的崇高追求，社会公众很难洞察注册会计师是否达到了实质的独立，有时候连最基本的独立都很难观察到。
二、独立性影响因素
在审计关系中有审计主体、审计对象和委托人三方关系，注册会计师审计独立是保持整体财务报告需求者对财务报告处理的可靠程度，如果审计独立性无法保证，注册会计师就会在审计过程当中执行不当的审计程序，获取的审计证据不充分，最终发表了错误的审计意见，注册会计师所评价的财务报告是不恰当的，投资者使用了这些错误的审计报告后，会做出不正确的经济决策，从而带来损失。
（一）政府监管因素
注册会计师的审计报告除了会被企业使用之外，潜在的投资者以及政府部门也会使用审计报告，但是政府部门对财务报表鉴证质量的关注程度要低于其他利益相关者，因为其他利益相关者需要依据经审计的财务报表作出决策，风险和收益由自己承担;政府部门对审计质量的关注是间接的和派生的，是建立在其他利益相关者对审计质量关注的基础之上，关注审计质量缺乏内在动力，而只是将审计视为“过关”的一道程序性工作。因此，以政府部门作为主要需求者的审计市场缺乏对审计质量的高度关注。而对审计部门来说，会计事务所对被审计单位具有经济上的依赖性。审计人是审计师的衣食父母，注册会计师如果坚持正义，保持其公正的态度，抵御客户的压力而出具客观的审计意见，注册会计师很可能会因为客户改聘他人或更换会计事务所，从而使其会计事务所蒙受经济上的损失。因此，审计部门为了获得生存空间，甚至不惜通过向某些业务单位支付介绍费、回扣等手段来取得业务，这就很难保证审计的独立性。
（二）企业因素
在直接审计委托模式下，包括企业所有者、注册会计师和经营者三方。企业所有者是委托人，注册会计师是审计人，经营者是被审计人，三者身份明确，形成相互制衡的审计关系。
在我国现有股权结构中，大股东“一股独大”但却“虛设”，财产所有者无论是大股东还是中小股东都处于缺位状态而无法做现实的审计委托人。上市公司的真正控制权大多由集团公司高层掌握，并成了真正的审计代理委托人，审计业务合同经常在管理当局和审计师之间签订，股东通过代理权投票或干脆放弃投票权，将雇佣、聘任注册会计师以及支付审计师薪酬的决策权交给了管理当局。这一现实使得审计委托人与被审计人审计委托关系扭曲为注册会计师接受经营管理者的委托对经营者进行审计。代理委托人可以通过选聘和审计付费来对注册会计师施压，注册会计师事务所为了能顺利审计并取得酬劳，实质上的独立性在潜意识里会逐渐丧失。
（三）事务所自身因素
1.事务所的规模大小
事务所规模较大，比方说四大会计师事务所，结构层次、审计程序相对比较完善，收入渠道较广，不容易被某个公司所控制，往往更重视审计质量;小规模的事务所，特别是收入渠道特别小的事务所，往往对于“大客户”产生佣金的依赖，实质上的独立性很难达到。
2.审计收费的高低
如果收费报价过低，可能导致难以按照执业准则和职业道德规范的要求执行业务，从而对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。如果收费过高，可能存在没有企业愿意委托注册会计师审计的情况出现。
3.审计市场竞争激烈
全国共有会计师事务所9005家，注册会计师106789人，非执业会员143821人。在这么多事务所中，中小事务所占比超过50%，在审计市场总量没有大幅变动的情况下，中小事务所的竞争压力特别大，为了生存，它们往往违反市场规则，支付佣金，杀价竞争，低价揽客。有的甚至为了获取不当经济利益置客户的信用度不顾，冒险承揽业务。
4.注册会计师个人问题
在注册会计师在权衡礼品和招待的性质、价值和意图时，个人主观认为属于正常的商业交往，没有影响决策或获取信息的特定意图，未降低或消除礼品所带来的威胁，没有及时拒绝。
注册会计师因为经验的原因，对于审计重要性的判断出现错误，从而审计抽样不充分，没有发现重大错报风险。
5.非审计业务的增加
中国注册会计师协会允许会计师事务所为被审计企业提供代理纳税申报、管理咨询等非审计服务，使得会计师事务所过度地介入被审计企业的业务活动，必然会将两者的利益更紧密地捆绑在一起，从而影响到审计的独立性。而且非审计服务的质量，一般要用客户的经营成果来衡量，会计师事务所在出具审计报告时，往往会自觉不自觉地站在客户一边。 三、保持我国注册会计师审计独立性的措施
（一）变更收费方式
只有保证具备审计的独立性才能真正实现注册会计师制度的完善。为从根本上缓解政府干预过多的现象，需要对传统模式下的方式加以改善，改善委派机制与收费方式。其中假如审计人员不是由客户选择支付费用，那么审计人员便不会顾虑客户终止审计合同的现象，且注册会计师也无法从中获得利润，因此不会选择为客户隐瞒错误现象，从而具备独立性。除此之外，还可以在政府职能部门下设审计委员会，对上市公司委托事务所的形式全面取代，并由委员会委托事务所对上市公司进行审计，从而提升其独立性。在费用方面，上市公司依据标准按照资产总额比例缴纳给委员会，委员会依据上市公司的实际情况选择合适的会计师事务所进行审计。
（二）做好注册会计师职业道德建设
在新时期积极做好注册会计师诚信建设，对注册会计师的职业道德行为加以规范成为了当前最为主要的任务与内容，同时也成为了维护注册会计师职业形象的关键所在。在《中国注册会计师职业道德规范指导意见》中便对其职业道德提出要求，需要注册会计师遵照执行。其中为进一步做好职业道德建设，可以加强应用新媒体做好宣传工作，并开展培训与教育工作，定期检查与监督，对违法审计职业道德的行为给予处罚，以示惩戒。
（三）积极推行合伙制会计师事务所组织形式
据了解当前我国90%以上的会计师事务所特别是中小所主要采取有限责任制度，其规模小，赔偿能力小。在新时期，需要遵循社会发展的要求，积极实施合伙制事务所，制定完善的财产等级制度，如出现赔偿行为需要追究到自然人。还要针对性的完善保险制度，真正保证投资者得到赔偿。只有真正做到这一点，才能实现审计的独立性，才能提高审计的质量。
（四）将审计业务与非审计业务公开
事务所提供非审计业务的人员分离出去，行成一个独立的团体，专门从事非审计业务。审计业务人员和非审计業务人员要职务分离，不能交叉从事审计工作。
（五）提高注册会计师综合素质
目前很多事务所招聘员工的时候仅考虑专业素养，要求从业人员必须具备财会、审计、税收等方面的知识，其它的内容重视的不多，事务所在对注册会计师个人未来的职业生涯规划中一定要加入说话艺术和敏捷的洞察力这部分非专业的要求。要像银行一样，注重后续培训以及警示教育，注册会计师事务所主任会计师需给予自身以及员工应用的关注，确保自己勤勉尽职的完成工作，确保员工得到适当的培训以及督导。
（六）健全注册会计师事务所质量控制制度
事务所需要明确主任会计师对质量控制制度承担最终责任，确定复核的内容以及复核的人员，明确检查的周期，确保每个项目组的工作都有检查到。
注册会计师在接受企业委托之后，从制定审计计划一直到发表审计意见这整个审计过程中，审计独立性至关重要，如果注册会计师不独立，那么在审计的初步业务活动阶段，注册会计师所进行风险评估就会受到被审计单位的干扰，从而选择错误的审计程序，发表不恰当的审计意见，一方面会损害相关利益者的利益，另一方面会导致注册会计师自身涉及到法律诉讼，所以注册会计师无论从哪个角度都应该做到实质上和形式上独立，这样注册会计师才会公正执业，才能真正为财务报表使用者提供一个可靠的审计报告。（作者单位：郑州西亚斯学院）