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摘 要：风险导向审计理论认为风险是企业经营活动的驱动力，内部审计应当更加注重当下和未来，而不过度集中于过去的细节，即把关注的重心调整为风险。本文拟从基本理论、中外内部审计的异同、现状及存在的问题、对银行内部审计未来的启示等四个方面进行阐述，力图启发对银行业内部审计改革发展的思考。
关键词：银行业内部审计 风险导向审计
内部审计如何改革发展以适应新的时代要求？如何进一步提升服务于企业经营管理的价值？风险导向内部审计理论针对这些问题应运而生。风险导向审计理论认为风险是企业经营活动的驱动力，内部审计应当更加注重当下和未来，而不过度集中于过去的细节，即把关注的重心调整为风险。本文拟从基本理论、中外内部审计的异同、现状及存在的问题、对银行内部审计未来的启示等四个方面进行阐述，力图为银行业内部审计的改革发展提供一定参考。
一、基本理论
21世纪带来了信息化高速发展和经济金融形势瞬息万变，内部审计的理论与实践在继承传统的管理导向审计许多方面特点的基础上，变革为以风险为导向，更加注重防范企业风险，旨在为企业增加价值。
1.风险导向内部审计的特征。内部审计以确保受托责任履行为基本特征。风险导向内部审计理论除了强调关注传统狭义的股东利益委托受托责任之外，更加注重客户、职工以及社会等多种利益关联者。同时，由于现代化公司治理带来的股权分散、规模扩增、层级增加等因素，导致内部审计必须紧密围绕多层性、多样化的受托责任确立增值目标，进而确定需要重点控制的履责内容。
风险导向的内部审计强调综合性审计，集风险防控、内部控制和企业治理于一体。在搭建企业内部控制和风险管理治理框架的同时，风险防控作为核心理念、决策风险与经营风险作为主要关注点的主旨贯穿于整个内部审计过程之中。
2.风险导向内部审计的职能。传统的内部审计职能目标主要集中于防弊纠错、多层兴利，以监督、评价为目标定位，而风险导向内部审计服务于企业经营目标和文化，职能转向了增值。传统的内部审计一般以直接测试内部控制有效性为手段，将内控薄弱或缺失与风险关联，提出不断强化、完善内控的审计建议以实现防弊纠错，长期来看有可能影响企业发展增值的效率；风险导向内部审计则以企业经营目标为出发点，定位于增值咨询、治理体制等新领域，允许可控风险的存在，针对可能影响目标的风险控制有效性开展评价并提供针对性的专业化建议，将内审价值体现与企业目标实现有机结合。
二、中外内部审计行业比较
我国内部审计行业的发展背景和方式与西方不尽相同，有自身的特点。
1.产生背景与发展动因对比。内部审计行业的改革发展直接体现了受托责任的变化。伴随着现代化企业制度的建立和公司治理结构不断完善，出于内外部管理受托责任和监督控制的需要，西方内部审计发展历经财务导向、业务导向、管理导向直至风险导向，审计关注内容也从受托财务责任和内部受托责任转向受托管理责任和多层受托责任。
我国国有企业与西方企业、非国有企业内部审计产生和发展之所以有不同的道路，主要原因在于受托责任的不同。我国国有企业内部审计是政府代表国有资产的所有者出于监督和控制国有企业经营者的需要而设立的，因此从设立开始内部审计就是针对外部受托责任，即国有企业经营者的高层受托责任，主要内容是受托财务责任以及合法性。正因如此，国有企业经营管理者可能产生对内部审计机构的“排斥感”，导致内審地位及发展比较被动。随着社会进步、企业发展，经营管理者一旦从管理角度意识到内部审计对于受托责任的履行能发挥作用，这种被动接纳的态度就会转向主动利用，内部审计关注的内容也转变为内外部受托管理责任。
2.内部审计内容对比。国外内部审计发展历程中审计基本内容从财务审计发展到业务审计、以及层次更高、涵盖更全的管理审计，再到包括现代内部控制以及公司治理在内的综合审计。同时涉及战略决策、投资收益、技术开发、后勤保障、市场营销、人力资源等多种经营管理领域。
我国国有企业的内部审计发展一直受到国家审计机关的指导，其内容借鉴了政府审计。政府审计的发展遵循从财政财务审计、财经法纪审计到经济效益审计、绩效审计的道路，国有企业内部审计亦是如此。因此，国有企业内部审计从设立之初就特别注重企业的受托财务责任，重点关注合法性、合规性。而随着国有企业改革发展，大部分企业的内部审计已扩展到经济效益审计，即审查和评价管理方法、生产力要素运用效率等方面，主要以对经营决策和财务指标的分析和评价为基本内容。
3.内部审计职能对比。西方内部审计的职能由监督评价发展为确证咨询，体现了防弊纠错到兴利增值的转变过程，同时受托责任的关注内容也从合法合规经营、资产财产安全转变为经营绩效、管理效能。我国国有企业内部审计的设立初衷是基于国有财产外部受托责任，主要体现监督职能，相应的查错防弊也是基本目标，评价只作为监督职能延伸的一部分而存在。与西方不同的是，监督职能始终在我国国有企业内部审计职能中居于重要地位，尚未发展到西方风险导向内部审计的确证和咨询职能。
三、我国银行内部审计现状及存在的问题
20世纪80年代以来，我国经济社会发展日新月异，银行业也日益走向经营管理规范化，但其内部审计发展仍有较为突出的不足之处：
1.内部审计从业人员知识结构有待完善。内部审计将防弊纠错、兴利增值设立为目标，这种特质决定了审计从业人员应当具备复合型、专业化的知识结构，即在掌握一定的财会和审计理论之外，还要求有金融、法律、管理等多个学科的知识储备。当前，我国银行业内部审计人员大多是财务会计专业或信贷领域出身，复合型人才相对较少，培训体系亟待强化、知识结构有待完善。
2.内部审计独立性不足。内部审计结果的客观准确性必须以机构的独立性为前提。内部审计机构出具审计报告所服务对象的层次越高，其机构的独立性相对越强。国外较为普遍的报告方式是内部审计机构直接向上市公司审计委员会或董事会出具审计报告，确保内部审计机构的独立性和权威。我国银行业的现状是大多数内部审计机构由企业行政一把手、副职甚至其他部门负责人分管，其对内部审计增强信任、赖以增加企业价值的理念也还有待增强，客观上限制或削弱了内部审计部门职能的发挥。 3.内部审计内容相对单一。相关数据显示，目前美国公用事业行业内部审计用于财务审计的时间占比不到20%，大部分时间用于经营和绩效审计，其审计类型较为丰富。而我国银行业内部审计目前还大多属于检查式审计，这种主要针对财务及主营业务合规性的监督审计容易导致内部审计人员不受欢迎、被孤立，且对改善企业经营管理、加强风险应对、增加企业价值方面的作用也有待加强。
4.审计技术相对落后。我国银行的内部审计方法技术仍较为简单和落后。西方内部审计筛选抽样项目主要有三种方法：系统选择、示警事项以及应服务对象要求。系统选择法是首要方法，以评估、排列风险次序为基础；示警事项和应服务对象要求则分别基于处理紧急风险事项和解除特定受托管理责任。而我国银行业业内部审计机构仍然将企业管理层的要求作為确定审计项目的主要因素，某种程度上受制于管理层的指令。另外，国外内部审计借助于计算机技术的非现场审计手段已经日趋完备，而我国银行业内审行业信息化技术正方兴未艾。
四、启发与思考
伴随着全球经济一体化程度日益提升，我国银行业内部审计行业应当与时俱进，合理借鉴现代化风险导向审计的理论和实践优势，将其作为未来的主要改革发展路径。
1.内部审计职能的强化与扩展。风险导向内部审计是将职能从监督和评价转变为确证和咨询。随着我国银行机构陆续上市，内部审计应当将主要内容由单纯的财务、业务合规性审计逐步转向管理、绩效和风险领域，工作重心向评价内部控制和风险控制转移，工作方法由事后审计向事前防范、事中控制转变。银行业金融机构应当按照现代化企业治理机制建立健全董事会、监事会、股东大会等组织体系，确立直接向董事会负责、向监事会定期报告的独立内部审计机构，制定完备的内部审计章程、明确内审职能权限，从机制上强化保障审计对风险管理和内部控制的职能作用。
2.审计方法、手段和技术上的更新。我国银行应借鉴建立非现场稽核系统和内部审计信息系统，从审计手段和方法上创新发展。通过专业化培养，使审计人员具备以计算机为工具开展信息化审计，通过建立规范准确的数据库、定期归集整理被审计对象各类经营管理信息、远程自动化分析等手段，逐步以非现场形式开展风险评估及内部控制穿行测试；通过各类风险特征非现场筛查模型锁定现场审计抽样范围及疑点，以提升现场审计效率为目标充分发挥信息化审计成本低、耗时短和规范性强等优势；现场审计任务结束后应定期归类、整理共性及规律性审计发现问题，利用信息化手段不断充实完备审计数据库、编写非现场审计案例及模型，不断提升非现场审计能力。
3.内部审计队伍能力的建设与提升。现代化风险导向内部审计要求从业人员熟悉企业战略计划和经营目标，掌握多领域知识、具备多元化技能。银行业机构应建立具有针对性的职业教育常态化机制，定期举行国家政策法规、金融业务知识和职业道德培训，保证内审从业人员掌握前沿专业知识、树立风险导向意识，打造作风正、能力强的复合型审计队伍以凸显内审价值、防控金融风险。
关键词：银行业内部审计 风险导向审计
内部审计如何改革发展以适应新的时代要求？如何进一步提升服务于企业经营管理的价值？风险导向内部审计理论针对这些问题应运而生。风险导向审计理论认为风险是企业经营活动的驱动力，内部审计应当更加注重当下和未来，而不过度集中于过去的细节，即把关注的重心调整为风险。本文拟从基本理论、中外内部审计的异同、现状及存在的问题、对银行内部审计未来的启示等四个方面进行阐述，力图为银行业内部审计的改革发展提供一定参考。
一、基本理论
21世纪带来了信息化高速发展和经济金融形势瞬息万变，内部审计的理论与实践在继承传统的管理导向审计许多方面特点的基础上，变革为以风险为导向，更加注重防范企业风险，旨在为企业增加价值。
1.风险导向内部审计的特征。内部审计以确保受托责任履行为基本特征。风险导向内部审计理论除了强调关注传统狭义的股东利益委托受托责任之外，更加注重客户、职工以及社会等多种利益关联者。同时，由于现代化公司治理带来的股权分散、规模扩增、层级增加等因素，导致内部审计必须紧密围绕多层性、多样化的受托责任确立增值目标，进而确定需要重点控制的履责内容。
风险导向的内部审计强调综合性审计，集风险防控、内部控制和企业治理于一体。在搭建企业内部控制和风险管理治理框架的同时，风险防控作为核心理念、决策风险与经营风险作为主要关注点的主旨贯穿于整个内部审计过程之中。
2.风险导向内部审计的职能。传统的内部审计职能目标主要集中于防弊纠错、多层兴利，以监督、评价为目标定位，而风险导向内部审计服务于企业经营目标和文化，职能转向了增值。传统的内部审计一般以直接测试内部控制有效性为手段，将内控薄弱或缺失与风险关联，提出不断强化、完善内控的审计建议以实现防弊纠错，长期来看有可能影响企业发展增值的效率；风险导向内部审计则以企业经营目标为出发点，定位于增值咨询、治理体制等新领域，允许可控风险的存在，针对可能影响目标的风险控制有效性开展评价并提供针对性的专业化建议，将内审价值体现与企业目标实现有机结合。
二、中外内部审计行业比较
我国内部审计行业的发展背景和方式与西方不尽相同，有自身的特点。
1.产生背景与发展动因对比。内部审计行业的改革发展直接体现了受托责任的变化。伴随着现代化企业制度的建立和公司治理结构不断完善，出于内外部管理受托责任和监督控制的需要，西方内部审计发展历经财务导向、业务导向、管理导向直至风险导向，审计关注内容也从受托财务责任和内部受托责任转向受托管理责任和多层受托责任。
我国国有企业与西方企业、非国有企业内部审计产生和发展之所以有不同的道路，主要原因在于受托责任的不同。我国国有企业内部审计是政府代表国有资产的所有者出于监督和控制国有企业经营者的需要而设立的，因此从设立开始内部审计就是针对外部受托责任，即国有企业经营者的高层受托责任，主要内容是受托财务责任以及合法性。正因如此，国有企业经营管理者可能产生对内部审计机构的“排斥感”，导致内審地位及发展比较被动。随着社会进步、企业发展，经营管理者一旦从管理角度意识到内部审计对于受托责任的履行能发挥作用，这种被动接纳的态度就会转向主动利用，内部审计关注的内容也转变为内外部受托管理责任。
2.内部审计内容对比。国外内部审计发展历程中审计基本内容从财务审计发展到业务审计、以及层次更高、涵盖更全的管理审计，再到包括现代内部控制以及公司治理在内的综合审计。同时涉及战略决策、投资收益、技术开发、后勤保障、市场营销、人力资源等多种经营管理领域。
我国国有企业的内部审计发展一直受到国家审计机关的指导，其内容借鉴了政府审计。政府审计的发展遵循从财政财务审计、财经法纪审计到经济效益审计、绩效审计的道路，国有企业内部审计亦是如此。因此，国有企业内部审计从设立之初就特别注重企业的受托财务责任，重点关注合法性、合规性。而随着国有企业改革发展，大部分企业的内部审计已扩展到经济效益审计，即审查和评价管理方法、生产力要素运用效率等方面，主要以对经营决策和财务指标的分析和评价为基本内容。
3.内部审计职能对比。西方内部审计的职能由监督评价发展为确证咨询，体现了防弊纠错到兴利增值的转变过程，同时受托责任的关注内容也从合法合规经营、资产财产安全转变为经营绩效、管理效能。我国国有企业内部审计的设立初衷是基于国有财产外部受托责任，主要体现监督职能，相应的查错防弊也是基本目标，评价只作为监督职能延伸的一部分而存在。与西方不同的是，监督职能始终在我国国有企业内部审计职能中居于重要地位，尚未发展到西方风险导向内部审计的确证和咨询职能。
三、我国银行内部审计现状及存在的问题
20世纪80年代以来，我国经济社会发展日新月异，银行业也日益走向经营管理规范化，但其内部审计发展仍有较为突出的不足之处：
1.内部审计从业人员知识结构有待完善。内部审计将防弊纠错、兴利增值设立为目标，这种特质决定了审计从业人员应当具备复合型、专业化的知识结构，即在掌握一定的财会和审计理论之外，还要求有金融、法律、管理等多个学科的知识储备。当前，我国银行业内部审计人员大多是财务会计专业或信贷领域出身，复合型人才相对较少，培训体系亟待强化、知识结构有待完善。
2.内部审计独立性不足。内部审计结果的客观准确性必须以机构的独立性为前提。内部审计机构出具审计报告所服务对象的层次越高，其机构的独立性相对越强。国外较为普遍的报告方式是内部审计机构直接向上市公司审计委员会或董事会出具审计报告，确保内部审计机构的独立性和权威。我国银行业的现状是大多数内部审计机构由企业行政一把手、副职甚至其他部门负责人分管，其对内部审计增强信任、赖以增加企业价值的理念也还有待增强，客观上限制或削弱了内部审计部门职能的发挥。 3.内部审计内容相对单一。相关数据显示，目前美国公用事业行业内部审计用于财务审计的时间占比不到20%，大部分时间用于经营和绩效审计，其审计类型较为丰富。而我国银行业内部审计目前还大多属于检查式审计，这种主要针对财务及主营业务合规性的监督审计容易导致内部审计人员不受欢迎、被孤立，且对改善企业经营管理、加强风险应对、增加企业价值方面的作用也有待加强。
4.审计技术相对落后。我国银行的内部审计方法技术仍较为简单和落后。西方内部审计筛选抽样项目主要有三种方法：系统选择、示警事项以及应服务对象要求。系统选择法是首要方法，以评估、排列风险次序为基础；示警事项和应服务对象要求则分别基于处理紧急风险事项和解除特定受托管理责任。而我国银行业业内部审计机构仍然将企业管理层的要求作為确定审计项目的主要因素，某种程度上受制于管理层的指令。另外，国外内部审计借助于计算机技术的非现场审计手段已经日趋完备，而我国银行业内审行业信息化技术正方兴未艾。
四、启发与思考
伴随着全球经济一体化程度日益提升，我国银行业内部审计行业应当与时俱进，合理借鉴现代化风险导向审计的理论和实践优势，将其作为未来的主要改革发展路径。
1.内部审计职能的强化与扩展。风险导向内部审计是将职能从监督和评价转变为确证和咨询。随着我国银行机构陆续上市，内部审计应当将主要内容由单纯的财务、业务合规性审计逐步转向管理、绩效和风险领域，工作重心向评价内部控制和风险控制转移，工作方法由事后审计向事前防范、事中控制转变。银行业金融机构应当按照现代化企业治理机制建立健全董事会、监事会、股东大会等组织体系，确立直接向董事会负责、向监事会定期报告的独立内部审计机构，制定完备的内部审计章程、明确内审职能权限，从机制上强化保障审计对风险管理和内部控制的职能作用。
2.审计方法、手段和技术上的更新。我国银行应借鉴建立非现场稽核系统和内部审计信息系统，从审计手段和方法上创新发展。通过专业化培养，使审计人员具备以计算机为工具开展信息化审计，通过建立规范准确的数据库、定期归集整理被审计对象各类经营管理信息、远程自动化分析等手段，逐步以非现场形式开展风险评估及内部控制穿行测试；通过各类风险特征非现场筛查模型锁定现场审计抽样范围及疑点，以提升现场审计效率为目标充分发挥信息化审计成本低、耗时短和规范性强等优势；现场审计任务结束后应定期归类、整理共性及规律性审计发现问题，利用信息化手段不断充实完备审计数据库、编写非现场审计案例及模型，不断提升非现场审计能力。
3.内部审计队伍能力的建设与提升。现代化风险导向内部审计要求从业人员熟悉企业战略计划和经营目标，掌握多领域知识、具备多元化技能。银行业机构应建立具有针对性的职业教育常态化机制，定期举行国家政策法规、金融业务知识和职业道德培训，保证内审从业人员掌握前沿专业知识、树立风险导向意识，打造作风正、能力强的复合型审计队伍以凸显内审价值、防控金融风险。