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摘要：稀土素有“工业维生素”的美称，是国家重要的战略资源。稀土有轻、中、重之分，稀土企业按产业链分类，可以分为原矿开采企业、原矿分离企业、后端加工应用企业及稀土废料综合利用企业。文章以稀土废料综合利用为对象，以GZYL公司为例，从稀土废料综合利用企业主要特点入手，在分析其成本核算问题的前提下，提出了有益的建议。
关键词：稀土废料综合利用企业;成本核算;双轨核算制度
一、研究背景
众所周知，低成本战略是我国制造业普遍实施的企业战略，也是企业真正实施精细化管理和降本增效的客观需要，更是当前国际经济贸易大环境下，提高我国企业产品竞争力和国际经济竞争力的客观需求。低成本战略是指产品功能相同条件下，千方百计降低单位成本，在单位成本降低的基础上获取市场竞争中的主动权和话语权，从而获取更大的利润。
2015年某大型稀土集团甲为适应外部审计的要求，委托课题组为其进行会计制度设计。课题组在调研中发现，甲集团不仅有稀土原矿分离企业，还有不少稀土废料综合利用企业。由于甲集团的稀土废料综合利用企业有很多家，且原来多属民营企业或股份制企业，设备和管理水平不尽相同，本次主要以基础较好的GZYL公司为研究对象。
所谓稀土废料综合利用企业主要是指以钕铁硼永磁材料生产过程中的边角废料为主要原材料开展回收利用钕铁硼的企业。这类企业主要回收几种元素而非稀土原矿十七种元素（可利用一般为十三至十五种元素），这类企业主要赚取加工费。近年来，迫于环保要求更严苛、税负变动（原来有更大程度的返还，企业实际税负增加）、劳动成本提升等多层压力，该类企业生存空间逐渐变小。为此管理层更加重视成本管理，而成本管理的基础是成本核算，因此，研究稀土废料综合利用企业的成本核算具有实际意义。
二、稀土废料综合利用企业主要特点
（一）GZYL公司简介
GZYL公司位于GZ高新技术产业园区，总投资为2.8亿元，现有员工150人，是一家响应国家号召，构建资源节约、环保节能的新型企业。公司于2016年年底正式投产，其主营业务为离子型稀土分離、稀土产品、钕铁硼磁性材料、钕铁硼废料的加工和销售。
（二）工艺流程
第一步是废料前期处理。将回收的钕铁硼废料、荧光粉通过焙烧过后进行打粉处理。第二步是酸溶。以适量废酸作为溶矿调浆底液，将稀土矿料加入工业盐酸中进行充分溶解，再将料液输送至澄清槽澄清过滤。第三步是萃取分离。利用高位差将各种物料按控制流量加入萃取槽中进行联动模糊萃取分离，得到相应单一氯化稀土水溶液。第四步是沉淀。在搅拌条件下，将沉淀剂与上步聚半成品生成单一稀土草酸盐沉淀物，再过滤、洗涤、真空吸滤干后得到稀土草酸盐固体产品。最后一步为灼烧。将上步聚半成品加热灼烧后的稀土氧化物经过混料、包装，得到各种单一稀土氧化物。
（三）主要特点
与稀土原矿分离企业相比，稀土废料综合利用企业生产有以下几个显著特点。
一是工艺流程多了废料前期处理步骤。由于稀土废料综合利用企业的主要原材料是钕铁硼（一种磁铁）废料（边角料，废炉渣、超细粉、氧化粉等）和荧光粉（夜光粉）。由于废料来源不同，不仅元素含量不同，而且杂质也不尽相同，废料前期处理方法（辅料配比）也不尽相同。
二是主要产品品种较少。与稀土原矿分离企业相比，稀土废料综合利用企业生产产品主要为氧化镨钕、氧化镝、氧化铽这三种。虽然二种企业的分离原理和基本程序基本相同，但后续生产中具体的辅料配比乃略有差异，加之甲下属企业较多以及建厂时间参差不齐，在设备配置方面有异，导致后续成本归集及分配困惑不少。
三是成本核算方法的困惑。一般而言，稀土原矿分离企业成本核算采用综合结转分步法，即每个步骤都要核算其成本，对产品按元素含量进行核算，每个步骤都会进行较为仔细的化验，在产品与产成品成本按化验数（元素含量）分配，该法能清楚反映成本在各生产步骤的消耗，也利于成本管理。
但在课题组调研中发现，甲下属各稀土废料综合利用企业名义上采用综合结转分步法，实际上，在成本核算过程中使用的方法与平行结转分步法无多大区别。没有做到按每个步骤核算其成本，并按元素含量进行核算等要求，甚至存在步骤划分混乱，计量不清的情况。
三、稀土废料综合利用企业成本核算存在的主要问题
课题组在对甲下属约十家稀土废料综合利用企业调研中发现稀土废料综合利用企业在成本核算方面存在很多问题，问题来源复杂（不少是刚并购过来的企业）、涉及面广，概括起来，主要有以下几点。
（一）成本核算观念不同
由于不少企业原属私人性质，工作思路与老板相关，有的财务人员认为这类企业主要靠天吃饭，只要市场价格好什么都好说。也有的财务人员认为成本核算的作用、模式等是上级才能定下来的事情，自己作用和权力有限，提出的建议也不会被重视和采纳，所以做好自己的本职工作，应付一下就行。更为普遍的是认为，成本核算并不能直接给公司带来实实在在的收益，增加企业的效益，因此多花时间和精力去探索更为有效的成本核算方法是一种得不偿失的行为。
（二）基础工作不够扎实
对于甲下属约十家稀土废料综合利用企业而言，由于受上述成本管理观念的影响，普通并非积累的各作业点的基础数据（如能耗、物耗等），甚至连最基本作业区划分也不清楚，无法进行基础数据的记录和整理，更谈不上有完整的可比的系列信息。而GZYL公司则虽然重视这项基础工作，且作了不少探索，但是由于企业刚成立不久，缺乏相关的数据，生产部门实际消耗值和单耗更多的也是以经验方法来判定，有些生产工序存在交叉现象，就会出现各项费用归集不清晰、难以构建标准单耗等问题。
（三）无法构建详细可比的成本管理信息系统 业界均知成本管理的终极目标是降低同功能层面的单位成本，是企业成本规划或预算、成本核算、成本分析及成本控制的管理闭环。成本核算是成本分析及成本控制的基础。
有效成本核算信息的生命力在于可比，可比是指纵比以及横比。纵比是指目标企业现在会计期间与以前相匹配的会计期间的相同或相关信息的比较，以判断同功能层面的单位成本的变动及原因，是内部对标的好尺子。而横比则是目标企业与同类企业同功能层面的单位成本的变动及原因进行比较的主要工具。甲下属稀土废料综合利用企业由于各种原因，多数企业并未真正构建连续可比的成本核算信息，无法进行内部对标，从而进行良好的成本分析，更谈不上真正的成本控制。显然也无法寻找行业同产品单位成本标杆而追赶之。
现代精细化管理不仅要求成本核算信息可比，也要求其信息详细。就甲下属稀土废料综合利用企业而言，其管理的重头戏是成本，是制造成本，也称加工费管理。加工费管理的本质是让所有作业更加高效，而具体体现在固定产出时投入（原辅料消耗）最小化。要达到这个目标就要掌握每个作业点（每个工艺小流程）的货币及非货币的各项基础数据。
四、建议
针对调研，课题组已进行了多次沟通，总的说来，主要有以下几点建议。
（一）转变观念，重视成本核算
成本核算是成本管理的基础。做好了核算，才能正确分析成本，继而进一步对成本进行控制，最终做好成本的管理。而想要达成这一点目标，做好这一项基础工作，首先，就要从领导层面开始转变思想，重视成本核算。蛇无头而不行，鸟无翅而不飞。只有领导转变了思想，提高了对成本核算重要性的认识，基层员工才有改变的方向，因此，公司领导層应考虑将成本核算工作列为相关岗位的绩效考核指标，有功就奖，有过就罚，才能让公司员工更加重视的同时，也有改变的积极性，做到上下一心，同心协力，才有可能将这一基础工作做好。除此之外，企业核算成本的方法也要进一步完善，除了完善综合结转分步法，也可以考虑使用作业成本法，即将各个作业区细化至作业点，再对每个作业点的价值链进行分析，去除低效作业和无效作业，以达到降低成本之目的。
（二）积极探索，完善基础工作
甲及下属稀土废料综合利用企业完善基础工作也可采用以下几点建议：首先，企业要做好成本规划，制定合理的成本管理目标，让企业的成本管理有方向以及标杆，既要会“埋头拉车”，也要会“抬头看路”，有些时候，“抬头看路”反而更加重要。其次，对于成立不久GZYL公司成立而言，当务之急就是要以会计核算为基础合理划分作业区，这是能够有效建立起整套指标体系的前提。做好这一步工作，接下来就要完善积累好企业的数据资料，细致掌握每个小流程的货币及非货币（各步骤原辅料单耗及能耗）的各项基础数据。再次，要重点研究企业所需特色步骤的成本核算模式。对于GZYL而言，就要研究在废料前处理过程中，如何根据原材料属性（元素比例、杂质含量及成分）制定相应的分类辅料配方来减少支出，达到降低成本的目的。最后，企业也应主动学习和探索更多的知识，大胆的走出去，吸取其他企业的经验，不断的来完善自身，让本企业获得进一步的发展。
（三）理清思路，尝试双轨核算制度
企业也可以尝试以综合结转分步法为主，作业成本法为辅的双轨核算制度，来满足企业精细化管理和降本增效的需求。综合结转分步法可以准确反映某一步骤所耗半成品费用和加工费用的水平，有利于各个步骤的成本管理。而财政部推荐使用的作业成本法则以作业点价值链分析为视角，完善具体作业管理，分析每个作业点（可分的细小步骤）的投入产出比，以达到优化流程（工艺及管理等）之目的。但是对于本次调研的企业来说，该企业并没有做到按每个步骤核算其成本，并按元素含量进行核算，所以企业若要采用这种双轨核算制度，就必须要理清楚公司的成本核算思路，从而完善此核算方法，否则采用这种方法只会更加加重混乱，有害无益。
参考文献：
[1]唐立新.会计制度设计[M].北京：北京大学岀版社，2012.
[2]吴雯雯.我国稀土行业物质流成本会计的应用研究[J].江西理工大学学报，2015，36（06）：66-71.
[3]周崎峰.制造企业成本管理存在的问题及对策研究[J].中国集体经济，2020（18）：66-67.
[4]陈丽杰，李子良，龚傲，田磊，徐志峰.从稀土废料中回收稀土的研究进展[J].中国稀土学报，2019，37（03）：259-272.
（作者单位：何祥文，赣州稀土集团;汪慧敏、唐立新，江西理工大学经济管理学院。何祥文为通讯作者）
关键词：稀土废料综合利用企业;成本核算;双轨核算制度
一、研究背景
众所周知，低成本战略是我国制造业普遍实施的企业战略，也是企业真正实施精细化管理和降本增效的客观需要，更是当前国际经济贸易大环境下，提高我国企业产品竞争力和国际经济竞争力的客观需求。低成本战略是指产品功能相同条件下，千方百计降低单位成本，在单位成本降低的基础上获取市场竞争中的主动权和话语权，从而获取更大的利润。
2015年某大型稀土集团甲为适应外部审计的要求，委托课题组为其进行会计制度设计。课题组在调研中发现，甲集团不仅有稀土原矿分离企业，还有不少稀土废料综合利用企业。由于甲集团的稀土废料综合利用企业有很多家，且原来多属民营企业或股份制企业，设备和管理水平不尽相同，本次主要以基础较好的GZYL公司为研究对象。
所谓稀土废料综合利用企业主要是指以钕铁硼永磁材料生产过程中的边角废料为主要原材料开展回收利用钕铁硼的企业。这类企业主要回收几种元素而非稀土原矿十七种元素（可利用一般为十三至十五种元素），这类企业主要赚取加工费。近年来，迫于环保要求更严苛、税负变动（原来有更大程度的返还，企业实际税负增加）、劳动成本提升等多层压力，该类企业生存空间逐渐变小。为此管理层更加重视成本管理，而成本管理的基础是成本核算，因此，研究稀土废料综合利用企业的成本核算具有实际意义。
二、稀土废料综合利用企业主要特点
（一）GZYL公司简介
GZYL公司位于GZ高新技术产业园区，总投资为2.8亿元，现有员工150人，是一家响应国家号召，构建资源节约、环保节能的新型企业。公司于2016年年底正式投产，其主营业务为离子型稀土分離、稀土产品、钕铁硼磁性材料、钕铁硼废料的加工和销售。
（二）工艺流程
第一步是废料前期处理。将回收的钕铁硼废料、荧光粉通过焙烧过后进行打粉处理。第二步是酸溶。以适量废酸作为溶矿调浆底液，将稀土矿料加入工业盐酸中进行充分溶解，再将料液输送至澄清槽澄清过滤。第三步是萃取分离。利用高位差将各种物料按控制流量加入萃取槽中进行联动模糊萃取分离，得到相应单一氯化稀土水溶液。第四步是沉淀。在搅拌条件下，将沉淀剂与上步聚半成品生成单一稀土草酸盐沉淀物，再过滤、洗涤、真空吸滤干后得到稀土草酸盐固体产品。最后一步为灼烧。将上步聚半成品加热灼烧后的稀土氧化物经过混料、包装，得到各种单一稀土氧化物。
（三）主要特点
与稀土原矿分离企业相比，稀土废料综合利用企业生产有以下几个显著特点。
一是工艺流程多了废料前期处理步骤。由于稀土废料综合利用企业的主要原材料是钕铁硼（一种磁铁）废料（边角料，废炉渣、超细粉、氧化粉等）和荧光粉（夜光粉）。由于废料来源不同，不仅元素含量不同，而且杂质也不尽相同，废料前期处理方法（辅料配比）也不尽相同。
二是主要产品品种较少。与稀土原矿分离企业相比，稀土废料综合利用企业生产产品主要为氧化镨钕、氧化镝、氧化铽这三种。虽然二种企业的分离原理和基本程序基本相同，但后续生产中具体的辅料配比乃略有差异，加之甲下属企业较多以及建厂时间参差不齐，在设备配置方面有异，导致后续成本归集及分配困惑不少。
三是成本核算方法的困惑。一般而言，稀土原矿分离企业成本核算采用综合结转分步法，即每个步骤都要核算其成本，对产品按元素含量进行核算，每个步骤都会进行较为仔细的化验，在产品与产成品成本按化验数（元素含量）分配，该法能清楚反映成本在各生产步骤的消耗，也利于成本管理。
但在课题组调研中发现，甲下属各稀土废料综合利用企业名义上采用综合结转分步法，实际上，在成本核算过程中使用的方法与平行结转分步法无多大区别。没有做到按每个步骤核算其成本，并按元素含量进行核算等要求，甚至存在步骤划分混乱，计量不清的情况。
三、稀土废料综合利用企业成本核算存在的主要问题
课题组在对甲下属约十家稀土废料综合利用企业调研中发现稀土废料综合利用企业在成本核算方面存在很多问题，问题来源复杂（不少是刚并购过来的企业）、涉及面广，概括起来，主要有以下几点。
（一）成本核算观念不同
由于不少企业原属私人性质，工作思路与老板相关，有的财务人员认为这类企业主要靠天吃饭，只要市场价格好什么都好说。也有的财务人员认为成本核算的作用、模式等是上级才能定下来的事情，自己作用和权力有限，提出的建议也不会被重视和采纳，所以做好自己的本职工作，应付一下就行。更为普遍的是认为，成本核算并不能直接给公司带来实实在在的收益，增加企业的效益，因此多花时间和精力去探索更为有效的成本核算方法是一种得不偿失的行为。
（二）基础工作不够扎实
对于甲下属约十家稀土废料综合利用企业而言，由于受上述成本管理观念的影响，普通并非积累的各作业点的基础数据（如能耗、物耗等），甚至连最基本作业区划分也不清楚，无法进行基础数据的记录和整理，更谈不上有完整的可比的系列信息。而GZYL公司则虽然重视这项基础工作，且作了不少探索，但是由于企业刚成立不久，缺乏相关的数据，生产部门实际消耗值和单耗更多的也是以经验方法来判定，有些生产工序存在交叉现象，就会出现各项费用归集不清晰、难以构建标准单耗等问题。
（三）无法构建详细可比的成本管理信息系统 业界均知成本管理的终极目标是降低同功能层面的单位成本，是企业成本规划或预算、成本核算、成本分析及成本控制的管理闭环。成本核算是成本分析及成本控制的基础。
有效成本核算信息的生命力在于可比，可比是指纵比以及横比。纵比是指目标企业现在会计期间与以前相匹配的会计期间的相同或相关信息的比较，以判断同功能层面的单位成本的变动及原因，是内部对标的好尺子。而横比则是目标企业与同类企业同功能层面的单位成本的变动及原因进行比较的主要工具。甲下属稀土废料综合利用企业由于各种原因，多数企业并未真正构建连续可比的成本核算信息，无法进行内部对标，从而进行良好的成本分析，更谈不上真正的成本控制。显然也无法寻找行业同产品单位成本标杆而追赶之。
现代精细化管理不仅要求成本核算信息可比，也要求其信息详细。就甲下属稀土废料综合利用企业而言，其管理的重头戏是成本，是制造成本，也称加工费管理。加工费管理的本质是让所有作业更加高效，而具体体现在固定产出时投入（原辅料消耗）最小化。要达到这个目标就要掌握每个作业点（每个工艺小流程）的货币及非货币的各项基础数据。
四、建议
针对调研，课题组已进行了多次沟通，总的说来，主要有以下几点建议。
（一）转变观念，重视成本核算
成本核算是成本管理的基础。做好了核算，才能正确分析成本，继而进一步对成本进行控制，最终做好成本的管理。而想要达成这一点目标，做好这一项基础工作，首先，就要从领导层面开始转变思想，重视成本核算。蛇无头而不行，鸟无翅而不飞。只有领导转变了思想，提高了对成本核算重要性的认识，基层员工才有改变的方向，因此，公司领导層应考虑将成本核算工作列为相关岗位的绩效考核指标，有功就奖，有过就罚，才能让公司员工更加重视的同时，也有改变的积极性，做到上下一心，同心协力，才有可能将这一基础工作做好。除此之外，企业核算成本的方法也要进一步完善，除了完善综合结转分步法，也可以考虑使用作业成本法，即将各个作业区细化至作业点，再对每个作业点的价值链进行分析，去除低效作业和无效作业，以达到降低成本之目的。
（二）积极探索，完善基础工作
甲及下属稀土废料综合利用企业完善基础工作也可采用以下几点建议：首先，企业要做好成本规划，制定合理的成本管理目标，让企业的成本管理有方向以及标杆，既要会“埋头拉车”，也要会“抬头看路”，有些时候，“抬头看路”反而更加重要。其次，对于成立不久GZYL公司成立而言，当务之急就是要以会计核算为基础合理划分作业区，这是能够有效建立起整套指标体系的前提。做好这一步工作，接下来就要完善积累好企业的数据资料，细致掌握每个小流程的货币及非货币（各步骤原辅料单耗及能耗）的各项基础数据。再次，要重点研究企业所需特色步骤的成本核算模式。对于GZYL而言，就要研究在废料前处理过程中，如何根据原材料属性（元素比例、杂质含量及成分）制定相应的分类辅料配方来减少支出，达到降低成本的目的。最后，企业也应主动学习和探索更多的知识，大胆的走出去，吸取其他企业的经验，不断的来完善自身，让本企业获得进一步的发展。
（三）理清思路，尝试双轨核算制度
企业也可以尝试以综合结转分步法为主，作业成本法为辅的双轨核算制度，来满足企业精细化管理和降本增效的需求。综合结转分步法可以准确反映某一步骤所耗半成品费用和加工费用的水平，有利于各个步骤的成本管理。而财政部推荐使用的作业成本法则以作业点价值链分析为视角，完善具体作业管理，分析每个作业点（可分的细小步骤）的投入产出比，以达到优化流程（工艺及管理等）之目的。但是对于本次调研的企业来说，该企业并没有做到按每个步骤核算其成本，并按元素含量进行核算，所以企业若要采用这种双轨核算制度，就必须要理清楚公司的成本核算思路，从而完善此核算方法，否则采用这种方法只会更加加重混乱，有害无益。
参考文献：
[1]唐立新.会计制度设计[M].北京：北京大学岀版社，2012.
[2]吴雯雯.我国稀土行业物质流成本会计的应用研究[J].江西理工大学学报，2015，36（06）：66-71.
[3]周崎峰.制造企业成本管理存在的问题及对策研究[J].中国集体经济，2020（18）：66-67.
[4]陈丽杰，李子良，龚傲，田磊，徐志峰.从稀土废料中回收稀土的研究进展[J].中国稀土学报，2019，37（03）：259-272.
（作者单位：何祥文，赣州稀土集团;汪慧敏、唐立新，江西理工大学经济管理学院。何祥文为通讯作者）