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摘要：资产减值的计提和转回是公司进行盈余管理的重要手段。为有效规避公司的盈余管理行为，会计准则对资产减值进行了改进。抑制了公司利用资产减值进行盈余管理的行为，但资产减值准则赋予了会计人员更多的职业判断，仍存在盈余管理的空间。
关键词：资产减值转回；盈余管理；谨慎性
中图分类号：F275文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2011）10-0150-02
一、盈余管理
20世纪80年代以来实证会计理论研究的一个重要领域是盈余管理。盈余管理通常是指企业管理层为了自身效用或公司价值最大，通过使用会计手段或通过采取实际行动使企业的账面盈余达到所期望水平的操控性行为(Schipper，1989)。它既包含合法的操控性行为 ,同时也包括非法的或欺诈性的操纵行为。目前我国上市公司存在不同程度的盈余管理行为(陆建桥，1999；Joseph、Lee和Wong，2000等) 。经过粉饰的盈余信息不能够真实的反映出企业的财务状况和经营情况，盈余管理已经成为许多上市公司迎合或逃避监管的一种常用手段。
利用会计政策、关联交易、资产重组是公司进行盈余管理的主要手段。资产减值由于其隐蔽性和难以识别性, 成为上市公司比较常用的一种盈余管理手段。但过度的盈余管理将损害资本市场的资源配置效率进而扰乱市场经济秩序, 误导投资者决策。因此, 如何抑制上市公司的盈余管理程度已经成为保护投资者利益的一项重要课题。
二、资产减值
资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。这里的资产，除了特别规定外，包括单项资产和资产组。资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。可回收金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。2006年《资产减值准则》第十七条对资产减值做出了不可逆规定：在资产的可回收金额低于账面价值时应计提资产减值，但一经确认以后期间不得转回。资产减值体现了谨慎性原则，有利于增强会计信息的可靠性，为使用者提供有用的信息。
《国际会计准则第36号—资产减值》(2004)规定：当且仅当用于确定资产可收回金额的估计在上次确认减值时发生了变化，才应转回以前年度确认的商誉外的资产减值损失。强调资产减值转回的条件。美国会计准则委员会《财务会计准则公告第144号—长期资产减值或处置的会计处理》：当且仅当长期资产的账面价值不能从其未折现现金流量收回时，才确认减值损失；减值损失等于资产的账面价值与其公允价值之间的差额。加拿大和澳大利亚也采纳了类似的观点。不允许修正以前已确认的减值损失。
我国和国际会计准则委员会在长期资产减值损失转回的规定有很大差异，旨在规避和防范企业通过资产减值进行盈余管理的行为。
那么公司是否利用计提和转回资产减值进行了盈余管理，值得我们深思。
三、资产减值准则对盈余管理的影响
(一)资产减值准则对盈余管理行为的约束
1.一些资产减值准备不得转回
减值转回是公司进行盈余管理常用的手段，具体方法主要有两种：一是预计当年大幅亏损时计提大额资产减值准备，下一年度转回从而实现扭亏为盈；二是当年超大额计提减值准备，以后分期转回，实现未来利润稳步增长的假象。这些方法虽合法而不合理，严重影响了会计信息的可靠性和相关性。
由于不允许转回以前年度的资产减值。公司计提资产减值准备的比例在下降。因为已计提的减值准备在不允许转回的情况下已变成沉没成本，仅仅减少当期利润，公司在计提资产减值时会特别慎重。
2.资产减值的确认时间明晰
除无形资产、商誉外的其他资产需在会计期末判断是否有减值迹象，再进行减值测试，然后计提减值准备。可见公司计提减值的时间不仅仅在年末，也可能在月末、季末或半年末。这样可以遏制公司年底一次计提减值的现象，投资者可以根据其他中期报告判断公司的经营状况。
3.资产减值的披露更完善
资产减值准则进一步扩大了披露空间。规定在附注中不仅需要披露当期确认的各项资产减值损失金额，还需报告计提的各项资产减值准备累计金额。重大资产减值损失的，应当在附注中披露导致每项重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金额，披露资产或者资产组可收回金额的确定方法以及计算过程中使用到的折现率和前期的折现率。这样有效地缩小了会计政策选择的范围，降低了管理层进行盈余管理的可能性，提高了会计信息质量。
虽然公司利用资产减值进行盈余管理的空间在不断减少，但尚没有完全关闭盈余管理的大门。
(二)利用资产减值准则进行盈余管理的空间
1.其他资产减值仍有转回余地
资产减值准则禁止资产减值损失转回主要是针对长期资产，存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、金融资产等的减值损失仍能转回。公司及有可能在上述项目通过计提和转回资产减值对利润进行调整，达到盈余管理的目的。
2.利用资产处置进行盈余管理
根据准则规定，处置资产时，已计提的减值准备应同时转回。亏损公司可能在亏损当年大额提取减值准备，以后通过处置资产提高当期利润。
计提资产减值后，长期资产的折旧和摊销都是以其资产的账面价值为依据进行计算的。公司有可能当年大量计提资产减值准备，從而导致以后期间折旧和摊销额减少，利润增加。
3.会计估计和判断
(1)资产组的认定
资产减值准则中引入了“资产组”“资产组组合”和“总部资产”等概念，使不单独发挥作用的资产可以计提减值准备。但在实际运用中对其确认没有一个明确的标准，实施难度较大。这样将直接影响计提及提取多少资产减值的问题，容易产生盈余管理。
(2)资产减值迹象的判定
虽然对资产减值迹象给出了判定标准，比如出现预期重大、严重、明显高于等情况，但这些都需要较高的职业判断，公司可以根据需要认定资产是否发生了减值，实现管理层盈余管理的目的。
(3)资产减值的确认
资产减值确认的第一个条件就是：市价的跌幅明显高于预计的下跌。这就需要根据环境、市场和技术等来进行判定。
(4)可回收金额的确定
计提资产减值损失之前首先应计算可回收金额。可回收金额应选取资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。但是可变现净值、可回收金额的确定需要依据相关的估计数据，存在一定的主观性。公允价值很难确定。尽管确定公允价值有三种方式，但在运用时要遵循先后顺序。未来现金流量的现值的确定需要预测未来期间的现金流入和折现率，极具不确定性，依赖于会计人员的职业判断。
四、完善资产减值准则的建议
(一)完善资本市场
完善的证券市场应该是一个体系健全的阶梯市场。比如不符合继续上市要求而退出市场的证券应该可以在场外市场流通转让。退出机制呼唤场外市场的建立。
(二)健全公司治理结构
我国管理层的业绩衡量标准通常是净利润这一单一指标，极易发生应计项目管理，导致管理层的短期行为和机会主义行为。具有确当信息含量的激励机制和薪酬能很好的激励管理层，比如适时地引入经理人股票期权制度，实现管理层与公司目标函数的趋同，减少盈余管理的动机，提高会计信息质量。也可采用经济增加值、经营活动现金流等作为考核指标，客观的评价经营者的经营成果。同时，董事会和总经理两职合一容易导致公司发生盈余管理。所以完善公司治理结构时应充分发挥董事会的核心监管作用。再者，研究显示，独立审计委员会可有效规避管理层的盈余管理行为，提高财务报告质量。因此，公司应设置审计委员会。
(三)提高会计人员素质
会计准则永远不可能穷尽所有的情况，因此资产减值的确认、计提等环节需要会计人员具有较好的职业判断能力，才能达到会计信息的质量要求。
(四)强化外部监督
注册会计师审计是会计信息质量的一个重要保证。因此应加快完善注册会计师审计制度，提高审计效率，有效遏制上市公司的盈余管理行为。
参考文献：
[1]傅蕴英,唐菊香.资产减值准则修订对亏损上市公司盈余管理的影响—关于利用短期资产减值准备操纵利润的实证检验[J].财会月刊,2011(2)16-17.
[2]侯翠平,董瑞丽.试析资产减值对盈余管理的影响[J].财会研究,2011(8)35-37.
[3]刘康伟.资产减值规定对上市公司盈余管理的影响分析[J].财会通讯,2010(2)83-84.
[4]马婧.资产减值之会计处理与盈余管理[J].财会研究,2010(16)33-35.
[5]张丹,王菁华,宋悠扬.上市公司资产减值与盈余管理问题实证分析[J].财会通讯,2010(9)72-79.
[6]唐洋,郭静洁,田玉兰.盈余管理与机构投资者持股的实证研究[J].天津商业大学学报,2011,31(01).
作者简介：苏耀华（1977-），女，兰州商学院，讲师，硕士，从事财务与会计方向研究。
关键词：资产减值转回；盈余管理；谨慎性
中图分类号：F275文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2011）10-0150-02
一、盈余管理
20世纪80年代以来实证会计理论研究的一个重要领域是盈余管理。盈余管理通常是指企业管理层为了自身效用或公司价值最大，通过使用会计手段或通过采取实际行动使企业的账面盈余达到所期望水平的操控性行为(Schipper，1989)。它既包含合法的操控性行为 ,同时也包括非法的或欺诈性的操纵行为。目前我国上市公司存在不同程度的盈余管理行为(陆建桥，1999；Joseph、Lee和Wong，2000等) 。经过粉饰的盈余信息不能够真实的反映出企业的财务状况和经营情况，盈余管理已经成为许多上市公司迎合或逃避监管的一种常用手段。
利用会计政策、关联交易、资产重组是公司进行盈余管理的主要手段。资产减值由于其隐蔽性和难以识别性, 成为上市公司比较常用的一种盈余管理手段。但过度的盈余管理将损害资本市场的资源配置效率进而扰乱市场经济秩序, 误导投资者决策。因此, 如何抑制上市公司的盈余管理程度已经成为保护投资者利益的一项重要课题。
二、资产减值
资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。这里的资产，除了特别规定外，包括单项资产和资产组。资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。可回收金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。2006年《资产减值准则》第十七条对资产减值做出了不可逆规定：在资产的可回收金额低于账面价值时应计提资产减值，但一经确认以后期间不得转回。资产减值体现了谨慎性原则，有利于增强会计信息的可靠性，为使用者提供有用的信息。
《国际会计准则第36号—资产减值》(2004)规定：当且仅当用于确定资产可收回金额的估计在上次确认减值时发生了变化，才应转回以前年度确认的商誉外的资产减值损失。强调资产减值转回的条件。美国会计准则委员会《财务会计准则公告第144号—长期资产减值或处置的会计处理》：当且仅当长期资产的账面价值不能从其未折现现金流量收回时，才确认减值损失；减值损失等于资产的账面价值与其公允价值之间的差额。加拿大和澳大利亚也采纳了类似的观点。不允许修正以前已确认的减值损失。
我国和国际会计准则委员会在长期资产减值损失转回的规定有很大差异，旨在规避和防范企业通过资产减值进行盈余管理的行为。
那么公司是否利用计提和转回资产减值进行了盈余管理，值得我们深思。
三、资产减值准则对盈余管理的影响
(一)资产减值准则对盈余管理行为的约束
1.一些资产减值准备不得转回
减值转回是公司进行盈余管理常用的手段，具体方法主要有两种：一是预计当年大幅亏损时计提大额资产减值准备，下一年度转回从而实现扭亏为盈；二是当年超大额计提减值准备，以后分期转回，实现未来利润稳步增长的假象。这些方法虽合法而不合理，严重影响了会计信息的可靠性和相关性。
由于不允许转回以前年度的资产减值。公司计提资产减值准备的比例在下降。因为已计提的减值准备在不允许转回的情况下已变成沉没成本，仅仅减少当期利润，公司在计提资产减值时会特别慎重。
2.资产减值的确认时间明晰
除无形资产、商誉外的其他资产需在会计期末判断是否有减值迹象，再进行减值测试，然后计提减值准备。可见公司计提减值的时间不仅仅在年末，也可能在月末、季末或半年末。这样可以遏制公司年底一次计提减值的现象，投资者可以根据其他中期报告判断公司的经营状况。
3.资产减值的披露更完善
资产减值准则进一步扩大了披露空间。规定在附注中不仅需要披露当期确认的各项资产减值损失金额，还需报告计提的各项资产减值准备累计金额。重大资产减值损失的，应当在附注中披露导致每项重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金额，披露资产或者资产组可收回金额的确定方法以及计算过程中使用到的折现率和前期的折现率。这样有效地缩小了会计政策选择的范围，降低了管理层进行盈余管理的可能性，提高了会计信息质量。
虽然公司利用资产减值进行盈余管理的空间在不断减少，但尚没有完全关闭盈余管理的大门。
(二)利用资产减值准则进行盈余管理的空间
1.其他资产减值仍有转回余地
资产减值准则禁止资产减值损失转回主要是针对长期资产，存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、金融资产等的减值损失仍能转回。公司及有可能在上述项目通过计提和转回资产减值对利润进行调整，达到盈余管理的目的。
2.利用资产处置进行盈余管理
根据准则规定，处置资产时，已计提的减值准备应同时转回。亏损公司可能在亏损当年大额提取减值准备，以后通过处置资产提高当期利润。
计提资产减值后，长期资产的折旧和摊销都是以其资产的账面价值为依据进行计算的。公司有可能当年大量计提资产减值准备，從而导致以后期间折旧和摊销额减少，利润增加。
3.会计估计和判断
(1)资产组的认定
资产减值准则中引入了“资产组”“资产组组合”和“总部资产”等概念，使不单独发挥作用的资产可以计提减值准备。但在实际运用中对其确认没有一个明确的标准，实施难度较大。这样将直接影响计提及提取多少资产减值的问题，容易产生盈余管理。
(2)资产减值迹象的判定
虽然对资产减值迹象给出了判定标准，比如出现预期重大、严重、明显高于等情况，但这些都需要较高的职业判断，公司可以根据需要认定资产是否发生了减值，实现管理层盈余管理的目的。
(3)资产减值的确认
资产减值确认的第一个条件就是：市价的跌幅明显高于预计的下跌。这就需要根据环境、市场和技术等来进行判定。
(4)可回收金额的确定
计提资产减值损失之前首先应计算可回收金额。可回收金额应选取资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。但是可变现净值、可回收金额的确定需要依据相关的估计数据，存在一定的主观性。公允价值很难确定。尽管确定公允价值有三种方式，但在运用时要遵循先后顺序。未来现金流量的现值的确定需要预测未来期间的现金流入和折现率，极具不确定性，依赖于会计人员的职业判断。
四、完善资产减值准则的建议
(一)完善资本市场
完善的证券市场应该是一个体系健全的阶梯市场。比如不符合继续上市要求而退出市场的证券应该可以在场外市场流通转让。退出机制呼唤场外市场的建立。
(二)健全公司治理结构
我国管理层的业绩衡量标准通常是净利润这一单一指标，极易发生应计项目管理，导致管理层的短期行为和机会主义行为。具有确当信息含量的激励机制和薪酬能很好的激励管理层，比如适时地引入经理人股票期权制度，实现管理层与公司目标函数的趋同，减少盈余管理的动机，提高会计信息质量。也可采用经济增加值、经营活动现金流等作为考核指标，客观的评价经营者的经营成果。同时，董事会和总经理两职合一容易导致公司发生盈余管理。所以完善公司治理结构时应充分发挥董事会的核心监管作用。再者，研究显示，独立审计委员会可有效规避管理层的盈余管理行为，提高财务报告质量。因此，公司应设置审计委员会。
(三)提高会计人员素质
会计准则永远不可能穷尽所有的情况，因此资产减值的确认、计提等环节需要会计人员具有较好的职业判断能力，才能达到会计信息的质量要求。
(四)强化外部监督
注册会计师审计是会计信息质量的一个重要保证。因此应加快完善注册会计师审计制度，提高审计效率，有效遏制上市公司的盈余管理行为。
参考文献：
[1]傅蕴英,唐菊香.资产减值准则修订对亏损上市公司盈余管理的影响—关于利用短期资产减值准备操纵利润的实证检验[J].财会月刊,2011(2)16-17.
[2]侯翠平,董瑞丽.试析资产减值对盈余管理的影响[J].财会研究,2011(8)35-37.
[3]刘康伟.资产减值规定对上市公司盈余管理的影响分析[J].财会通讯,2010(2)83-84.
[4]马婧.资产减值之会计处理与盈余管理[J].财会研究,2010(16)33-35.
[5]张丹,王菁华,宋悠扬.上市公司资产减值与盈余管理问题实证分析[J].财会通讯,2010(9)72-79.
[6]唐洋,郭静洁,田玉兰.盈余管理与机构投资者持股的实证研究[J].天津商业大学学报,2011,31(01).
作者简介：苏耀华（1977-），女，兰州商学院，讲师，硕士，从事财务与会计方向研究。