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农业类公司由于其存货的特殊性导致注册会计师在审计存货过程中困难重重，本文针对农业类企业存货特点基于风险导向阐述存货审计中遇到的风险，结合生物性资产的特点提出农业类企业存货审计的应对措施。
存货日常核算在会计处理中有2号准则去规范，企业存货可以为企业带来经济利益，公司的所处的行业不同，存货的特点也不一样，农业类公司的存货多数是生物资产，生物资产具有能够生长的能力，这是其他存货所不具有的特点，也是生物性资产的特征，对生物性存货认定的真实性直接影响到会计报告的质量，从而影响到财务报表预期使用者的使用效果，对于上市的农业公司存货审计至关重要，正因为生物存货的特点农业公司存货舞弊的可能性较高，方法也较为隐蔽。存货审计在农业类公司是十分重要的，也是注册会计师关注的重点。
一、农业类公司存货审计的重要性
（一）农业类公司特性
农业类公司和传统制造业相比具有自身行业的特点，主要表现在两个个方面;一方面，受到土地等生产要素的天然制约，无法高度扩张，其存货主要是以动物和植物为主，这些存货受到天然的制约，无法像工业企业一样高速进行扩张。另一方面是单位面积上的农业产量是有限的，单位价格也是有限的，无法为企业在短期内带来巨大的经济利益，管理层为了业绩，特别是上市公司的管理层为了维持公司声誉和个人的利益，基于农业类公司的特性进行舞弊，这两个方面成为管理层舞弊的动机。注册会计师基于对存货的风险的识别，通常把存货审计作为重点关注的领域。
（二）农业类公司存貨审计的困难
在审计工作中生产与存货的循环审计就是比较有难度的，存货种类繁多，周转速度快，存货的可变现净值也难以确定，同时企业存货往往存放多个地点，这些原因造成存货可能存在重大错报风险，农业类公司的存货多数是动植物等生物资产，监盘动植物确定生物性资产的数量和状况本身具有一定的难度，加之生物资产面临的风险多样化，未来的经济利益是否能流入企业存在不确定性，这就造成了审计存货的困难，给注册会计师存货监盘工作增加了难度。
（三）农业类公司存货的重大错报风险高
存货是企业的流动资产的重要组成项目，不同时点存货项目的可变现净值难以确定，直接影响企业现金流的变化，存货数量和状况影响企业存货计价的准确性，从而影响财务报表中存货余额的真实性。农业类公司由于自身行业特点，农业上市公司财务造假每年都是关注的热点，比如，新大地通过虚增茶油及有机肥的产量，夸大产油率从而虚增资产。行业的特点决定在农业类公司的存货重大错报风险较高。注册会计师在审计工作中应当给予高度关注。
二、农业类公司存货风险识别
风险导向审计模式下注册会计师就是要实施风险评估程序发现财务报表层次和认定层次的重大错报风险，对于农业类公司存货风险的识别，可以从了解被审计农业类公司存货的内部控制开始，内部控制就是被审计单位管理层针对存货制定的规章制度，注册会计师可以通过询问农业类公司仓库管理人员了解原材料发出的流程，检查相关单据查看制造费用或者生产成本分配表，检查存货从入库到出库整个流程的控制制度从而评估存货领域的风险，进而对风险进行识别。
（一）存货跌价风险
农业类存货的特点决定其商品受到自然环境影响较大，有些是鲜活易变质的，存货跌价存在风险，存货的状况难以确定，注册会计师就应该综合考虑是否应计提存货跌价准备，计提的金额是多少。2020年由于疫情的原因，农业类企业存货由于销路不畅导致存货的跌价，在审计过程中应该关注存货跌价的风险。
（二）存货监盘中需要关注的风险
存货监盘是实施存货审计实质性程序必要且重要的环节，通过监盘存货从而获取关于存货数量和状况的审计证据，存货监盘需要注册会计师关注的风险点主要有以下几点，第一农业类企业存放生物性资产的地点多样化且存放地也多，这就导致会在不同地点之间运送存货，在运输途中会加大存货遗失损毁的风险，除了以上风险，有些农业类企业会寄存存货在别的企业的仓库，或者仓库中存放着不归属于企业的存货，这就需要注册会计师特别关注。
（三）农业类公司产品多元化带来的风险
以生物性资产为代表的农业类企业存货的特殊性应当成为注册会计师关注的风险点，生物性资产多元化和本身具有生长性的特点给存货监盘带来难度，近年来，类似的上市公司绿大地，獐子岛和万福生科等财务造假实践频繁发生，中国注册会计师协会也提示农业类上市公司的审计风险，中注协提示中明确指出农业类公司存货存的监盘要求注册会计师在审计时要给予特殊考虑，因为导致认定层次重大错报风险可能性较大。风险识别是发现重大错报的起点，存货风险的识别为以后存货的监盘奠定基础。
三、农业类企业存货审计风险应对措施
（一）制定严谨的监盘计划
凡事预则立不预则废，存货监盘计划的制定有助于审计工作的完成，编制合理且经济的存货监盘计划，从而对存货的监盘做出合理适当的安排。
1.制定存货监盘计划的考虑因素。农业类公司的存货一般具有较高水平的重大错报风险，审计农业类公司在思想上应该给予高度的关注。注册会计师应当了解被审计单位关于存货的相关内部控制，注册会计师通过职业判断判定农业类公司管理层制定的存货内部控制是否合理。制定监盘计划时还需要把被审计农业类公司存货存放地点考虑进去，这就需要被审计单位的配合，提供完整的存货存放清单。最后由于是农业类公司，生物性资产的特性让注册会计师在制定存货监盘计划时就要考虑是否利用专家的工作协助判定存货数量和状况。
2.存货监盘计划的主要内容。计划要制定严谨，就要把计划的内容设计合理且有效实施，存货监盘的内容一般包括监盘的时间安排和范围，结合被审计单位的内部控制来确定范围，如果农业类公司有设计合理的内部控制程序并且得到了有效的实施，这时候可以适当缩小存货监盘的范围，这样可以提高审计效率。 （二）细化存货监盘程序
农业类公司的存货具有较高的风险，注册会计师审计存货就要提高存货监盘的质量，针对可能存在的重大错报风险尤其是舞弊的特别风险要设计并实施有针对性的也别审计程序。
1.了解与存货相关的内部控制，关注特别风险。农业类公司容易利用存货进行财务造假，虚增存货，注册会计师想要得到可靠的审计证据就要有耐心，细致分析获取的资料。对农业类公司的客户和供应商进行现场走访并且调查客户和供应商的背景，分析和被审计单位的关系，是否存在关联方利益输送的迹象。审计过程中关注现金交易的情况，由于农业类企业会和农户出现现金交易，现金不像银行存款有据可循，现金来无影去无踪，应该给予高度關注，观察现金交易是否合理。审计中还要关注和关联方之间的交易管理层和治理层的态度，管理层和治理层对于超出正常经营过程的重大关联方交易的讨论和纰漏情况。
2.合理利用专家的工作。由于生物资产的固有特性，盘点过程一般较为复杂，技术上也存在一定的难度，对于存货的准确性、计价和分摊的认定影响较大，比如，水中养殖的鱼贝等，种植在园林的果树，这些存货在数量和状况上都难以界定，因此在监盘过程中需要专家协助审计工作，针对专家给出的判定，注册会计师要运用职业判断去评价专家的工作，最后形成审计工作记录在审计工作底稿中。
3.关注生物性资产减值的迹象。生物资产通常需要重点关注减值的问题，减值迹象通常包括生物性资产遭受自然灾害，像今年的新冠肺炎对农业类公司存货的市场价值也产生了影响，生物性资产的市场价格就可能出现大幅度下跌，注册会计师还应当注意到消费者的偏好对农产品的市场价格的影响，根据简直迹象运用职业判断去谨慎评估存货的跌价问题十分重要。
4.利用高科技手段去监盘存货。生物性资产的审计属于特殊类型的存货，在实施审计程序时可以运用一些高科技手段去获取存货存在的审计证据，比如对于牲畜类存货，可以利用高空摄影确定牲畜的存在，对于海中的贝类，利用直升机测算播种海域的面积，随机选取海域打捞扇贝去推算海域的密度。高科技手段的利用会增加审计成本，但是注册会计师在审计过程中可以获取相对可靠的存货存在的审计证据。
（三）深入分析存货的成本核算
农业类公司存货成本核算步骤复杂，容易滋生舞弊的风险，所以在审计的过程中应该把存货成本的审计作为重要的环节，现代企业成本核算通常会有一套自动化控制，在对自动化成本核算系统进行测试的时候需要对存货成本核算生成系统的逻辑性进行测试，然后可以通过询问成本会计结合生成的成本核算表获取存货核算的过程，结合存货监盘程序检查期末存货余额是否真实可靠。
（作者单位：郑州财税金融职业学院）
存货日常核算在会计处理中有2号准则去规范，企业存货可以为企业带来经济利益，公司的所处的行业不同，存货的特点也不一样，农业类公司的存货多数是生物资产，生物资产具有能够生长的能力，这是其他存货所不具有的特点，也是生物性资产的特征，对生物性存货认定的真实性直接影响到会计报告的质量，从而影响到财务报表预期使用者的使用效果，对于上市的农业公司存货审计至关重要，正因为生物存货的特点农业公司存货舞弊的可能性较高，方法也较为隐蔽。存货审计在农业类公司是十分重要的，也是注册会计师关注的重点。
一、农业类公司存货审计的重要性
（一）农业类公司特性
农业类公司和传统制造业相比具有自身行业的特点，主要表现在两个个方面;一方面，受到土地等生产要素的天然制约，无法高度扩张，其存货主要是以动物和植物为主，这些存货受到天然的制约，无法像工业企业一样高速进行扩张。另一方面是单位面积上的农业产量是有限的，单位价格也是有限的，无法为企业在短期内带来巨大的经济利益，管理层为了业绩，特别是上市公司的管理层为了维持公司声誉和个人的利益，基于农业类公司的特性进行舞弊，这两个方面成为管理层舞弊的动机。注册会计师基于对存货的风险的识别，通常把存货审计作为重点关注的领域。
（二）农业类公司存貨审计的困难
在审计工作中生产与存货的循环审计就是比较有难度的，存货种类繁多，周转速度快，存货的可变现净值也难以确定，同时企业存货往往存放多个地点，这些原因造成存货可能存在重大错报风险，农业类公司的存货多数是动植物等生物资产，监盘动植物确定生物性资产的数量和状况本身具有一定的难度，加之生物资产面临的风险多样化，未来的经济利益是否能流入企业存在不确定性，这就造成了审计存货的困难，给注册会计师存货监盘工作增加了难度。
（三）农业类公司存货的重大错报风险高
存货是企业的流动资产的重要组成项目，不同时点存货项目的可变现净值难以确定，直接影响企业现金流的变化，存货数量和状况影响企业存货计价的准确性，从而影响财务报表中存货余额的真实性。农业类公司由于自身行业特点，农业上市公司财务造假每年都是关注的热点，比如，新大地通过虚增茶油及有机肥的产量，夸大产油率从而虚增资产。行业的特点决定在农业类公司的存货重大错报风险较高。注册会计师在审计工作中应当给予高度关注。
二、农业类公司存货风险识别
风险导向审计模式下注册会计师就是要实施风险评估程序发现财务报表层次和认定层次的重大错报风险，对于农业类公司存货风险的识别，可以从了解被审计农业类公司存货的内部控制开始，内部控制就是被审计单位管理层针对存货制定的规章制度，注册会计师可以通过询问农业类公司仓库管理人员了解原材料发出的流程，检查相关单据查看制造费用或者生产成本分配表，检查存货从入库到出库整个流程的控制制度从而评估存货领域的风险，进而对风险进行识别。
（一）存货跌价风险
农业类存货的特点决定其商品受到自然环境影响较大，有些是鲜活易变质的，存货跌价存在风险，存货的状况难以确定，注册会计师就应该综合考虑是否应计提存货跌价准备，计提的金额是多少。2020年由于疫情的原因，农业类企业存货由于销路不畅导致存货的跌价，在审计过程中应该关注存货跌价的风险。
（二）存货监盘中需要关注的风险
存货监盘是实施存货审计实质性程序必要且重要的环节，通过监盘存货从而获取关于存货数量和状况的审计证据，存货监盘需要注册会计师关注的风险点主要有以下几点，第一农业类企业存放生物性资产的地点多样化且存放地也多，这就导致会在不同地点之间运送存货，在运输途中会加大存货遗失损毁的风险，除了以上风险，有些农业类企业会寄存存货在别的企业的仓库，或者仓库中存放着不归属于企业的存货，这就需要注册会计师特别关注。
（三）农业类公司产品多元化带来的风险
以生物性资产为代表的农业类企业存货的特殊性应当成为注册会计师关注的风险点，生物性资产多元化和本身具有生长性的特点给存货监盘带来难度，近年来，类似的上市公司绿大地，獐子岛和万福生科等财务造假实践频繁发生，中国注册会计师协会也提示农业类上市公司的审计风险，中注协提示中明确指出农业类公司存货存的监盘要求注册会计师在审计时要给予特殊考虑，因为导致认定层次重大错报风险可能性较大。风险识别是发现重大错报的起点，存货风险的识别为以后存货的监盘奠定基础。
三、农业类企业存货审计风险应对措施
（一）制定严谨的监盘计划
凡事预则立不预则废，存货监盘计划的制定有助于审计工作的完成，编制合理且经济的存货监盘计划，从而对存货的监盘做出合理适当的安排。
1.制定存货监盘计划的考虑因素。农业类公司的存货一般具有较高水平的重大错报风险，审计农业类公司在思想上应该给予高度的关注。注册会计师应当了解被审计单位关于存货的相关内部控制，注册会计师通过职业判断判定农业类公司管理层制定的存货内部控制是否合理。制定监盘计划时还需要把被审计农业类公司存货存放地点考虑进去，这就需要被审计单位的配合，提供完整的存货存放清单。最后由于是农业类公司，生物性资产的特性让注册会计师在制定存货监盘计划时就要考虑是否利用专家的工作协助判定存货数量和状况。
2.存货监盘计划的主要内容。计划要制定严谨，就要把计划的内容设计合理且有效实施，存货监盘的内容一般包括监盘的时间安排和范围，结合被审计单位的内部控制来确定范围，如果农业类公司有设计合理的内部控制程序并且得到了有效的实施，这时候可以适当缩小存货监盘的范围，这样可以提高审计效率。 （二）细化存货监盘程序
农业类公司的存货具有较高的风险，注册会计师审计存货就要提高存货监盘的质量，针对可能存在的重大错报风险尤其是舞弊的特别风险要设计并实施有针对性的也别审计程序。
1.了解与存货相关的内部控制，关注特别风险。农业类公司容易利用存货进行财务造假，虚增存货，注册会计师想要得到可靠的审计证据就要有耐心，细致分析获取的资料。对农业类公司的客户和供应商进行现场走访并且调查客户和供应商的背景，分析和被审计单位的关系，是否存在关联方利益输送的迹象。审计过程中关注现金交易的情况，由于农业类企业会和农户出现现金交易，现金不像银行存款有据可循，现金来无影去无踪，应该给予高度關注，观察现金交易是否合理。审计中还要关注和关联方之间的交易管理层和治理层的态度，管理层和治理层对于超出正常经营过程的重大关联方交易的讨论和纰漏情况。
2.合理利用专家的工作。由于生物资产的固有特性，盘点过程一般较为复杂，技术上也存在一定的难度，对于存货的准确性、计价和分摊的认定影响较大，比如，水中养殖的鱼贝等，种植在园林的果树，这些存货在数量和状况上都难以界定，因此在监盘过程中需要专家协助审计工作，针对专家给出的判定，注册会计师要运用职业判断去评价专家的工作，最后形成审计工作记录在审计工作底稿中。
3.关注生物性资产减值的迹象。生物资产通常需要重点关注减值的问题，减值迹象通常包括生物性资产遭受自然灾害，像今年的新冠肺炎对农业类公司存货的市场价值也产生了影响，生物性资产的市场价格就可能出现大幅度下跌，注册会计师还应当注意到消费者的偏好对农产品的市场价格的影响，根据简直迹象运用职业判断去谨慎评估存货的跌价问题十分重要。
4.利用高科技手段去监盘存货。生物性资产的审计属于特殊类型的存货，在实施审计程序时可以运用一些高科技手段去获取存货存在的审计证据，比如对于牲畜类存货，可以利用高空摄影确定牲畜的存在，对于海中的贝类，利用直升机测算播种海域的面积，随机选取海域打捞扇贝去推算海域的密度。高科技手段的利用会增加审计成本，但是注册会计师在审计过程中可以获取相对可靠的存货存在的审计证据。
（三）深入分析存货的成本核算
农业类公司存货成本核算步骤复杂，容易滋生舞弊的风险，所以在审计的过程中应该把存货成本的审计作为重要的环节，现代企业成本核算通常会有一套自动化控制，在对自动化成本核算系统进行测试的时候需要对存货成本核算生成系统的逻辑性进行测试，然后可以通过询问成本会计结合生成的成本核算表获取存货核算的过程，结合存货监盘程序检查期末存货余额是否真实可靠。
（作者单位：郑州财税金融职业学院）